李 文

(山東大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100)

一、 引言與文獻(xiàn)綜述

個人所得稅往往與收入再分配和公平聯(lián)系在一起，大量文獻(xiàn)對個人所得稅的公平效應(yīng)進(jìn)行了研究。但是，個人所得稅同樣會作用于經(jīng)濟(jì)增長(Keuschnigg et al.，2007；Simula et al.，2010；Gemmell et al.，2014)，而對經(jīng)濟(jì)增長具有正面效應(yīng)的措施可能會帶來對公平的損害(Gale et al.，2016；Diamond et al.，2011)，同時減少不平等的稅收政策則會導(dǎo)致相當(dāng)高的社會經(jīng)濟(jì)成本(Browning et al.，1984)。所以，與其他稅制改革相同，個人所得稅的改革也不得不面臨對公平和效率的權(quán)衡。

長期以來，中國的個人所得稅由于種種缺陷在公平方面一直差強(qiáng)人意(劉楊 等，2014；楊斌，2016；詹新宇 等，2015)，改革呼聲很高。最近10余年里，中國也分別于2006年、2008年和2011年實施了一系列個人所得稅改革。但是，這些改革往往僅專注于個人所得稅的某些方面，如工資薪金費(fèi)用扣除額提高、部分所得的稅率調(diào)整等，而缺乏一個較為完整的頂層設(shè)計和較為系統(tǒng)的整體改革，因此改革的效果受到很大限制(陳工 等，2011)。

2019年1月起，中國實施了新一輪的個人所得稅改革。這次的改革不同于以往。第一，將個人所得稅的分類課征模式改為了分類綜合課征模式，將工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等勞動所得合并為了綜合所得。第二，改變了原一刀切的費(fèi)用扣除模式，將子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款利息、住房租金、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療等6項專項附加扣除納入了費(fèi)用扣除范疇。這兩項措施雖然仍有不夠成熟之處，如綜合所得領(lǐng)域較狹窄，專項附加扣除額的確定較為簡單等，但其不失為中國個人所得稅改革史上具有一定里程碑意義的舉措。除了上述兩項改革措施之外，這次個人所得稅改革還將標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除額從每月3500元提高到了每月5000元，并拉寬了綜合所得較低稅率所適用的稅率級次，調(diào)整了經(jīng)營所得的稅率級次。課稅模式和費(fèi)用扣除模式的這種變革，一直被認(rèn)為是順應(yīng)公平取向的(雷根強(qiáng) 等，2016；閆坤 等，2016)，而標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除額的提高和綜合所得稅率的調(diào)整也直接指向中低收入者稅負(fù)的降低，這使得這次個人所得稅改革看上去似乎是趨向于強(qiáng)化公平的。

中國的這次個人所得稅改革面臨的是如下背景：

首先，縮小收入差距的需求日益強(qiáng)烈。改革開放40年來，隨著經(jīng)濟(jì)的快速增長，收入分配差距不斷拉大，近年來基尼系數(shù)(Gini Coefficient)一直處于較高水平[注]根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)，中國2003—2016年基尼系數(shù)的均值為0.478，雖然后期呈緩慢下降趨勢，但2016年仍為0.465。數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局局長歷年就國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行問題答記者問。。而與此同時，本應(yīng)作為重要的收入再分配工具的稅收政策在此方面作為有限，改革個人所得稅，強(qiáng)化其再分配效應(yīng)的呼聲不斷。

其次，國內(nèi)外形勢導(dǎo)致較大的減稅壓力。一方面，當(dāng)前整個世界的經(jīng)濟(jì)形勢相對低迷，貿(mào)易保護(hù)主義抬頭，中國的經(jīng)濟(jì)增長也受其影響難以獨(dú)善其身，這就產(chǎn)生了較大的減稅以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的需求；另一方面，美國特朗普政府的減稅舉措在全球化的今天必然會給他國造成競爭壓力，這也對中國采取相應(yīng)涉稅措施加以應(yīng)對提出了要求。

簡而言之，這兩個背景中，前者聚焦的是公平，后者關(guān)注的則是效率。由于公平取向和效率取向?qū)Χ愔拼胧┑钠貌煌?，因此，在這兩方面背景夾擊下的中國個人所得稅改革在相當(dāng)程度上處于兩難境地。那么，這次個人所得稅改革的實際效應(yīng)到底是公平取向還是效率取向，是一個非常值得研究的問題，而這次的改革顯然也不是中國個人所得稅改革的終點(diǎn)，對這次改革的效應(yīng)進(jìn)行細(xì)致深入的分析可以為進(jìn)一步的改革提供必要的經(jīng)驗。

在個人所得稅的研究中，對個人所得稅公平效應(yīng)的研究是個熱點(diǎn)，研究方法多種多樣，限于篇幅此處不一一贅述，僅綜述與本文的研究方法較為接近的文獻(xiàn)。許多研究是基于各類收入不平等指數(shù)展開的，如運(yùn)用阿特金森指數(shù)(Atkinson Index)、廣義熵(GE)指數(shù)、泰爾指數(shù)(Theil Index)等(Nayak et al.，1989；King，1983；雷根強(qiáng) 等，2016)，但是，更為常用的個人所得稅再分配效應(yīng)指標(biāo)是Musgrave et al.(1948)提出的MT指數(shù)，其衡量的是個人所得稅所帶來的基尼系數(shù)的改變。Kakwani(1977)建立了衡量個人所得稅累進(jìn)性的Kakwani累進(jìn)指數(shù)，即P指數(shù)(或K指數(shù))，并將MT指數(shù)分解為縱向公平和橫向公平(Kakwani，1984)兩個部分。隨后有許多研究采用了MT指數(shù)，如Hayes et al.(1995)利用美國1950—1987年的年度數(shù)據(jù)評估了個人所得稅的有效累進(jìn)性，Wagstaff et al.(1999)分析了12個OECD國家個人所得稅的累進(jìn)性和再分配效應(yīng)。國內(nèi)也有文獻(xiàn)利用MT指數(shù)對個人所得稅的再分配效應(yīng)進(jìn)行研究，如徐建煒等(2013)利用微觀住戶調(diào)查數(shù)據(jù)考察了1997—2011年中國個人所得稅的收入分配效應(yīng)；岳希明等(2012a)評估了中國2011年個人所得稅改革的收入再分配效應(yīng)；岳希明等(2012b)使用中國城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)對個人所得稅2002年和2007的再分配效應(yīng)進(jìn)行了估算；萬瑩(2011)利用城鎮(zhèn)居民7個收入組數(shù)據(jù)分析了1997—2002年中國個人所得稅對收入分配的影響；杜莉(2015)使用2012年城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)對中國實行單一稅對個人所得稅再分配效應(yīng)的可能影響進(jìn)行了模擬分析。相關(guān)個人所得稅公平效應(yīng)的研究結(jié)論相似，均認(rèn)為個人所得稅降低了居民收入不平等，但降低幅度有限，其中一個重要原因是個人所得稅的平均稅率較低。

對個人所得稅效率的研究相對較少，張世偉等(2008)、劉怡等(2010)、尹音頻等(2013)、葉菁菁等(2017)對國內(nèi)2006年以來的歷次個人所得稅改革對勞動供給的影響進(jìn)行了研究，余顯才(2006)則在問卷調(diào)查的基礎(chǔ)上分析了中國個人所得稅的勞動供給效應(yīng)。這些研究結(jié)論各異，但一般認(rèn)為個人所得稅稅負(fù)的降低會對特定人群的勞動供給產(chǎn)生一定正面作用。

也有文獻(xiàn)認(rèn)為應(yīng)對公平與效率進(jìn)行權(quán)衡，郝春虹(2006)、余顯財(2011)和高鳳勤等(2015)分別從兼顧公平與效率的視角探討了中國個人最優(yōu)稅率的確定、所得稅稅制模式的選擇以及稅負(fù)在中低收入者和高收入者之間的分配等問題。

本文意圖通過微觀數(shù)據(jù)模擬，對本次個人所得稅的效應(yīng)進(jìn)行分析。首先，說明數(shù)據(jù)來源及各指標(biāo)的模擬計算方法。其次，計算分析本次個人所得稅改革所導(dǎo)致的總體及不同收入階層稅收負(fù)擔(dān)的變化，來確定其效率效應(yīng)。再次，計算分析本次個人所得稅改革的總體和分收入?yún)^(qū)間公平效應(yīng)，包括新舊稅制公平效應(yīng)的對比，以及專項附加扣除在收入再分配中的作用。最后，對稅制改革中公平和效率的權(quán)衡做出評價，并根據(jù)模擬結(jié)論對個人所得稅進(jìn)一步的改革提出相關(guān)政策建議。

本文的貢獻(xiàn)主要在于：

其一，并不僅僅局限于個人所得稅改革對公平的影響，也將其對效率的影響以及公平和效率之間的權(quán)衡納入分析框架。本文的研究發(fā)現(xiàn)，2019年的個人所得稅改革總體而言是效率取向，削弱了個人所得稅的再分配能力，但這是有較充分理由的。同時，在保持效率取向的基礎(chǔ)上，中國個人所得稅的再分配能力仍有優(yōu)化空間。

其二，本文從總體和不同收入?yún)^(qū)間層面分別實施的定量評估發(fā)現(xiàn)，看似有利于公平的專項附加扣除僅僅降低了平均稅率，其在總體和幾乎所有收入?yún)^(qū)間上均弱化了個人所得稅的再分配效應(yīng)。

二、數(shù)據(jù)來源及各指標(biāo)模擬計算方法

本文使用的是中國家庭金融調(diào)查(CHFS)(2013)數(shù)據(jù)，來源于西南財經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查與研究中心的“中國家庭金融調(diào)查”(China Household Finance Survey，CHFS)和浙江大學(xué)“中國家庭大數(shù)據(jù)庫”(Chinese Family Database，CFD)(甘犁 等，2014；甘犁 等，2015)。對數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選后，共計97415個個體，分屬于28141個家庭。該數(shù)據(jù)庫展示的是2012年的數(shù)據(jù)，由于個人所得稅新稅制自2019年生效，且個人所得稅的費(fèi)用扣除額、稅率級次等均涉及所得的絕對額，因此，本文使用相關(guān)價格指數(shù)或工資增長指數(shù)等將2012年的相關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整為了2019年數(shù)據(jù)。本文使用Stata13實施數(shù)據(jù)處理。所需的指標(biāo)計算如下：

(一)綜合所得

數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計了2012年每個個體“最主要的那份工作”和“第二職業(yè)”的收入，由于無法知曉被雇傭者與雇傭者之間的確切雇傭類型，本文將前者作為工資薪金收入，后者作為勞務(wù)報酬收入。數(shù)據(jù)庫中未包含稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，由于一般而言這兩項所得的數(shù)額很低，對總體綜合所得稅額的影響很小，[注]根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒(2017)》數(shù)據(jù)，2016年來源于稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得的稅收分別僅占包括工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得在內(nèi)的全部綜合所得稅額的0.09%和0.07%。本文將其略去。

1.工資薪金收入

依據(jù)對最主要的那份工作“去年，實收多少稅后貨幣工資”“去年，獲得的稅后獎金收入總共有多少元”“去年，獲得的稅后補(bǔ)貼收入或?qū)嵨锸杖肟偣捕嗌僭?個問題的回答分別得到2012年稅后貨幣工資、稅后獎金收入、稅后補(bǔ)貼和實物收入的數(shù)據(jù)，將三者加總得到2012年稅后工資薪金收入總額，并根據(jù)2012年實行的個人所得稅(以下簡稱舊稅制)工資薪金所得稅率表倒推出2012年稅前工資薪金收入總額。根據(jù)2012—2017年城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資平均增長率(9.17%)[注]根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)計算而得。將2012年稅前工資薪金收入總額換算為2019年稅前工資薪金收入。

2.勞務(wù)報酬收入

依據(jù)對“去年，從第二職業(yè)中獲得的稅后收入是多少元？包括獎金、補(bǔ)貼、實物收入”的回答得到2012年稅后勞務(wù)收入，依據(jù)舊稅制勞務(wù)所得稅率表倒推出2012年稅前勞務(wù)收入，也根據(jù)2012—2017年城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資平均增長率將2012年稅前勞務(wù)收入換算為2019年稅前勞務(wù)收入。

在計算個人所得稅額時，將工資薪金收入和勞務(wù)報酬收入分別根據(jù)舊稅制和新稅制的規(guī)定扣除相關(guān)費(fèi)用，得到工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得或綜合所得。

(二)經(jīng)營所得

根據(jù)稅法規(guī)定，經(jīng)營所得是“以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，[注]參見《中華人民共和國個人所得稅法》。因此，對“去年，這些(工商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營)項目的凈利潤是多少元”的回答可以被認(rèn)為是2012年扣除標(biāo)準(zhǔn)扣除、專項扣除和專項附加扣除之前的經(jīng)營所得。然后依據(jù)2012—2017年商品零售價格年平均增長率(0.85%)[注]根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)計算而得。換算為2019年相應(yīng)經(jīng)營所得。在計算個人所得稅時，再根據(jù)舊稅制和新稅制的相關(guān)規(guī)定計算調(diào)整為真正的經(jīng)營所得。

(三)財產(chǎn)所得

本文所謂的財產(chǎn)所得包括利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

CHFS中與金融資產(chǎn)收入相關(guān)的問題包括“去年，您家從定期存款上獲得多少已實現(xiàn)的利息收入”“去年，您家從股票買賣或分紅中實際得到多少收入”“去年，您家從債券買賣或分紅中實際得到多少收入”“去年，您家從這些基金買賣或分紅中實際得到多少收入”“去年，您家從金融理財產(chǎn)品上實際得到多少收入”等，可以從回答中相應(yīng)得到2012年銀行存款利息、股票轉(zhuǎn)讓和股息紅利收入、債券轉(zhuǎn)讓和利息收入、基金轉(zhuǎn)讓和分紅收入、金融理財產(chǎn)品利息收入。由于這幾類收入并沒有隨時間增長的特點(diǎn)，所以將2012年的收入額視同2019年的收入額。

CHFS與財產(chǎn)租賃和其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入相關(guān)的問題包括“去年，您家總共收回多少(房屋)租金”“去年，(您家出售房屋、汽車等)收入是多少”，對這兩個問題的回答可以大致反映2012年的房屋租賃收入和非金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。然后，根據(jù)2012—2017年住房租金類居民消費(fèi)價格平均增長率(16.17%)和2012—2017年自有住房類居民消費(fèi)價格平均增長率(15.02%)[注]根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)計算而得。分別將二者換算為2019年的房屋租賃收入和非金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

上述類別的所得其個人所得稅征免規(guī)定各不相同，其中目前免稅的所得包括：銀行存款利息；國債、金融債券和地方政府債券利息；個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票和全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)(新三板)掛牌公司非原始股取得的所得；基金買賣差價及投資者從基金分配中取得的收入。銀行理財產(chǎn)品收益目前也一般不征收個人所得稅。

對于上市公司和新三板掛牌公司股票的股息紅利的課稅規(guī)定為：持股期限在1個月以內(nèi)(含1個月)的，股息紅利全額課征個人所得稅；持股期限在1個月以上至1年(含1年)的，減半征收個人所得稅；持股期限超過1年的，股息紅利暫免征收個人所得稅。由于在CHFS數(shù)據(jù)庫中無法區(qū)分股票轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，而一般而言，股息紅利所得數(shù)量較少，因此，將股息紅利所得按全部免稅近似處理。

簡而言之，對于財產(chǎn)收入，本文僅將房屋租賃收入和房屋等非金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入按課稅處理，金融資產(chǎn)相關(guān)收入按全部免稅處理。在計算個人所得稅時，按照稅法規(guī)定計算房屋租賃所得；由于與房屋等非金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的成本費(fèi)用沒有數(shù)據(jù)，而實務(wù)中對于無法提供完整、準(zhǔn)確的原值憑證及合理費(fèi)用扣除憑證的，常常按照房屋轉(zhuǎn)讓收入的1%計稅，因此，本文也近似按照房屋等非金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的1%計算個人所得稅。

(四)養(yǎng)老金、退休工資、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營收益

根據(jù)對問題“上個月領(lǐng)取了多少養(yǎng)老金”“上個月的退休工資是多少”的回答，可以計算出2012年的養(yǎng)老金和退休工資收入。由于退休人員收入也不時上調(diào)，因此近似根據(jù)2012—2017年城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資平均增長率將其換算為2019年的養(yǎng)老金和退休工資收入。

根據(jù)對問題“去年，您家從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的毛收入是多少”“去年，您家因為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營雇人一共花了多少錢”“去年，您家從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的總成本是多少(不包括雇人成本)”的回答，可以計算出2012年的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營凈收入；根據(jù)對問題“(去年，您家從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的)貨幣補(bǔ)貼的金額是多少”和“以市價折算，這些實物(補(bǔ)貼)大概值多少錢”的回答，可以計算出2012年從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所獲得的補(bǔ)貼收入。將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營凈收入與從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所獲得的補(bǔ)貼收入相加即得到2012年的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營收益，再依據(jù)2012—2017年商品零售價格年平均增長率，換算出2019年農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營收益。

養(yǎng)老金、退休工資及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營收益均毋須繳納個人所得稅，但它們都是個人的一項收入，在計算基尼系數(shù)的時候應(yīng)當(dāng)納入。

(五)專項附加扣除

CHFS未提供相關(guān)繼續(xù)教育和大病醫(yī)療數(shù)據(jù)，因此，本文的專項附加扣除僅包含子女教育、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等4項。

1.子女教育

按照稅法規(guī)定，納稅人接受全日制學(xué)歷教育的子女，以及年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前處于學(xué)前教育階段的子女，可以按照每個子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除教育支出。父母可以選擇由其中一方按扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%扣除，也可以選擇雙方分別按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除。

以2012減出生年份得出每個人的年齡，[注]由于2012年家庭的年齡和人員組成結(jié)構(gòu)與2019年并沒有系統(tǒng)差異，因此，本文沿用2012年的家庭年齡和人員組成結(jié)構(gòu)。將每個家庭3～16歲的成員均視同處于學(xué)前教育階段或全日制學(xué)歷教育階段者；對于16歲以上的家庭成員，將對問題“為什么沒有工作”的回答為“在校學(xué)生”者確認(rèn)為處于全日制學(xué)歷教育階段者。

根據(jù)數(shù)據(jù)庫相關(guān)數(shù)據(jù)，每個家庭的平均規(guī)模為3.48人，而人口超過5人的家庭僅占全部被調(diào)查家庭的5.15%，由此可見絕大多數(shù)家庭為原子型家庭，家庭成員關(guān)系較為簡單，因此本文近似將家庭中的孩子視同戶主的孩子。CHFS數(shù)據(jù)庫中，“戶主”指家庭經(jīng)濟(jì)來源的主要承擔(dān)者，“受訪者”則是對家庭情況較為了解并接受問卷調(diào)查的個體。根據(jù)數(shù)據(jù)庫資料，每個家庭中個人ID為1的個體為受訪者，個人ID為2的個體絕大多數(shù)是受訪者配偶，而93.79%的受訪者為戶主或戶主配偶。因此，本文近似將個人ID為1的個體視為戶主，將個人ID為2的個體視為戶主配偶。又由于根據(jù)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)，戶主和戶主配偶在扣除專項附加扣除之前的綜合所得數(shù)額相差不大，所以在對1000元子女教育費(fèi)用進(jìn)行專項附加扣除時，假設(shè)由戶主和戶主配偶分別扣除500元。

2.住房貸款利息和住房租金

根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在實際發(fā)生貸款利息的年度，按照每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除；納稅人在主要工作城市沒有自有住房而發(fā)生的住房租金支出，依據(jù)城市的性質(zhì)和戶籍人口狀況，每月可扣除1500元、1100元和800元不等。住房貸款利息和住房租金不能同時扣除，且只能由夫妻雙方之中的一方全額扣除。

根據(jù)對問題“目前，您家每個月支付多少(租賃住房)的租金”和“您家擁有自有的房屋嗎”的回答，篩選出無自有住房同時又支付租金的家庭。雖然稅法規(guī)定允許扣除房屋租金的條件是“在主要工作城市無自有住房”，但囿于數(shù)據(jù)所限，無法區(qū)分納稅人是否在主要工作城市無自有住房，因此以無自有住房近似替代。由于無法按照稅法規(guī)定準(zhǔn)確區(qū)分納稅人所處的城市類型，因此，納稅人的住房租金近似按照1100元扣除。根據(jù)對問題“當(dāng)時您家(買第一套自有住房時)一共向銀行貸了多少錢”的回答，篩選出有首套住房貸款利息的家庭。在計算個人所得稅時，假設(shè)納稅人的住房租金或住房貸款利息都由個人ID為1的家庭成員扣除。

3.贍養(yǎng)老人

根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)一位及以上年滿60歲的父母或子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母的贍養(yǎng)支出，納稅人為獨(dú)生子女的，按照每月2000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除；納稅人為非獨(dú)生子女的，由其與兄弟姐妹分?jǐn)偯吭?000元的扣除額度，每人分?jǐn)偟念~度不能超過每月1000元。

由于數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)所限，無法精確統(tǒng)計每一個體贍養(yǎng)老人的情況，因此，本文僅統(tǒng)計受訪者和受訪者子女贍養(yǎng)老人的情況。由于受訪者和受訪者子女占全部個體的55.94%，剩余個體中還包括受訪者父母、岳父母/公婆、祖父母/外祖父母等能夠扣除老人贍養(yǎng)費(fèi)用的可能性相對較小的個體，因此本文的處理能夠在較大程度上體現(xiàn)全部被調(diào)查個體贍養(yǎng)老人的情況。

首先，根據(jù)對問題“您的父母是否在世”“(您)是受訪者的什么人”的回答，來確定受訪者是否能夠扣除贍養(yǎng)老人費(fèi)用。由于數(shù)據(jù)所限，無法獲知受訪者父母的年齡，但是，受訪者的平均年齡為49.28歲，年齡在30歲以下的僅占10.36%，因此，可以推斷絕大部分受訪者其父母的年齡都應(yīng)能達(dá)到60歲。因此，此處假設(shè)父母在世的受訪者均能夠扣除贍養(yǎng)老人費(fèi)用。根據(jù)對問題“您有幾個親兄弟姐妹”的回答，來確認(rèn)受訪者是否為獨(dú)生子女，若為獨(dú)生子女，則每人每月扣除2000元贍養(yǎng)老人費(fèi)用；若不是獨(dú)生子女，則假設(shè)2000元費(fèi)用由所有子女平均扣除。其次，根據(jù)對問題“(您)是受訪者的什么人”篩選出受訪者子女，根據(jù)受訪者及其配偶的年齡，確認(rèn)受訪者子女父母的年齡是否達(dá)到60歲；根據(jù)家庭中孩子的數(shù)量，確定受訪者子女是否為獨(dú)生子女。然后，對于父母中至少有一方年滿60歲的受訪者子女，若其為獨(dú)生子女，則每月扣除2000元贍養(yǎng)老人費(fèi)用；若其不是獨(dú)生子女，則假設(shè)費(fèi)用由所有子女平均扣除。

在上述各類所得及專項附加扣除指標(biāo)的基礎(chǔ)上，根據(jù)舊稅制、新稅制(假設(shè)不扣除專項附加扣除)、新稅制的規(guī)定分別計算出各種制度下的應(yīng)納稅所得額和個人所得稅額。

三、中國個人所得稅改革的效率效應(yīng)分析

本文計算出了全部家庭以及不同稅前收入?yún)^(qū)間家庭在舊稅制、新稅制(未扣除專項附加扣除)和新稅制下的平均稅率t1、t2和t3(見表1、圖1)，以及稅制改革所導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)變動的絕對額和相對比率(見表2、圖2)。

表1 不同稅制下個人所得稅的平均稅率(%)

圖1 不同稅制下個人所得稅的平均稅率(%)

稅前年收入家庭稅負(fù)變動相對比率(%)r1r2二者差額稅負(fù)變動絕對額(元)a1a2二者差額全部家庭33.4537.303.852144.742391.50246.76小于等于6萬元47.7647.760.0066.5266.520.006萬～10萬元61.6468.046.40697.59767.4869.8910萬～20萬元57.6465.367.722446.972774.74327.7720萬～40萬元49.3954.875.4810826.1712028.191202.0240萬～80萬元34.0837.993.9127922.6531133.453210.80大于80萬元12.0413.441.4039078.4043604.604526.20

注：r1、r2分別表示相對舊稅制，新稅制(未扣除專項附加扣除)和新稅制下個人所得稅平均稅率的下降幅度，即r1=(t2-t1)/t1，r2=(t2-t1)/t2；a1、a2分別表示相對舊稅制，新稅制(未扣除專項附加扣除)和新稅制下個人所得稅平均稅額的下降絕對額。

圖2 稅制改革導(dǎo)致的稅負(fù)變動

(一)總體效率效應(yīng)

由表1可以看出，改革前的舊稅制其平均稅率最高，達(dá)7.29%，而改革之后的新稅制的平均稅率僅為4.57%，降幅高達(dá)37.30%，其中，首次引入的專項附加扣除對平均稅率降低的貢獻(xiàn)是0.28個百分點(diǎn)?？紤]到個人所得稅帶來的效率損失與稅率的平方呈正比，因此，總體而言，個人所得稅的改革大大降低了效率損失。

(二)對不同收入階層的效率效應(yīng)

由表1、表2可見，就全部家庭而言，相對舊稅制，新稅制下每個家庭平均稅額降低了2391.50元，平均稅率的降幅達(dá)到37.30%。但是對于不同收入階層的家庭而言，其稅負(fù)的降低情況是存在差異的。

圖1將新、舊稅制下的平均稅率t較為直觀地體現(xiàn)了出來，可以看出，對于稅前家庭年收入不超過6萬元的家庭，由于改革前后其個人所得稅的平均稅率都很低，因此改革所導(dǎo)致的平均稅率下降的絕對額微乎其微，隨著收入的提高，新舊稅制下的平均稅率差異越來越大，當(dāng)稅前家庭年收入在40萬～80萬元之間時，這種差距達(dá)到最高值。

表2和圖2反映的是新稅制相對于舊稅制其平均稅率的相對降幅r和平均稅額的降低額a。圖2較直觀顯示了上述兩個指標(biāo)在不同收入階層之間的變動。首先，新稅制下平均稅率的相對降幅r呈現(xiàn)倒U形。即隨著稅前家庭年收入的提高，平均稅率的相對降幅先提高然后再降低，稅前家庭年收入不超過6萬元的家庭平均稅率的相對降幅達(dá)47.76%，稅前家庭年收入6萬～10萬元的家庭平均稅率降幅最高，達(dá)68.04%，而稅前家庭年收入高于80萬元的家庭其平均稅率的降幅最低，只有13.44%。其次，新稅制下家庭平均稅額的降低額則隨收入的提高而不斷上升，稅前家庭年收入不超過6萬元者平均稅額僅降低66.52元，稅前年收入超過80萬元的家庭其平均稅額則可降低43604.60元。這種狀況有其成因。第一，低收入家庭在舊稅制下的平均稅率很低，因此即使稅制改革使其平均稅率發(fā)生了少許下降，基于較低的基數(shù)，其相對降幅也會很大，而高收入家庭的情況恰好相反。由于新稅制擴(kuò)大了綜合所得較低稅率的所得級次，同時提高了標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除額，因此稅前年收入中下水平(6萬～20萬元)的家庭平均稅率的降幅最大。第二，雖然高收入家庭平均稅率的相對降幅較低，但由于其稅額基數(shù)較高，因此其平均稅額降低的絕對額較低收入者高得多。

專項附加扣除是第一次引入個人所得稅，其導(dǎo)致的稅負(fù)下降在不同的收入?yún)^(qū)間也有不同的特點(diǎn)(見表2和圖2)。首先，對于稅前年收入不超過6萬元的家庭，專項附加扣除未帶來任何稅負(fù)變化。究其原因，由于標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除額即為6萬元，因此年收入不超過6萬元的家庭其綜合所得或經(jīng)營所得往往為零，一般只有存在財產(chǎn)所得者需要繳納個人所得稅，而財產(chǎn)所得是無法扣除專項附加扣除的，因此，這個收入?yún)^(qū)間的家庭無法因?qū)ｍ椄郊涌鄢囊攵档投愗?fù)。其次，隨著稅前年收入的增長，專項附加扣除所導(dǎo)致的平均稅額的減少額越來越大，最高可達(dá)4526.20元，原因是家庭收入的提高為全額扣除專項附加扣除創(chuàng)造了條件，使得收入較高者較收入較低者有更好的條件足額享受專項附加扣除所帶來的減稅福利。但是，由于低收入者平均稅負(fù)較低，專項附加扣除所帶來的稅負(fù)降低會使其平均稅率的相對降幅較大，因此，專項附加扣除所導(dǎo)致的平均稅率的相對降幅也呈倒U形，即在低收入階段隨著能夠享受的專項附加扣除的增加而逐步提高，在稅前家庭年收入介于10萬～20萬元之間時達(dá)到最高(7.72%)，隨后由于較高收入者的稅負(fù)本身較重，因此即使其能夠足額扣除專項附加扣除，專項附加扣除所帶來的稅負(fù)的相對降低程度也逐步降低。

總而言之，中國的個人所得稅改革具有較明顯的減稅效應(yīng)和效率取向。而對于處于不同收入?yún)^(qū)間的家庭來說，減稅的絕對額與稅前年收入呈正比，即高收入群體受益最大；而減稅的相對幅度則隨稅前年收入的提高而呈倒U形，收入處于中低水平的家庭減稅相對幅度最高。同時，專項附加扣除的引入使得稅前年收入較高的家庭享受到了更多的減稅福利，雖然其導(dǎo)致的稅負(fù)的相對降幅也呈倒U形。

四、中國個人所得稅改革的公平效應(yīng)分析

個人所得稅的公平效應(yīng)即指其再分配效應(yīng)。如前所述，有多種對個人所得稅再分配效應(yīng)的研究方法，但是，相比阿特金森指數(shù)和廣義熵指數(shù)[注]泰爾指數(shù)是廣義熵指數(shù)的特例。，基于基尼系數(shù)的MT指數(shù)能夠?qū)⒄麄€公平效應(yīng)分解為橫向公平和縱向公平，并能夠分別明確個人所得稅平均稅率和累進(jìn)性對公平的作用，因此，本文在評估個人所得稅公平效應(yīng)時主要采用MT指數(shù)。由于衡量不平等的指標(biāo)均有各自的缺陷，采用不止一種指標(biāo)來加以驗證是一種較為穩(wěn)妥的選擇(萬廣華，2009)，所以本文還輔以泰爾指數(shù)和阿特金森指數(shù)對分析結(jié)果的穩(wěn)健性進(jìn)行驗證。

MT指數(shù)等于稅前收入基尼系數(shù)(GX)與稅后收入基尼系數(shù)(GY)之差，以公式表示為：

MT=GX-GY

MT指數(shù)越大，表示稅收對收入分配差距的調(diào)控效果越強(qiáng)。

衡量稅收累進(jìn)性的P指數(shù)(或K指數(shù))則等于稅收集中度(CT)與稅前收入基尼系數(shù)(GX)之差，以公式表示為：

P=CT-GX

P指數(shù)為正，表示稅制是累進(jìn)的，為負(fù)表示稅制是累退的。P指數(shù)為正時，數(shù)值越大，則表示稅制的累進(jìn)程度越高。

MT指數(shù)可進(jìn)行如下分解：

本文擬采用上述指標(biāo)對本次個人所得稅改革的公平效應(yīng)進(jìn)行分析。在本部分的分析中，擬分別總體公平效應(yīng)、不同收入層次家庭的公平效應(yīng)等兩部分加以展開。

(一)總體公平效應(yīng)

本文以所有家庭為樣本，分別計算出了稅前收入、舊稅制下的稅后收入、新稅制(未扣除專項附加扣除)下的稅后收入和新稅制下的稅后收入等4種收入的基尼系數(shù)，并進(jìn)而計算出了上述3種不同稅制下的MT指數(shù)MT1、MT2和MT3。同時，本文還計算了上述3種稅制下的P指數(shù)P1、P2和P3，并最終將MT指數(shù)進(jìn)行了分解，分別計算出了3種不同稅制下的縱向公平指數(shù)V1、V2、V3和橫向公平指數(shù)H1、H2、H3。之所以要單獨(dú)考慮專項附加扣除的效應(yīng)，原因是非標(biāo)準(zhǔn)扣除對個人所得稅再分配效應(yīng)的影響較為強(qiáng)烈(Wagstaff et al.，1999)。上述指標(biāo)的具體數(shù)值見表3。

表3 總體個人所得稅公平效應(yīng)指標(biāo)

由前述指標(biāo)可以看出：

第一，在3個MT指數(shù)中，舊稅制的MT指數(shù)MT1是最高的，為0.01969；其次為新稅制(未扣除專項附加扣除)的MT指數(shù)MT2，為0.01445；最低的是新稅制的MT指數(shù)MT3，為0.01382。這說明，新稅制的公平效應(yīng)較舊稅制低，而專項附加扣除的運(yùn)用也在一定程度上降低了個人所得稅的公平效應(yīng)。當(dāng)然，這3個MT指數(shù)就絕對額而言都不高，較20世紀(jì)80年代末90年代初美、英、德、法等12個OECD國家MT指數(shù)的均值0.0324(Wagstaff et al.，1999)低得多?？梢娭袊鴤€人所得稅對收入分配的改善作用較小，而新稅制在公平效應(yīng)方面較舊稅制更加弱化。

第二，3個縱向公平指數(shù)V1、V2、V3分別為0.02236、0.01600和0.01530，排序與3個MT指數(shù)一致，說明新稅制，尤其是引入專項附加扣除之后的完整新稅制的縱向公平效應(yīng)下降，從而導(dǎo)致MT指數(shù)下降。對于橫向公平而言，3種稅制都在一定程度上改變了納稅人的收入排序，具有一定的負(fù)面效應(yīng)，但是H2(-0.00155)、H3(-0.00148)的絕對值均小于H1(-0.00267)的絕對值，說明新稅制對橫向公平的負(fù)面影響更小。這與綜合所得的引入有關(guān)。專項附加扣除的引入也改善了橫向公平，雖然改善程度很小。

第三，就P指數(shù)而言，新稅制下的P指數(shù)P2(0.31391)、P3(0.32949)高于舊稅制下的P指數(shù)P1(0.28441)，說明新稅制的累進(jìn)性高于舊稅制，尤其是專項附加扣除的引入更是進(jìn)一步提高了個人所得稅的累進(jìn)性。同樣以20世紀(jì)80年代末90年代初美、英、德、法等12個OECD國家個人所得稅的平均P指數(shù)0.1963(Wagstaff et al.，1999)為基準(zhǔn)，中國舊稅制的累進(jìn)性0.28441已經(jīng)很高，而新稅制則進(jìn)一步提高了稅制的累進(jìn)性。但是縱向公平指數(shù)V是由P指數(shù)和平均稅率t共同決定的，而如前所述，稅制改革導(dǎo)致平均稅率大幅下降，新稅制較舊稅制平均稅率降幅高達(dá)37.30%，因此，新稅制縱向公平效應(yīng)降低的根本原因是平均稅率的下降。

鑒于此，可總結(jié)如下：

中國個人所得稅的公平效應(yīng)是較低的，新稅制的推行又進(jìn)一步降低了公平效應(yīng)。由于公平效應(yīng)可以分解為縱向公平效應(yīng)和橫向公平效應(yīng)，而新稅制的橫向公平效應(yīng)優(yōu)于舊稅制，因此，新稅制相對舊稅制縱向公平效應(yīng)的大幅降低是導(dǎo)致新稅制公平效應(yīng)削弱的根本原因?？v向公平效應(yīng)取決于稅制的累進(jìn)性和平均稅率，新稅制的累進(jìn)性有了一定提高，但平均稅率較舊稅制大幅下降，抵消了累進(jìn)性提高對縱向公平效應(yīng)的正面影響，最終導(dǎo)致新稅制縱向公平效應(yīng)的降低，這一點(diǎn)與前期個人所得稅改革的效應(yīng)(岳希明 等，2012；徐建煒 等，2013)有相似之處。

就初次引入的專項附加扣除而言，其在總體公平效應(yīng)方面并未體現(xiàn)正面影響，導(dǎo)致MT指數(shù)的輕微降低。其將P指數(shù)從0.31391提高到了0.32949，在一定程度上提高了個人所得稅的累進(jìn)性，但是，卻使平均稅負(fù)從4.85%降低到了4.57%，二者相抵，最終使得稅收的縱向公平指數(shù)輕微下降。最后，專項附加扣除對稅收的橫向公平有正面影響，但影響程度很低，僅使橫向公平H提高了0.00007，幾乎可以忽略不計。究其原因，是因為專項附加扣除均為定額扣除，且不與個人或家庭收入相關(guān)，尤其是贍養(yǎng)老人支出，其與被贍養(yǎng)老人的收入高低、納稅人是否確實需要贍養(yǎng)老人都不相關(guān)，只是以老人的年齡作為是否允許扣除費(fèi)用的條件，這就導(dǎo)致專項附加扣除對稅負(fù)的影響與收入脫節(jié)。

由于包括基尼系數(shù)在內(nèi)的每一種不平等指數(shù)均有其自身的局限，可能會影響估計結(jié)果的準(zhǔn)確性，因此，此處用泰爾-T指數(shù)、泰爾-L指數(shù)和阿特金森指數(shù)對個人所得稅改革的總體公平效應(yīng)加以驗證。

泰爾指數(shù)是廣義熵指數(shù)的特例，泰爾-T指數(shù)和泰爾-L指數(shù)分別為廣義熵指數(shù)公式中參數(shù)α等于1和等于0時的廣義熵指數(shù)，前者對收入分布頂層的變化更敏感，而后者對收入分布底層的變化更敏感。阿特金森指數(shù)則是建立在功利主義社會福利函數(shù)之上的一個不平等指數(shù)。與基尼系數(shù)類似，泰爾指數(shù)和阿特金森指數(shù)越大表示收入分配越不平等。以泰爾指數(shù)與阿特金森指數(shù)度量的舊稅制、新稅制(未扣除專項附加扣除)和新稅制的公平效應(yīng)見表4。表4中的NT類似于前文中的MT指數(shù)，其數(shù)值等于稅前收入的相關(guān)指數(shù)與稅后收入的相關(guān)指數(shù)之差?？梢钥闯觯蕴?T指數(shù)、泰爾-L指數(shù)和阿特金森指數(shù)(不平等厭惡參數(shù)為1)度量的3種稅制的公平效應(yīng)其正負(fù)走向甚至數(shù)值差距比例都與MT指數(shù)結(jié)果類似，這充分證明了分析結(jié)果的穩(wěn)健性。

表4 以泰爾指數(shù)與阿特金森指數(shù)度量的個人所得稅改革的公平效應(yīng)

注：NT1、NT2、NT3分別表示舊稅制、新稅制(未扣除專項附加扣除)和新稅制所導(dǎo)致的各指數(shù)值的變動。

(二)對不同收入?yún)^(qū)間的公平效應(yīng)

本文除計算了全部家庭的MT指數(shù)等指標(biāo)外，還分別計算了不同稅前家庭年收入?yún)^(qū)間下的相關(guān)指標(biāo)(見表5)。雖然MT指數(shù)等指標(biāo)的計算一般應(yīng)以總體為分析對象，但是，分收入?yún)^(qū)間的這些指標(biāo)也能夠在一定程度上揭示總體指標(biāo)無法顯現(xiàn)的狀況。

表5和圖3列示了不同收入?yún)^(qū)間的MT指數(shù)、P指數(shù)、平均稅率t、縱向公平效應(yīng)V和橫向公平效應(yīng)H，其中各指標(biāo)下標(biāo)的1、2、3仍然分別代表舊稅制、新稅制(未扣除專項附加扣除)和新稅制。

首先，若將稅前家庭年收入不超過6萬元的樣本視為一個整體，則可以看出，不論是舊稅制還是新稅制，MT指數(shù)都是負(fù)的，即個人所得稅惡化了這個收入?yún)^(qū)間的分配狀況。與舊稅制相比，新稅制的負(fù)效應(yīng)更甚，而是否存在專項附加扣除對這個區(qū)間的收入再分配沒有影響。若將MT指數(shù)分解，由于新稅制平均稅率的大幅降低，新稅制的縱向公平效應(yīng)不如舊稅制；新稅制的橫向公平效應(yīng)則較舊稅制有所改善，究其原因，舊稅制下工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得的費(fèi)用扣除額和稅率不同，使得處于這個區(qū)間的收入相同的納稅人由于收入結(jié)構(gòu)的不同而稅負(fù)不同，而新稅制將工資薪金所得和勞務(wù)所得等合并為綜合所得且提高了費(fèi)用扣除額，綜合所得在這個區(qū)間的納稅人待遇相同，均毋須納稅，從而促進(jìn)了橫向公平。而由于此收入?yún)^(qū)間的納稅人無法享受專項附加扣除，所以新稅制是否引入專項附加扣除，其公平效應(yīng)都是相同的。

其次，若將稅前家庭年收入不超過10萬元的樣本視為一個整體，可以發(fā)現(xiàn)，舊稅制和新稅制(未扣除專項附加扣除)的MT指數(shù)雖然絕對值很小，但已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)檎龜?shù)，說明在這個收入?yún)^(qū)間這兩種制度的個人所得稅已經(jīng)具有了少許正向的再分配效應(yīng)，只是舊稅制的再分配效應(yīng)更強(qiáng)。但是，納入專項附加扣除的新稅制其MT指數(shù)仍然為負(fù)。在此收入?yún)^(qū)間，新稅制的橫向公平效應(yīng)仍好于舊稅制，原因仍然是綜合所得的引入使得工薪所得和勞務(wù)報酬所得在費(fèi)用扣除額和稅率方面實行同等待遇。平均稅率的大幅降低同樣導(dǎo)致新稅制的縱向公平效應(yīng)下降，而專項附加扣除對縱向公平的負(fù)面效應(yīng)也開始有所體現(xiàn)。

隨著收入?yún)^(qū)間的逐步擴(kuò)大，3種稅制下的MT指數(shù)都在提高，但是，新稅制的MT指數(shù)明顯低于舊稅制，而專項附加扣除對MT指數(shù)一直存在負(fù)面影響，雖然這個影響的絕對額不大。新稅制的累進(jìn)性P稍高于舊稅制，但平均稅率的大幅降低輕易抵消了這個正面效應(yīng)，使得隨著收入?yún)^(qū)間的擴(kuò)大，新稅制與舊稅制的縱向公平效應(yīng)差距不斷拉大。新稅制仍存在對橫向公平效應(yīng)的負(fù)面影響，影響程度隨收入?yún)^(qū)間的擴(kuò)大呈V形，但與舊稅制相比，存在一定改善。一般而言，專項附加扣除對橫向公平具有正面影響，但影響幅度微不足道。

總之，新稅制對公平效應(yīng)的影響在不同收入?yún)^(qū)間上存在不同，隨著收入?yún)^(qū)間的擴(kuò)大，其與舊稅制的差距也逐步拉大。

表5 不同收入?yún)^(qū)間的個人所得稅公平效應(yīng)指標(biāo)

圖3不同收入?yún)^(qū)間的個人所得稅公平效應(yīng)指標(biāo)

以泰爾-T指數(shù)、泰爾-L指數(shù)和阿特金森指數(shù)(不平等厭惡參數(shù)為1)驗證，可以得出類似結(jié)果。限于篇幅，不再贅述。

五、結(jié)論與政策建議

(一) 結(jié)論

根據(jù)前文分析，可以得出結(jié)論：中國此次的個人所得稅改革是效率優(yōu)先的，雖然有少數(shù)兼顧公平的措施，但平均稅率的大幅降低使得效率提高明顯，卻使稅制的再分配能力下降。具體而言：

第一，主要稅改措施從總體上有利于效率但不利于公平。提高標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除額、引入專項附加扣除、調(diào)整綜合所得和經(jīng)營所得的稅率級次等都是減稅措施，會降低平均稅率。整體平均稅率的降低一方面直接減少了稅收的效率損失，另一方面則顯著削弱了稅收的縱向公平效應(yīng)。雖然將工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得等合并為綜合所得使橫向公平效應(yīng)有少許改善，保持較高水平綜合所得稅率的級次分布也在一定程度上避免了縱向公平效應(yīng)的下降，但二者對公平效應(yīng)的正面效應(yīng)與負(fù)面效應(yīng)相比微不足道，使得新稅制的總體公平效應(yīng)明顯低于舊稅制。

第二，標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除額的提高和專項附加扣除的引入改變了稅負(fù)在不同收入階層之間的分布，進(jìn)一步削弱了個人所得稅的再分配效應(yīng)。首先，是否能夠享受標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除提高和專項附加扣除所帶來的減稅收益，很大程度上取決于收入的高低，收入較低者根本無法扣除或無法足額扣除允許扣除的費(fèi)用，也就無法足額享受稅制改革所帶來的減稅收益，而收入較高者則有條件足額享受這些收益，從而使得新稅制改變了稅負(fù)在不同收入群體之間的分布，在整體平均稅率降低的基礎(chǔ)上更進(jìn)一步削弱了個人所得稅的公平效應(yīng)。其次，專項附加扣除均為定額扣除，扣除額與納稅人收入高低無關(guān)，適用條件也較為粗獷，這也在一定程度上改變了稅負(fù)在人群中的分布，而這種改變并未使高收入者的稅負(fù)提高。最后，標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除額的提高和專項附加扣除的引入使得大量納稅人所適用的稅率級次跌落，但是，由于較高收入者適用的邊際稅率較高，因此其減稅收益更大。

需要注意的是，如前所述，由于數(shù)據(jù)所限，本文的專項附加扣除僅包括子女教育、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人4項，所估算的專項附加扣除的效應(yīng)也僅指這4項專項附加扣除的效應(yīng)。繼續(xù)教育和大病醫(yī)療費(fèi)用在不同收入家庭中的分布狀況可能與前述4項專項附加扣除不同，因此，若再引入繼續(xù)教育和大病醫(yī)療，專項附加扣除的效應(yīng)可能會發(fā)生一些變化。

(二)政策建議

對公平和效率的權(quán)衡是任何稅制改革都無法避免的，中國的個人所得稅改革也不例外，決策者在權(quán)衡時考慮的根本因素是社會經(jīng)濟(jì)的需要。就中國而言，近年來基尼系數(shù)一直居高不下，強(qiáng)化再分配政策的呼聲很高，但本次個人所得稅改革選擇效率優(yōu)先也有充分理由。首先，當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)景氣不足，貿(mào)易保護(hù)主義抬頭，中國經(jīng)濟(jì)也深受影響，需要政府實行適當(dāng)?shù)臄U(kuò)張政策，同時包括美國在內(nèi)的一些國家紛紛減稅，也對中國稅制的競爭力構(gòu)成一定威脅，因此，雖然就長期而言，個人所得稅更應(yīng)注重公平目標(biāo)，但短期來看，減稅是個更理性的選擇。其次，作為發(fā)展中國家，由于稅源、稅收征管能力等的限制，個人所得稅很難成為中國的主體稅種，實現(xiàn)再分配目標(biāo)不能過于倚重個人所得稅，而應(yīng)當(dāng)訴諸于更寬泛的政策工具，如轉(zhuǎn)移支付等財政支出政策(馬海濤 等，2016；李文，2013)，因此，現(xiàn)階段適當(dāng)忽略個人所得稅的公平效應(yīng)也是可取的。

但是，即便如此，仍然能夠在提高效率的同時對個人所得稅的公平功能加以改善。具體措施如下：

第一，適當(dāng)協(xié)調(diào)不同種類所得的稅率。雖然無法實行完全的綜合所得稅，但對不同種類所得，如綜合所得和經(jīng)營所得的稅率進(jìn)行一定的協(xié)調(diào)，對于公平具有正面作用。再進(jìn)一步，在目前的小綜合實行一定時間較為成熟之后，可以將某些所得，如房屋租賃所得等并入綜合課征范圍，以改善橫向公平效應(yīng)。當(dāng)然，由于政府目標(biāo)的多元化和稅收征收及遵從成本限制，不能簡單地認(rèn)為綜合程度越高越好。

第二，適當(dāng)優(yōu)化專項附加扣除。首先，可以使專項附加扣除的扣除標(biāo)準(zhǔn)更加細(xì)化和科學(xué)。在此可以借鑒美國個人所得稅的一些做法。如，美國曾經(jīng)實行的個人稅收扣除(personal exemption)就規(guī)定，納稅人及其每一個被撫養(yǎng)人均能夠享受一定數(shù)額的稅收扣除，但是，當(dāng)個人調(diào)整后所得(AGI)超過一定數(shù)額后，個人稅收扣除額會隨所得的增加而逐步減少。隨著中國稅收征管大數(shù)據(jù)應(yīng)用的進(jìn)一步完善，也可以借鑒這種方式，將專項附加扣除與個人收入水平相結(jié)合，以更好體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。同時，贍養(yǎng)老人費(fèi)用的扣除除應(yīng)當(dāng)與子女的收入水平相關(guān)外，也應(yīng)當(dāng)考慮老人自身的收入，扣除額應(yīng)當(dāng)隨老人收入的提高而逐步降低，對于自身收入高于一定水平，正常情況下毋需子女贍養(yǎng)的老人，不應(yīng)再由子女扣除贍養(yǎng)費(fèi)用。其次，建立退稅制度。對于具有明顯降低納稅人負(fù)擔(dān)取向的專項附加扣除，如果納稅人沒有足夠的所得，可以就其無法享受的稅額減少部分實施退稅。這樣就可以避免低收入者無法獲益的現(xiàn)象。再次，可以適當(dāng)擴(kuò)大專項附加扣除的范圍。如針對殘疾人提供一定的專項附加扣除。

上述措施的實施，可以秉承收入中性原則，即在保持個人所得稅總額一定的前提下，通過調(diào)整不同收入層次納稅人的稅負(fù)分布來實現(xiàn)，以既不影響平均稅率，又能夠促進(jìn)公平。

此外，本文研究的實際上是個人所得稅理論上的效應(yīng)，即假設(shè)個人所得稅法能夠被完全遵從，稅收能夠百分之百收取時的效率和公平效應(yīng)。在現(xiàn)實世界中，稅收流失是一定存在的，且由于各類所得的特點(diǎn)不同，不同類別個人所得稅的征收難度存在差異。一般而言，相對工資薪金所得等勞動所得，經(jīng)營所得的征收難度較高，同時對高收入者的監(jiān)控也較為困難，所以，個人所得稅的實際平均稅率及實際稅負(fù)在不同收入層次人群中的分布與理論值不同，實際平均稅率低于名義平均稅率，且二者的差距一般隨收入增加而提高，導(dǎo)致稅收的實際公平效應(yīng)低于理論公平效應(yīng)。提高稅收遵從是遏制稅收流失的重要手段，俄羅斯等國實行的大幅降低高收入者名義稅率的單一稅改革提供了一個良好借鑒。俄羅斯的單一稅改革將個人所得稅的最高邊際稅率從30%降低到了13%，大大減少了高收入者依法納稅的機(jī)會成本，從而提高了高收入者的稅收遵從偏好，在名義稅率降低的情況下實際稅收征收額大幅增加(Rabushka，2004)，改善了稅收的實際再分配能力。當(dāng)前中國稅制的最高邊際稅率在發(fā)展中國家處于較高行列，稅制累進(jìn)性很高，為適當(dāng)降低最高邊際稅率提供了空間。最高邊際稅率的降低，可以強(qiáng)化高收入者對稅法的主動遵從，使實際平均稅率更加接近名義平均稅率，也改善稅負(fù)在不同收入階層之間的分布，最終提高稅制的實際公平效應(yīng)。