潘亞嵐，戴張玲

（杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018）

一、引言

為了更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用，2015年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》。文件中提出對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋。由此，審計工作被賦予了新的使命——實行審計全覆蓋。

全覆蓋背景下的國家審計機關(guān)面臨著人員數(shù)量不足但審計范圍擴大、審計項目繁多但審計效率不高審等諸多問題。審計全覆蓋與國家審計之間資源有限的矛盾日益突出，優(yōu)化與科學(xué)配置國家審計資源成了迫切需要關(guān)注的重點。在審計全覆蓋背景下，需要建立健全與審計全覆蓋相適應(yīng)的工作機制，提高審計能力和效率。有效利用內(nèi)部審計資源，推動審計資源整合，促進內(nèi)部審計和國家審計互動，實現(xiàn)在審計全覆蓋背景下國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同發(fā)展，具有重要現(xiàn)實意義。

二、文獻回顧

西方國家最早在《利馬宣言》（1977）中提出審計是控制體系不可缺少的部分，同時對內(nèi)部審計、外部審計的審計獨立性做出了相關(guān)的規(guī)定。自此之后，國外頒布了一系列法規(guī)條例，如：《墨西哥宣言》（2007）、PCAOB第5號準(zhǔn)則等，旨在規(guī)范內(nèi)部審計與國家審計，在兩者職權(quán)明確的劃分，獨立性的保障起了較大的作用。Felix（1998）認(rèn)為內(nèi)部審計與外部審計在某些職能、定位上盡管存在不同，但兩者之間存在著整合、共存、協(xié)作、伙伴等關(guān)系[1]。Arnold Schneider（2012）提倡國家審計與內(nèi)部審計兩者相互依賴、相互合作、相互協(xié)調(diào)，在降低審計風(fēng)險、減少審計費用等方面發(fā)揮出巨大的作用[2]。Kofi Fred Asiedu，Eric Worlanyo Deffor（2017）認(rèn)為政府審計需要加強對內(nèi)部審計的監(jiān)督，內(nèi)部審計才能更好地履行其職權(quán)，為外部審計做貢獻[3]。

隨著各類審計文件的相繼出臺，國內(nèi)越來越多的學(xué)者開始從國家審計的角度來看待內(nèi)部審計的發(fā)展。邊恭甫（1995）從審計職能、內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展等方面入手，分析了我國國家審計應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部審計進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的原因，并認(rèn)為這樣既能調(diào)動內(nèi)部審計的積極性又能保持國家審計在社會審計體系中的主導(dǎo)地位[4]。梁素萍（2013）認(rèn)為內(nèi)部審計與國家審計兩者之間的關(guān)系可以分為三種——無關(guān)性、伙伴型和協(xié)作關(guān)系型[5]。鮑圣嬰（2016）、張帆（2017）提出國家審計與內(nèi)部審計之間存在互動關(guān)系、協(xié)同效應(yīng)、聯(lián)動機制[6-7]。陸迎霞（2013），王子明、秦之泰（2014）認(rèn)為提高國家審計質(zhì)量、效率、覆蓋面，需要發(fā)揮內(nèi)部審計作用[8-9]。畢秀玲、郭駿超（2015）認(rèn)為我國存在國家審計對內(nèi)部審計監(jiān)督有效性較低的問題，強調(diào)國家審計對內(nèi)部審計的利用以促進審計質(zhì)量的提高[10]。

綜上所述，眾多學(xué)者從國家審計與內(nèi)部審計的職能定位、產(chǎn)生、發(fā)展以及國家的治理層面等對兩者關(guān)系進行研究，認(rèn)為國家審計與內(nèi)部審計之間存在著內(nèi)在關(guān)聯(lián)。一方面，強調(diào)運用法律、審計規(guī)則等手段完善內(nèi)部審計，通過國家審計利用內(nèi)部審計的成果發(fā)揮內(nèi)部審計的增值功能，促進國家審計范圍的擴大、效率和質(zhì)量的提高；另一方面，從國家審計方面著手，通過提高國家審計對內(nèi)部審計監(jiān)督方法的有效性，合理利用審計資源，加強國家審計與內(nèi)部審計之間的相互協(xié)作。本文試圖在當(dāng)前審計全覆蓋背景下，重點探討兩者之間協(xié)同機制以及協(xié)同路徑的選擇。

三、國家審計發(fā)揮內(nèi)部審計的協(xié)同效應(yīng)過程中存在的問題

制度層面的規(guī)定比較完備，但實際執(zhí)行效果有待加強?，F(xiàn)有的制度規(guī)定中對內(nèi)部審計在領(lǐng)導(dǎo)體制、組織管理、人員配備、職責(zé)內(nèi)容、質(zhì)量要求都有明確的規(guī)定，但實際執(zhí)行仍有差距。

內(nèi)部審計工作大多局限在傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計、內(nèi)管干部的經(jīng)濟責(zé)任審計，審計范圍比較窄。對內(nèi)部控制、風(fēng)險管理的監(jiān)督、評價與建議，對貫徹落實中央和省的重大政策，對經(jīng)營管理和效益情況的審計，對重大決策、重點項目、重大資金的審計監(jiān)督作用尚未得到有效體現(xiàn)，尤其是一些單位出現(xiàn)的重大經(jīng)營風(fēng)險和違規(guī)問題，內(nèi)部審計的糾錯防弊功能作用沒有很好發(fā)揮作用。內(nèi)部審計在促進單位完善治理實現(xiàn)目標(biāo)中發(fā)揮作用不夠，缺乏內(nèi)部審計內(nèi)生發(fā)展的動力機制。

內(nèi)部審計質(zhì)量管理有待加強，審計質(zhì)量有待提高。大部分單位對內(nèi)審工作的計劃管理、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計程序、審計取證和工作底稿的要求等審計質(zhì)量管理比較薄弱。內(nèi)部審計職業(yè)規(guī)范《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》執(zhí)行有待加強。內(nèi)部審計向社會購買審計服務(wù)、外包審計項目的質(zhì)量控制不夠，委托注冊會計師審計的項目，如財政財務(wù)收支情況的審計，注冊會計師審計往往只關(guān)心合法合規(guī)性、真實性的審計，對效益性的審計不夠，對資金運動背后的經(jīng)營活動關(guān)注較少。審計目標(biāo)沒有得到很好體現(xiàn)。內(nèi)部審計的地位有待提高，內(nèi)審工作得不到下屬單位的有效配合時有發(fā)生，內(nèi)審部門工作成果的重視程度還不夠，如對內(nèi)管干部經(jīng)濟責(zé)任審計的成果與單位對干部的業(yè)績考核、獎懲、任免等的結(jié)合度不夠。對審計工作業(yè)績突出的內(nèi)審人員得不到應(yīng)有的激勵。內(nèi)部審計與單位其他內(nèi)部監(jiān)督力量的協(xié)作配合不夠。

國家審計與內(nèi)部審計在人力資源整合空間上有待進一步釋放。國家審計在開展一些如政策跟蹤審計、督查項目等審計項目或者其他審計項目涉及這方面的審計內(nèi)容時，不能很好的利用包括內(nèi)部審計人員在內(nèi)的外部審計力量。

四、國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同的路徑選擇

（一）制度協(xié)同

有效的制度是達成目標(biāo)的可靠保障。在審計全覆蓋的背景下，國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同離不開制度的保駕護航。一方面需要有完善的制度進一步推進兩者的協(xié)同；另一方面審計制度一旦出臺，應(yīng)及時采取措施加以落實[11]。

進一步制定與完善內(nèi)部審計與國家審計聯(lián)動、協(xié)同發(fā)展的相關(guān)制度。從內(nèi)部審計與國家審計的人員管理、審計范圍等方面入手，加強國家審計與內(nèi)部審計溝通，在某些制度方面可以趨同，如同種類型的審計事項可以使用同一要求。審計署令第11號《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中，增加對內(nèi)部審計工作質(zhì)量的規(guī)范要求，專門針對國家審計監(jiān)督對象單位的內(nèi)部審計制定內(nèi)部審計準(zhǔn)則指南。主管部門可以根據(jù)行業(yè)特征制定相應(yīng)的內(nèi)部審計管理辦法，制定內(nèi)部審計具體操作標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)內(nèi)部審計準(zhǔn)則明確內(nèi)部審計的范圍、程序和方法，如審計計劃的制定，審計證據(jù)的收集、記錄、分析等方法與要求，加強對單位內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)，為保證內(nèi)審工作質(zhì)量提供制度保障。

（二）優(yōu)勢互補

我國實行行政型政府審計，國家審計相較于內(nèi)部審計更具有權(quán)威性。審計機構(gòu)單獨設(shè)置不隸屬于其他機構(gòu)或部門相較與內(nèi)部審計具有較強的獨立性。國家審計代表國家進行審計監(jiān)督，具有強制性。但是，國家審計是外部審計，處于信息劣勢地位，往往是事后的審計監(jiān)督，缺乏及時性，不能在問題萌芽狀態(tài)時發(fā)現(xiàn)，就具體的審計項目而言難以發(fā)揮預(yù)防性審計的功能。而內(nèi)部審計根植于單位內(nèi)部，是內(nèi)部控制的不可缺少的組成部分，發(fā)揮著預(yù)防的功能，可以通過內(nèi)部規(guī)范、協(xié)調(diào)的方式解決風(fēng)險隱患，在事前、事中監(jiān)督節(jié)點上具有優(yōu)勢。內(nèi)部審計熟悉審計對象的經(jīng)營環(huán)境，具有國家審計所沒有的“業(yè)審融合”上的專業(yè)性優(yōu)勢以彌補國家審計的信息不對稱的缺點。加強內(nèi)部審計是規(guī)范內(nèi)部管理、提高管理績效、防范與控制風(fēng)險的有力舉措，認(rèn)識內(nèi)部審計的重要性，切實發(fā)揮內(nèi)部審計的基礎(chǔ)性、源頭性作用，并利用內(nèi)部審計資源提高國家審計的效率。

首先，進一步提高對內(nèi)部審計質(zhì)量的規(guī)范。內(nèi)部審計機關(guān)獨立性、客觀性具有保障的情況下，內(nèi)部審計的結(jié)果往往具有一定價值，國家審計可以利用內(nèi)部審計結(jié)果，找到內(nèi)部審計薄弱的部分，抓住審計重點，制定審計計劃，避免審計出現(xiàn)“真空地帶”，提高審計效率，在較短周期內(nèi)出具審計報告。

其次，積極推進內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型升級，擴大內(nèi)部審計覆蓋面。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要是以財務(wù)審計為主，轉(zhuǎn)型后的內(nèi)部審計則是以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，結(jié)合管理審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計等方面的綜合審計。內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型升級完善了內(nèi)部控制制度，擴大了審計范圍，能大幅度提高審計的工作質(zhì)量，更好發(fā)揮內(nèi)部審計在事前、事中的監(jiān)督。

除此之外，加強國家審計與內(nèi)部審計之間的合作與交流，讓國家審計充分了解被審計單位。國家審計與內(nèi)部審計兩者之間協(xié)同，是需要在了解被審計單位的情況下抓住審計重點，而不是簡單地借助內(nèi)部審計成果。加強國家審計與內(nèi)部審計溝通交流，切實落實國家審計在審計重點上的把握和內(nèi)部審計在事前、事中的監(jiān)督職能，發(fā)揮各自審計機構(gòu)的優(yōu)勢。一個審計項目的順利進行，依靠的是高質(zhì)量的內(nèi)部審計，高效率的國家審計，最終是對我國國有資產(chǎn)形成一種保護和監(jiān)督。

圖1 國家審計與內(nèi)部審計優(yōu)勢互補圖

（三）資源整合

國家審計與內(nèi)部審計目標(biāo)的一致性以及審計資源的稀缺性為兩者資源整合奠定了基礎(chǔ)，國家審計與內(nèi)部審計資源的整合并不是簡單的相加，兩者的協(xié)同是一個復(fù)雜的過程，在此過程中，信息的溝通、人力資源的整合、信息技術(shù)的支撐都十分重要。

首先，審計資源的有效利用離不開計劃的制定。國家審計通過審計計劃來了解審計項目所需的審計資源，并合理配置審計資源，將國家審計的有限資源配置到審計項目的重點方面。

其次，審計資源的整合在于信息的有效溝通。內(nèi)部審計更了解公司內(nèi)部的運行機制及經(jīng)濟狀況，更容易把控可能發(fā)生的風(fēng)險點，國家審計需要利用內(nèi)部審計的大量信息資源。信息資源的溝通整合可以借助于大數(shù)據(jù)平臺，這是實現(xiàn)資源整合的最有效方式。國家審計與內(nèi)部審計可以充分利用以前年度的審計結(jié)果，避免重復(fù)審計。審計信息資源的整合能提高審計資源的利用效率。

再次，審計資源的整合依靠人力資源的有效利用。審計機關(guān)部分審計項目可與審計對象的內(nèi)部審計結(jié)合進行，并吸收內(nèi)審人員參與。內(nèi)部審計機構(gòu)則可以根據(jù)審計機關(guān)的所出具的報告進行整改并上報，同時審計機關(guān)也要“把好關(guān)”對內(nèi)部審計進行指導(dǎo)。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國內(nèi)審人員存在年輕化、高學(xué)歷、經(jīng)驗少的問題[12]。對內(nèi)審人員的職業(yè)勝任能力提出規(guī)范要求，定期對審計人員開展培訓(xùn)，通過繼續(xù)教育、案例實戰(zhàn)等培訓(xùn)項目，加強案例庫建設(shè)為內(nèi)審人員提供學(xué)習(xí)平臺，切實提高審計人員審計實務(wù)能力與職業(yè)素養(yǎng)。

圖2 資源整合過程

（四）成果共享

建立內(nèi)部審計和國家審計成果信息共享機制。國家審計可以與內(nèi)部審計成果直接共享。內(nèi)審機構(gòu)出具的審計報告經(jīng)審計機關(guān)評估后，審計機關(guān)認(rèn)為結(jié)論可靠的可直接利用，對內(nèi)審機構(gòu)不健全，或者審計質(zhì)量不高的單位，審計機關(guān)要列為審計重點。審計機關(guān)可以利用內(nèi)審機構(gòu)審計中發(fā)現(xiàn)的問題來評價內(nèi)部審計工作程序是否適當(dāng)、審計結(jié)論是否恰當(dāng)。由于內(nèi)部審計的視角、立場與國家審計不同，對內(nèi)部審計已經(jīng)查出的問題，有的需要按照國家審計的相關(guān)規(guī)定對問題的性質(zhì)重新定性。當(dāng)內(nèi)部審計報告含有國家審計所需要的信息時，審計機關(guān)可以參考內(nèi)部審計的報告，對于被審單位已經(jīng)整改落實的內(nèi)部審計結(jié)論，可以不在審計報告中反映。

國家審計與內(nèi)部審計成果可以間接共享。當(dāng)今審計信息技術(shù)的快速發(fā)展，通過以互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)和云計算，構(gòu)建審計大數(shù)據(jù)平臺，對收集到海量的數(shù)據(jù)進行相關(guān)分析，進一步實現(xiàn)的審計全覆蓋。信息技術(shù)的發(fā)展改變了以往我國審計對現(xiàn)場核查的過度依賴[13]，在審計機關(guān)與被審對象之間搭建審計云平臺，自動識別、收集工商、稅務(wù)、財政等各個部門的信息進行數(shù)據(jù)采集，將這些數(shù)據(jù)儲存在云平臺，審計云平臺可以通過收集到的信息之間的邏輯性、相關(guān)性進行分析并發(fā)現(xiàn)審計線索。內(nèi)審人員可以通過相關(guān)審計軟件對本單位的審計信息與結(jié)果上傳到云平臺，國家審計可以借此獲取相關(guān)信息，多維度、全方位地了解被審單位的內(nèi)部審計情況，更快地制定審計計劃，精準(zhǔn)確定工作重點，審計結(jié)果也可以上傳到云平臺反饋。被審計單位也能通過該平臺了解自身存在的不足，針對薄弱環(huán)節(jié)進行整改。

借助大數(shù)據(jù)搭建審計云平臺將打破原有的區(qū)域、行業(yè)、時間上的局限，國家審計機關(guān)可以根據(jù)往年被審計單位的數(shù)據(jù)信息了解審計項目的復(fù)雜程度，再根據(jù)審計計劃、目標(biāo)確定參與該審計項目的審計人員。每一個審計人員不僅可以關(guān)注自身的審計任務(wù)，完成工作，同時通過審計云平臺查看、利用其它審計人員成果，無需在交流溝通方面花費過多的時間，在一定程度上縮短了審計周期，提高了審計效率，形成審計協(xié)同。

（五）加強審計機關(guān)對內(nèi)部審計的指導(dǎo)與監(jiān)督

國家審計對內(nèi)部審計資源利用與成果共享都是建立在內(nèi)部審計具有獨立性、客觀性的基礎(chǔ)之上。國家審計與內(nèi)部審計兩者協(xié)同的重要前提在于內(nèi)部審計質(zhì)量能夠得到保障。因此，國家審計有必要也有義務(wù)對內(nèi)部審計進行指導(dǎo)和監(jiān)督。

圖3 利用審計云平臺的成果共享

國家審計要通過指導(dǎo)內(nèi)審工作的有效開展，提高內(nèi)部審計在被審單位治理體系中的地位，提高內(nèi)部審計的有效性，完善治理，降低風(fēng)險。完善內(nèi)部審計自身建設(shè)，從內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)入手，提高內(nèi)部審計質(zhì)量，實現(xiàn)內(nèi)部審計創(chuàng)新發(fā)展。加強國家審計與內(nèi)部審計在審計技術(shù)、經(jīng)驗方面的交流，多開展交流會，促進內(nèi)審工作的提升。不定期對被審計單位的內(nèi)部審計情況進行抽查，是否按審計計劃進行，是否具有完善的內(nèi)控制制度等。把內(nèi)審工作服務(wù)國家審計的有效性作為評價被審單位管理績效的重要依據(jù)，提高單位領(lǐng)導(dǎo)開展協(xié)同工作的認(rèn)識，也作為評價被審單位內(nèi)審工作質(zhì)量的重要依據(jù)。同時，國家審計機關(guān)需要根據(jù)被審計單位的內(nèi)部審計真實情況，指導(dǎo)內(nèi)部審計機構(gòu)解決內(nèi)審過程中遇到的切實問題。國家審計與內(nèi)部審計之間的溝通與合作，從更深層析挖掘被審計單位所存在的問題，能夠?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的良好發(fā)展起到促進作用。

圖4 審計機關(guān)、內(nèi)部審計機關(guān)與內(nèi)部審計協(xié)會關(guān)系圖

加強國家審計與內(nèi)部審計協(xié)會的合作。內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計各方面進行具體的規(guī)范。內(nèi)部審計協(xié)會內(nèi)的成員也大多是實務(wù)界人士，他們擁有豐富的審計實務(wù)經(jīng)驗，著力于改善行業(yè)中存在的問題。因此，在國家審計如何對內(nèi)部審計加強指導(dǎo)這方面，能夠通過與內(nèi)部審計協(xié)會會員的溝通，獲得新的想法，同時也能促使內(nèi)部審計協(xié)會頒布相應(yīng)的內(nèi)部審計法律規(guī)范。