丁潔

摘 要：傳統(tǒng)的成本核算方法已不適應(yīng)于當(dāng)前中國制造企業(yè)的發(fā)展，基于作業(yè)成本法的成本核算可為企業(yè)提供更加精確的產(chǎn)品成本信息，更有利于企業(yè)經(jīng)營決策。作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的原因，在對其追蹤、分析、總結(jié)后提出改善成本措施，從而可持續(xù)性優(yōu)化企業(yè)成本配置，但使用作業(yè)成本法工具進行成本管理不可忽視“人”和技術(shù)創(chuàng)新的影響和作用。

關(guān)鍵詞：管理會計;作業(yè)成本法

國內(nèi)管理會計從單純借鑒西方發(fā)達國家理論進入到自我摸索和實踐后，隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟進一步開放和發(fā)展，其理論得到不斷地深化和完善，管理會計方法也被廣泛地接受和應(yīng)用。區(qū)別于傳統(tǒng)財務(wù)會計反映的是發(fā)生在過去的客觀事實，管理會計貫穿企業(yè)經(jīng)營活動的過去、現(xiàn)在、未來，在各項業(yè)務(wù)績效考評、成本管理等方面提出科學(xué)意見，從而助于企業(yè)經(jīng)營決策。在2014 年，財政部先后發(fā)布了《關(guān)于全面推進管會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會[2014]27 號）、《管理會計基本指引》以及《會計改革與發(fā)展“十三”規(guī)劃綱要》。這足以說明國家對管理會計的程度，我國已經(jīng)將構(gòu)建符合中國國情的中國特色管理會計體系作為會計發(fā)展的首要目標。管理會計將在中國經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮越來越大的作用。

綜觀當(dāng)前形勢，相當(dāng)一部分中國制造企業(yè)一頭面臨著供應(yīng)鏈及勞動力成本上漲的壓力，一頭面臨銷售產(chǎn)品價格競爭激烈的壓力，兩頭夾擊下經(jīng)營壓力大。投資者追逐期望報酬率必然要求企業(yè)經(jīng)營者必須時刻堅守經(jīng)濟效益觀念，推動中層管理干部及基層人員增強成本意識和積極投入到企業(yè)成本管理活動中去，行之有效的成本管理政策才可實現(xiàn)企業(yè)“細水長流”。

一、關(guān)于作業(yè)成本法

早在19世紀末，作為“科學(xué)管理之父”的泰羅（Frederick Taylor）在研究如何提高勞動生產(chǎn)效率時，通過觀察、記錄、分析生產(chǎn)線上每個工序工人動作時間，從而計算得出合理的日工作量?，F(xiàn)代作業(yè)成本法同樣計算每個“工序”的成本，“產(chǎn)品”的所有“工序”成本之和為“產(chǎn)品”成本。作業(yè)成本計算 （ Activity-Based Costing，簡稱ABC）最早由美國學(xué)者魯賓·庫珀（Robin Cooper）和羅伯特·卡普蘭 （Robert Kaplan）于1984年創(chuàng)立的，20世紀90年代以后在現(xiàn)代制造企業(yè)開始應(yīng)用。

財政部2017年發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第304 號 ——作業(yè)成本法》中關(guān)于作業(yè)成本法的定義：作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。此定義中，作業(yè)所要耗費的資源（人力、物力、財力、技術(shù)、環(huán)境等）就是成本，成本計算時一般將資源統(tǒng)一轉(zhuǎn)換為貨幣形式;作業(yè)是作為資源和產(chǎn)出之間的橋梁，具體體現(xiàn)為企業(yè)中的每個工作流程和細節(jié)步驟（研發(fā)類、采購類、生產(chǎn)類、銷售類）;產(chǎn)出即成本對象是指企業(yè)追溯或分配資源費用、計算成本的對象物，可以是工藝、流程、零部件、產(chǎn)品、服務(wù)、分銷渠道、客戶、作業(yè)、作業(yè)鏈等需要計量和分配成本的項目。

二、作業(yè)成本法于制造企業(yè)的意義及其應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法于制造企業(yè)的意義：

改革開放近40年以來，中國制造業(yè)產(chǎn)量獲得巨大增長，技術(shù)也是飛躍式地發(fā)展。總結(jié)當(dāng)前中國制造企業(yè)特點有以下幾個：1.產(chǎn)品呈現(xiàn)多樣性和復(fù)雜性;2.上下游整合戰(zhàn)略延長了企業(yè)作業(yè)鏈;3.直接人工和材料的成本占比降低，間接費用（管、銷、研等）占比增加;4.激烈的市場價格競爭對產(chǎn)品成本精確度提出更高的要求。傳統(tǒng)上基于產(chǎn)出量平均分配成本的粗放式成本核算早已不再適應(yīng)新形勢，而采用更加科學(xué)精細化的作業(yè)成本法可增加成本核算的準確性，同時提高制造企業(yè)的成本管理能力。

（二）作業(yè)成本法于制造企業(yè)中的應(yīng)用：

1.企業(yè)開展作業(yè)成本法進行成本核算應(yīng)有以下幾個步驟：首先，應(yīng)依據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度，結(jié)合企業(yè)自身成本管控、績效考核、經(jīng)營決策等方面的要求和目標確定成本對象。其后，各資源所屬部門及各層級業(yè)務(wù)部門在成本管理職能部門的統(tǒng)籌下分別完成對各細項資源、作業(yè)的識別、歸類、定義，并于現(xiàn)代化信息系統(tǒng)中建立資源、成本對象、作業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫。再后，是非常關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即根據(jù)資源動因追溯資源費用的歸屬作業(yè)及作業(yè)中心、再根據(jù)作業(yè)動因分配資源費用到最終受益對象。制造企業(yè)中如直接人工、材料費用等有清晰的動因邏輯線，可于信息系統(tǒng)中設(shè)定自動化的資源費用確認和計量的邏輯。而動因錯綜復(fù)雜的間接性費用或非經(jīng)常性的特殊費用則由專門的成本人員根據(jù)既定規(guī)則或者特殊要求進行確認和分配。最后，借由信息系統(tǒng)中資源費用變動信息關(guān)聯(lián)了作業(yè)、作業(yè)中心、成本對象，可實現(xiàn)為成本信息使用者提供全口徑、多維度（流程、產(chǎn)品、分銷渠道或客戶等）的更加準確的成本信息報告。

2.作業(yè)成本關(guān)注成本產(chǎn)生的過程，即關(guān)注作業(yè)執(zhí)行層面。資源動因的選擇與計量及作業(yè)動因的選擇與確認這兩個核心內(nèi)容，前者要求判斷和確認一個特定作業(yè)消耗資源詳細和合理的單位資源消耗量，后者要求判斷和確認一個產(chǎn)出結(jié)果消耗作業(yè)詳細和合理的單位作業(yè)消耗量。在判斷和確認的過程則是對作業(yè)流程重新審視和再造的過程，對持續(xù)性優(yōu)化作業(yè)、流程、作業(yè)鏈和優(yōu)化資源配置發(fā)揮重要作用。

三、問題及對策

（一）作業(yè)成本管理受“人”的觀念及工作積極性影響十分大。

首先，應(yīng)對各成本工作參與人員進行教育培訓(xùn)，提高其專業(yè)素質(zhì)和整體成本意識;其次，應(yīng)完善制度流程，明確每個人的工作職責(zé)，將成本管控績效納入個人業(yè)務(wù)評核與獎懲;最后，完善內(nèi)部控制系統(tǒng)以減少由相關(guān)人員“趨利避害”的主觀行為導(dǎo)致成本信息失真情況。

（二）不可拘泥于成本報告上的表面數(shù)字，忽略技術(shù)創(chuàng)新和流程改進。

一方面，市場上同質(zhì)性產(chǎn)品的企業(yè)都在成本和價格上競爭，如果一味地追求低成本而忽視技術(shù)投入和產(chǎn)品創(chuàng)新恐將陷入一個惡性循環(huán)之中;另一方面，如果經(jīng)營者過于看重成本數(shù)字，則相關(guān)成本負責(zé)人可能會想法設(shè)法、拆東墻補西墻粉飾報表數(shù)據(jù)，而更少關(guān)注和投入到工作流程本身上的改進。企業(yè)應(yīng)重視創(chuàng)新技術(shù)，同時發(fā)揚“追根究底”文化，創(chuàng)造低成本良性循環(huán)。

參考文獻：

[1] 梁畢明，吳卓琪.中國管理會計改革發(fā)展四十年：回顧與展望[J].財會月刊，2018（21）：12-17.]

[2] 石新武.論現(xiàn)代成本管理模式[D].中國社會科學(xué)院研究生院，2001.