邢繼華

摘要：當(dāng)前IPO環(huán)境下，對(duì)于申請(qǐng)人使用完工百分比法確認(rèn)收入是否準(zhǔn)確、公允，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否存在人為操縱收入和利潤(rùn)的問題被發(fā)審委嚴(yán)審。若企業(yè)沒有健全的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、行之有效的內(nèi)控制度、規(guī)范的業(yè)務(wù)流程、足夠的內(nèi)外部證據(jù)來支持，采用更為穩(wěn)健的收入確認(rèn)方法—終驗(yàn)法，即在取得甲方終驗(yàn)報(bào)告時(shí)確認(rèn)收入，將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)推遲，收入確認(rèn)將更為謹(jǐn)慎，這樣可以消除發(fā)審委對(duì)申請(qǐng)人利用完工百分比法調(diào)節(jié)、操縱利潤(rùn)的懷疑，不會(huì)被質(zhì)疑存在提前確認(rèn)收入虛構(gòu)利潤(rùn)的行為。但這種方法更容易形成稅會(huì)差異，納稅風(fēng)險(xiǎn)加大。同時(shí)企業(yè)內(nèi)部績(jī)效一般根據(jù)完工進(jìn)度和實(shí)際回款等指標(biāo)考核，與終驗(yàn)法的管理口徑不一致，這樣加大了財(cái)務(wù)人員工作量和核算難度，不被業(yè)務(wù)部門所理解和接受。如何兼顧和應(yīng)用，文章結(jié)合企業(yè)自身情況簡(jiǎn)要闡述完工百分比法及終驗(yàn)法的運(yùn)用，希望對(duì)同行業(yè)企業(yè)有參考意義。

關(guān)鍵詞：完工百分比法；終驗(yàn)法；收入確認(rèn)

一、引言

對(duì)于跨期長(zhǎng)，通常超過一年的勞務(wù)銷售，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)收入。A公司為勘察測(cè)繪設(shè)計(jì)服務(wù)企業(yè)，業(yè)務(wù)性質(zhì)分為以下幾大類：第一、勘察、軌道交通事業(yè)部承接地鐵建設(shè)項(xiàng)目，采用單價(jià)合同的方式，項(xiàng)目跨度時(shí)間長(zhǎng)，項(xiàng)目人員交叉作業(yè)現(xiàn)象普遍，成本分配難度大，合同收入、成本預(yù)估不確定性高；第二、監(jiān)理事業(yè)部承接不動(dòng)產(chǎn)測(cè)量及土地確權(quán)普查監(jiān)理項(xiàng)目，完工后需要經(jīng)過區(qū)（縣）、市、省、國(guó)家逐級(jí)驗(yàn)收確認(rèn)，最終成果報(bào)告才有效；第三、巖土事業(yè)部承接監(jiān)測(cè)、檢測(cè)業(yè)務(wù)，各業(yè)務(wù)段之間關(guān)聯(lián)度不高，可以按次確認(rèn)成果，但合同總體金額不大，業(yè)務(wù)跨期時(shí)間不長(zhǎng)；第四、窗口門臨業(yè)務(wù)如驗(yàn)放線、驗(yàn)正負(fù)零、RTK測(cè)量及地下管線測(cè)量業(yè)務(wù)，單筆提供勞務(wù)，業(yè)務(wù)交易總額較小，業(yè)務(wù)周期時(shí)間短，一般當(dāng)月就可完成交接成果；第五、CCTV檢測(cè)、GIS服務(wù)以及巖土工程設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)，勞務(wù)實(shí)施受現(xiàn)場(chǎng)條件、天氣以及甲方需求等因素影響，勞務(wù)完工最終交接成果時(shí)才能取得甲方簽收確認(rèn)證據(jù)。

A企業(yè)承接跨期長(zhǎng)的項(xiàng)目是業(yè)主整個(gè)項(xiàng)目流程的最前端，是業(yè)主項(xiàng)目總合同額中相對(duì)較少的環(huán)節(jié)。甲方大都是國(guó)營(yíng)企業(yè)或者政府機(jī)關(guān)，業(yè)主一般不會(huì)愿意聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)就中間勞務(wù)進(jìn)行階段性的審計(jì)確認(rèn)成果。按照外部證據(jù)優(yōu)于內(nèi)部證據(jù)的原則，鑒于以上業(yè)務(wù)特點(diǎn)，分階段取得外部證明的可能性小，內(nèi)部證據(jù)沒法準(zhǔn)確有效取得，承接業(yè)務(wù)跨年項(xiàng)目占比較大以及絕大部分業(yè)務(wù)必須要?jiǎng)趧?wù)完工最終環(huán)節(jié)才能取得外部證據(jù)，A企業(yè)管理局決定采取終驗(yàn)法確認(rèn)收入。對(duì)于門零和檢測(cè)等業(yè)務(wù)，按重要性原則出發(fā)，從成本效益考慮，沒有必要單獨(dú)分成一類，和主業(yè)一起采用終驗(yàn)法確認(rèn)收入。

二、完工百分比法及終驗(yàn)法的內(nèi)涵

（一）完工百分比法及終驗(yàn)法概述

完工百分比法，是根據(jù)已經(jīng)完成的工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例確定完工百分比，本期確認(rèn)的提供勞務(wù)收入等于勞務(wù)收入總額*完工進(jìn)度比例-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入。具體方法包含工作量進(jìn)度、技術(shù)測(cè)量以及成本比例法。

終驗(yàn)法，是完工百分比法的一種極端法。是企業(yè)在完成全部勞務(wù)并取得甲方的最終驗(yàn)收?qǐng)?bào)告時(shí)確認(rèn)收入。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無法直接找到這樣的方法描述，這種方法是企業(yè)在IPO進(jìn)程中總結(jié)出來的成功經(jīng)驗(yàn)。

（二）完工百分比法及終驗(yàn)法適用條件

對(duì)于完工百分比法，首先要確認(rèn)企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)是否適合。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是否健全、完工進(jìn)度是否有足夠的內(nèi)外部證據(jù)（包括第三方監(jiān)理、付款進(jìn)度等驗(yàn)證性證據(jù)）作為支撐、內(nèi)部控制制度是否完善，執(zhí)行是否到位、工作量和成本是否能夠可靠計(jì)量。這些都是完工百分比法必備的條件。

終驗(yàn)法的適用對(duì)象包括勞務(wù)完工中間環(huán)節(jié)取證困難、合同收入、成本和內(nèi)部完工進(jìn)度無法準(zhǔn)確計(jì)量，沒法做到內(nèi)外部證據(jù)的相互印證，采取更謹(jǐn)慎、更穩(wěn)健的終驗(yàn)法則更符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更加客觀真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)情況。

（三）完工百分比法及終驗(yàn)法優(yōu)缺點(diǎn)

1. 完工百分比法的優(yōu)缺點(diǎn)

使用完工百分比法，收入確認(rèn)情況與勞務(wù)實(shí)際完成量相一致，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定。按照合同各個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，計(jì)提交納稅金，不會(huì)產(chǎn)生過多的稅會(huì)差異。但會(huì)計(jì)計(jì)量較為復(fù)雜，存在大量的人為估計(jì)，可以人為控制分子和分母，做大完工百分比，達(dá)到提前確認(rèn)收入、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。另外，完工百分比法確認(rèn)收入的分子和分母的關(guān)鍵要素均來自企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)內(nèi)部生成數(shù)據(jù)的相關(guān)內(nèi)控制度是否健全將直接影響完工百分比的結(jié)果。是否存在利用跨期確認(rèn)達(dá)到平滑業(yè)績(jī)，調(diào)控利潤(rùn)的可能，外部使用者容易對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告產(chǎn)生不信任感。

2. 終驗(yàn)法的優(yōu)缺點(diǎn)

使用終驗(yàn)法，收入確認(rèn)準(zhǔn)確可靠、可驗(yàn)證性強(qiáng)、更謹(jǐn)慎、更穩(wěn)健，外部使用者信任度高， IPO審核委員會(huì)審核通過的可能性更大。但收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)推遲，收入沒有及時(shí)計(jì)量，形成稅會(huì)差異的可能性加大，甚至?xí)鹕娑愶L(fēng)險(xiǎn)。在取得業(yè)主確認(rèn)證據(jù)過程中，可能會(huì)出現(xiàn)推萎或拖延，造成收入確認(rèn)二次推遲的可能。

三、IPO下完工百分比法及終驗(yàn)法給企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來的影響

（一）稅會(huì)差異的影響

1. 增值稅納稅義務(wù)的時(shí)間差異

銷售應(yīng)稅勞務(wù)，納稅義務(wù)時(shí)間為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。A企業(yè)增值稅開票時(shí)點(diǎn)大致有以下幾種情況：第一、窗口業(yè)務(wù)，提供服務(wù)和開票收款基本同步；第二、承接地下管線普查業(yè)務(wù)、工程勘察、巖土工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，提供服務(wù)、開票在前，根據(jù)合同付款條件，客戶付款相對(duì)滯后；第三、承接地下管線測(cè)量業(yè)務(wù)，開票收款在前，提供服務(wù)、交付成果在后；第四、承接軌道交通、勘察及監(jiān)理業(yè)務(wù)，根據(jù)合同約定，入場(chǎng)前先開票預(yù)收款，后根據(jù)合同約定申請(qǐng)客戶付款，提供服務(wù)、開票在前，后續(xù)客戶付款相對(duì)滯后。由于預(yù)收客戶進(jìn)度款以及開票、結(jié)算時(shí)間性的差異，稅會(huì)時(shí)間差異就客觀存在。終驗(yàn)法下收入確認(rèn)時(shí)間推遲，增值稅的計(jì)提相應(yīng)滯后，稅會(huì)時(shí)間差異更加突出。

2. 所得稅納稅義務(wù)的時(shí)間差異

企業(yè)采取完工百分比法，按合同進(jìn)度或開票確認(rèn)收入，勞務(wù)完成時(shí)間和所得稅納稅義務(wù)時(shí)間一致。而采用終驗(yàn)法確認(rèn)收入，對(duì)于時(shí)間長(zhǎng)、跨度大的項(xiàng)目，整個(gè)勞務(wù)全部完工并取得甲方的終驗(yàn)報(bào)告時(shí)才確認(rèn)收入，這樣所得稅納稅義務(wù)時(shí)間推遲。另外，如果此類項(xiàng)目相對(duì)集中在同一時(shí)期完工，這樣會(huì)形成確認(rèn)當(dāng)期收入大幅度增加，所得稅納稅不均衡的情況。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

企業(yè)采用完工百分比法，按合同進(jìn)度或開票確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)報(bào)表各期數(shù)據(jù)相對(duì)均衡的反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和盈利情況。而終驗(yàn)法的原則，勞務(wù)完工和取得甲方證據(jù)兩個(gè)條件同時(shí)滿足，時(shí)間長(zhǎng)、跨期大項(xiàng)目完工周期的情況會(huì)直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)果。因IPO的需要，2017年度A企業(yè)管理層決定采用終驗(yàn)法確認(rèn)收入，收入確認(rèn)方法變更，屬于報(bào)告期內(nèi)的會(huì)計(jì)政策變更，對(duì)三年一期的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了追溯調(diào)整，以保證申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表各期間會(huì)計(jì)政策的一致性和可比性。對(duì)2015年、2016年度所得稅匯算相應(yīng)進(jìn)行更正申報(bào)，兩種方法下申報(bào)報(bào)表與原始報(bào)表差異金額還是比較大的，特別是2015年的差異較大。

（三）對(duì)內(nèi)部考核和管理的影響

地鐵軌道交通勘察、測(cè)量項(xiàng)目，勞務(wù)時(shí)間跨度大，往往會(huì)跨一個(gè)或多個(gè)年度才能完工，采取終驗(yàn)法，會(huì)造成確認(rèn)當(dāng)期收入大，而階段性的節(jié)點(diǎn)，會(huì)計(jì)核算收入?yún)s是零的現(xiàn)象，這樣造成勘察和軌道交通事業(yè)部?jī)?nèi)部績(jī)效考核不均衡不合理的問題，同時(shí)也加大了內(nèi)部管理難度。

（四）涉稅風(fēng)險(xiǎn)

A企業(yè)所得稅2016年度納稅申報(bào)表申報(bào)營(yíng)業(yè)收入和增值稅申報(bào)表同年累計(jì)銷售額兩者差額較大。經(jīng)分析，上述差異是因?yàn)?016年所得稅匯算時(shí)采用終驗(yàn)法確認(rèn)收入編制報(bào)表，收入確認(rèn)方法的改變，造成2016年度會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)差異大，金稅三期數(shù)據(jù)比對(duì)出現(xiàn)異常。管理層認(rèn)為會(huì)計(jì)方法的變更，尤其是變更為更可控的方法，與重大差錯(cuò)所帶來的變更是不同的，在IPO中容易解釋也易于被監(jiān)管層接受。但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，使用終驗(yàn)法有人為推遲收入確認(rèn)時(shí)間的嫌疑，無法客觀公允的反映企業(yè)的收入和利潤(rùn)情況，需根據(jù)所得稅暫行條例規(guī)定，對(duì)實(shí)質(zhì)已完工，雖沒有取得甲方最終驗(yàn)收確認(rèn)的部分按勞務(wù)進(jìn)度確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

四、IPO進(jìn)程中完工百分比法及終驗(yàn)法管理建議

（一）稅會(huì)差異方面

對(duì)于增值稅的稅會(huì)差異，如果存在已完工未開票或提前及其他延后開票的情形，增值稅年度累計(jì)銷售額與年度財(cái)務(wù)報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入有差異是客觀存在的。企業(yè)可以通過以下三種方式解決：第一、稅務(wù)申報(bào)按金稅盤開票金額申報(bào)，財(cái)務(wù)核算時(shí)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提應(yīng)交未交增值稅，通過會(huì)計(jì)分錄二級(jí)明細(xì)，仔細(xì)記錄每筆業(yè)務(wù)的發(fā)生額，真實(shí)反映增值稅納稅的時(shí)間差異；第二、通過和稅務(wù)部門的充分溝通，以得到理解和支持，采用“白名單”管理的模式，按企業(yè)會(huì)計(jì)核算計(jì)提的金額繳納當(dāng)期增值稅，從而徹底解決每月申報(bào)數(shù)據(jù)與金稅盤的開票金額比對(duì)不一致，鎖盤及無法清卡的問題；第三、對(duì)發(fā)票進(jìn)行信息化管理，開具發(fā)票前，通過項(xiàng)目信息管理系統(tǒng)，對(duì)開票時(shí)點(diǎn)進(jìn)行控制和比對(duì)，嚴(yán)格按合同約定的開票收款時(shí)點(diǎn)，避免人為因素造成提前或滯后開票，盡量減少因開票時(shí)間不一致而造成稅會(huì)時(shí)間差異。對(duì)先開票尚未進(jìn)行勞務(wù)的情況，要先計(jì)提增值稅，并按期繳納，收入確認(rèn)當(dāng)月再進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)減。

所得稅的稅會(huì)差異，對(duì)合同進(jìn)行充分解讀和分析，對(duì)已按合同進(jìn)度完成的階段性勞務(wù)，在日常財(cái)務(wù)核算和稅收申報(bào)過程中可以按照發(fā)票處理，所得稅年度匯算清繳時(shí)，聘請(qǐng)專業(yè)事務(wù)所，認(rèn)真盤點(diǎn)和評(píng)估稅會(huì)時(shí)間差異，專項(xiàng)核算依據(jù)稅法應(yīng)納入當(dāng)期收入的情況，進(jìn)行納稅調(diào)整，及時(shí)上繳相應(yīng)稅款。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表方面

財(cái)務(wù)人員要深入業(yè)務(wù)，學(xué)習(xí)了解業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，充分考慮收入確認(rèn)的條件，根據(jù)不同的性質(zhì)及對(duì)象、取證的難易度、差別對(duì)待，選用最適用的方法核算。對(duì)于跨期長(zhǎng)的項(xiàng)目可以聘請(qǐng)監(jiān)理或會(huì)計(jì)事務(wù)所，出具第三方審計(jì)意見，據(jù)此階段性的確認(rèn)收入，避免大項(xiàng)目同一時(shí)點(diǎn)完工，會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)跳躍性斷崖現(xiàn)象。要提醒管理層高度關(guān)注，終驗(yàn)法下會(huì)計(jì)報(bào)表的持續(xù)均衡，必須有持續(xù)增長(zhǎng)的合同量和合同額作支撐。同時(shí)要加強(qiáng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，爭(zhēng)取稅務(wù)人員的理解，對(duì)不同的納稅人采用差異化管理。IPO企業(yè)在任何環(huán)節(jié)都力爭(zhēng)合規(guī)守法，不會(huì)主觀的進(jìn)行報(bào)表盈余管理，終驗(yàn)法的確認(rèn)方式完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來判斷，從一定的時(shí)間段來分析，總的收入確認(rèn)是一個(gè)完整的過程，是一種均衡的收入體現(xiàn)。

（三）內(nèi)部考核管理方面

將終驗(yàn)法和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合，終驗(yàn)法注重權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實(shí)現(xiàn)制更注重現(xiàn)金流，根據(jù)管理層的目標(biāo)原則，對(duì)兩種方法分別制定相應(yīng)的權(quán)重，通過不同的權(quán)重最終計(jì)算出內(nèi)部考核完成率。二種方法兼顧，提高績(jī)效管理的科學(xué)性和有效性。不會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)政策變更，而影響企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展和業(yè)務(wù)部門的積極性。

（四）其他方面

企業(yè)在合同簽訂前通過合同會(huì)審，將合同的內(nèi)容情況事先溝通討論，對(duì)合同過程中可能出現(xiàn)的問題逐一分析，諸如總價(jià)、開票、付款、評(píng)審、取證、違約等環(huán)節(jié)進(jìn)行充分考慮。例如地鐵勘察業(yè)務(wù)，是否可以按初勘和詳勘單列合同，是否可以分成各標(biāo)段簽訂合同，可以簽訂一個(gè)總合同，各個(gè)單項(xiàng)在總合同中作為獨(dú)立事務(wù)處理，簽訂分合同，這樣可以將總收入分解、確認(rèn)周期縮短。通過加強(qiáng)合同管理，對(duì)事后的操作、管理和結(jié)果有重大意義。

五、結(jié)語

IPO進(jìn)程中如采用完工百分比法確認(rèn)收入，需取得盡可能多的外部證據(jù)，同時(shí)需要充分的內(nèi)部證據(jù)，二者互相印證。如果不能分階段取得充分、可靠地外部證據(jù)，采用謹(jǐn)慎的方法，像飛利信，推遲收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，在取得終驗(yàn)報(bào)告時(shí)再確認(rèn)收入，以取得發(fā)審委的信任。通過調(diào)整收入確認(rèn)方法，湖南科創(chuàng)、北京榮之聯(lián)IPO都順利過會(huì)，但終驗(yàn)法作為一種極端的百分比法，管理層在考慮IPO進(jìn)程成功率的同時(shí)，也要考慮企業(yè)日常核算管理及稅會(huì)差異帶來的納稅成本，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)既能順利的進(jìn)入資本市場(chǎng)，又能持續(xù)健康發(fā)展的雙贏目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]彭壽文.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異探析[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2018（03）.

[2]張立平.監(jiān)管層對(duì)上市公司采用完工百分比法關(guān)注的原因及核查重點(diǎn)淺析[J].時(shí)代金融，2016（36）.

（作者單位：南京市測(cè)繪勘察研究院股份有限公司）