董界

一、引言

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（財會〔2014〕10號）第三十二條和第三十八條明確規(guī)定了母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)和將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。但在實務(wù)中不少人存在疑惑，本文主要以簡例的形式對上述準(zhǔn)則進(jìn)行分析探討。

二、合并報表概述

合并報表是指由母公司編制的包括所有控股子公司會計報表的有關(guān)數(shù)據(jù)的報表，反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，合并報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表或合并財務(wù)狀況變動表等。

三、同一控制下企業(yè)合并報表及比較報表的編制舉例

財政部2014年2月17日頒布的修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》明確規(guī)定：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在（第三十二條）；母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在（第三十八條）；母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在（第四十三條）。

為便于理解同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的比較報表編制，筆者以下簡例為例（因本文主要討論的是同一控制下合并報表中比較報表的編制，故該簡例進(jìn)行了特殊簡化，合并抵消過程也進(jìn)行了簡化，僅以合并結(jié)果列示）進(jìn)行說明。

（一）最終控制方合并日合并報表的編制

假如A公司于2016年1月1日成立，貨幣資金和注冊資金為700.00萬元，成立當(dāng)日，A公司分別出資100.00萬元成立全資子公司B、C、D、E公司。2016年1月1日A、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表和A集團(tuán)（假如A公司為最終控制方，下同）合并資產(chǎn)負(fù)債表如表1所述。

（二）最終控制方2016年度合并報表的編制

假如2016年度A公司收入為300.00萬元，成本270.00萬元，B、C、D、E公司均為收入100.00萬元，成本90.00萬元，收入成本均通過貨幣資金實現(xiàn)，無關(guān)聯(lián)方交易和債權(quán)債務(wù)往來；則2016年度A、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)，A集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)，A、B、C、D、E公司利潤表本年發(fā)生數(shù)，A集團(tuán)合并利潤表本年發(fā)生數(shù)如表2所述。

（三）母公司合并日合并報表的編制

假如2017年1月1日至2017年6月30日，A公司收入為150.00萬元，成本135.00萬元，B、C、D、E公司收入均為50.00萬元，成本45.00萬元，收入成本均通過貨幣資金實現(xiàn)，無關(guān)聯(lián)方交易和債權(quán)債務(wù)往來；則2017年6月30日A、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)，A集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)，A、B、C、D、E公司利潤表2017年1月至6月發(fā)生數(shù)，A集團(tuán)合并利潤表2017年1月至6月發(fā)生數(shù)如表3所述。

2017年7月1日，A公司為加強管理，出資100.00萬元成立全資甲和乙公司，另將原持有的B和C公司的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給甲公司，將原持有的D和E股權(quán)劃無償轉(zhuǎn)給乙公司，作為對甲和乙公司的投資；2017年7月1日甲、乙、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表，甲集團(tuán)和乙集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表如表4所述。

（四）母公司2017年度合并報表及對比報表的編制

假如2017年7月至12月甲、乙、B、C、D、E公司均為收入50.00萬元，成本45.00萬元，收入成本均通過貨幣資金實現(xiàn)，無關(guān)聯(lián)方交易和債權(quán)債務(wù)往來；則2017年度甲、乙、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)，甲、乙集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)如表5所述。

在甲、乙集團(tuán)編制2017年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（2017年1月1日），調(diào)整后的年初數(shù)如表6所述。

2017年度甲、乙集團(tuán)編制合并利潤表時，應(yīng)將子公司合并當(dāng)年年初至報告年末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；另編制2016年度比較合并利潤報表時，需將子公司2016年度的利潤表納入合并，如表7所述。

（五）最終控制方2017年度合并報表的編制

第一，合并甲集團(tuán)和乙集團(tuán)的合并報表。A集團(tuán)合并甲集團(tuán)和乙集團(tuán)的合并報表，合并后的最終合并報表如表8所述。

第二，合并甲、乙、B、C、D、E公司的合并報表。假如A公司沒有將B、C、D、E公司無償劃轉(zhuǎn)至甲公司和乙公司，則A公司應(yīng)合并甲、乙、B、C、D、E公司的報表，合并后的合并報表如表9所述。

第三，兩種合并方式下A集團(tuán)合并報表的對比。從上面的舉例可以看出，A集團(tuán)合并甲集團(tuán)和乙集團(tuán)的合并報表與A集團(tuán)合并甲、乙、B、C、D、E公司的合并報表一致。

四、同一控制下合并報表中比較報表的編制小結(jié)

對于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，不以母公司成立的時間作為報告主體存續(xù)時間；本例中，合并報表的時間應(yīng)追溯至最終控制方的控制時間2016年1月1日，不應(yīng)追溯至母公司的形成和控制時間2017年7月1日。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，視同期初該合并主體就存在，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在；本例中，2017年度合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整（按B、C、D、E公司2017年度資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)調(diào)整計算），編制比較報表時，2016年度合并資產(chǎn)負(fù)債表也要進(jìn)行調(diào)整（按B、C、D、E公司2016年度資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整計算）。

合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表要包括報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，視同合并主體從期初存續(xù)到期末，比較報表也要反映上年對應(yīng)期間的實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況；本例中，2017年度合并利潤表要包含2017年1月1日至2017年6月30日B、C、D、E公司實現(xiàn)的利潤，編制比較報表時，2016年度合并利潤表要包含2016年1月1日至2016年12月31日B、C、D、E公司實現(xiàn)的利潤。

（作者單位為重慶通冠會計所事務(wù)所有限責(zé)任公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（財會〔2014〕10號）[Z]. 2014-02-17.