朱 峰（博士）

粵港澳會(huì)計(jì)合作特指我國(guó)廣東省九市、香港特區(qū)和澳門(mén)特區(qū)組成的城市群在會(huì)計(jì)領(lǐng)域展開(kāi)的跨境交流與合作，其本質(zhì)是政府、行業(yè)協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)從業(yè)者等主體之間彼此協(xié)調(diào)以消除差異的過(guò)程，也是區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作中的一個(gè)組成部分。自古以來(lái)，粵港澳同屬嶺南珠三角地區(qū)，是一個(gè)完整的經(jīng)濟(jì)和地理區(qū)域。港澳回歸前，受到當(dāng)時(shí)政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境等影響，包括廣東省在內(nèi)的整個(gè)內(nèi)地和港澳地區(qū)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面存在較大差異，在會(huì)計(jì)服務(wù)和人員流動(dòng)方面存在較大限制。這些現(xiàn)象的存在對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作形成阻礙。港澳回歸后，三地政府和行業(yè)協(xié)會(huì)等在會(huì)計(jì)領(lǐng)域達(dá)成多項(xiàng)制度性合作安排，開(kāi)始了會(huì)計(jì)合作的進(jìn)程。

2015年國(guó)家提出“一帶一路”倡議，提出要“深化與港澳臺(tái)合作，打造粵港澳大灣區(qū)”。2017年，在《內(nèi)地與港澳CEPA經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作協(xié)議》中，“會(huì)計(jì)合作”被納入雙方的重點(diǎn)合作領(lǐng)域。2019年2月，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》，提出要促進(jìn)會(huì)計(jì)審計(jì)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)發(fā)展。這些政策動(dòng)向?yàn)榛浉郯臅?huì)計(jì)合作提出新的目標(biāo)。有鑒于此，回顧多年來(lái)粵港澳在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的制度性合作進(jìn)程，梳理其變遷、成效和發(fā)展趨勢(shì)，可為未來(lái)粵港澳大灣區(qū)會(huì)計(jì)合作提供有益的啟示與借鑒。

一、港澳回歸前粵港澳會(huì)計(jì)合作概況

1.會(huì)計(jì)領(lǐng)域的有限開(kāi)放與合作。從內(nèi)地改革開(kāi)放后到港澳回歸前（1978～1997年），廣東省實(shí)際利用港澳資金792.6億美元，是當(dāng)時(shí)吸引港澳資金最多的省份[1]。這一時(shí)期香港和廣東形成“前店后廠(chǎng)”的經(jīng)濟(jì)模式，存在密切的經(jīng)貿(mào)往來(lái)，因此這一時(shí)期粵港澳在會(huì)計(jì)領(lǐng)域也存在初步的交流。這是在當(dāng)時(shí)內(nèi)地會(huì)計(jì)領(lǐng)域出臺(tái)一系列重要改革措施的大背景下展開(kāi)的。1985年內(nèi)地頒布《會(huì)計(jì)法》。1992年，在鄧小平南巡講話(huà)、企業(yè)股份制改造等的推動(dòng)下，內(nèi)地頒布了一系列重要的會(huì)計(jì)制度，如《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，并開(kāi)始批準(zhǔn)境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》設(shè)立中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中外合作所”）。不少香港會(huì)計(jì)師因此被派往中外合作所從事審計(jì)業(yè)務(wù)，或擔(dān)任管理職務(wù)。據(jù)后來(lái)者回憶，當(dāng)時(shí)香港會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)地會(huì)計(jì)行業(yè)的建立做出了重要的貢獻(xiàn)[2]。1994年，財(cái)政部根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第44條的規(guī)定（外國(guó)人申請(qǐng)參加中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試和注冊(cè)，按照互惠原則辦理）制定《港澳臺(tái)居民及外國(guó)籍公民參加1994年中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）統(tǒng)一考試辦法》，允許港澳人士參加CPA考試。

2.粵港澳存在的會(huì)計(jì)差異與準(zhǔn)入限制。這一時(shí)期，粵港澳在會(huì)計(jì)領(lǐng)域存在較大差異與準(zhǔn)入限制。就會(huì)計(jì)差異而言，會(huì)計(jì)是香港三大專(zhuān)業(yè)服務(wù)之一，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本沿用英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)已逐漸向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，而澳門(mén)仍沿用源自葡萄牙的公定會(huì)計(jì)制度[3]。因此，當(dāng)時(shí)廣東與港澳地區(qū)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上存在較大差異。以企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成為例：1978～1992年，內(nèi)地的會(huì)計(jì)報(bào)表分為國(guó)企和集體企業(yè)兩大類(lèi)。國(guó)企的報(bào)表是資金平衡表和利潤(rùn)表，集體企業(yè)的報(bào)表則較為簡(jiǎn)單。1992年企業(yè)改制后，會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表及其相關(guān)附表組成[4]。同一時(shí)期香港的會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表組成[5]，而澳門(mén)的會(huì)計(jì)報(bào)表則僅包括資產(chǎn)負(fù)債表和營(yíng)業(yè)結(jié)果演算表。因此，三地會(huì)計(jì)報(bào)表在結(jié)構(gòu)上除資產(chǎn)負(fù)債表外，其他部分存在較大差異。這些會(huì)計(jì)差異的存在不利于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展與融合。

就準(zhǔn)入限制而言，從1992年到港澳回歸前，內(nèi)地的會(huì)計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入門(mén)檻較高（見(jiàn)表1），對(duì)港澳會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成較多限制。

表1 內(nèi)地會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)Ω郯牡拈_(kāi)放與限制

例如，根據(jù)1996年《中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理暫行辦法》第6條，境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所申辦中外合作所應(yīng)具備“年收入不少于2000 萬(wàn)美元、審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員不少于200人”等條件。時(shí)任香港會(huì)計(jì)師公會(huì)副會(huì)長(zhǎng)陳茂波認(rèn)為：這一規(guī)模，除了香港的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以跨越門(mén)檻。澳門(mén)核數(shù)師梁金泉[6]也認(rèn)為，澳門(mén)會(huì)計(jì)師的“業(yè)務(wù)只是對(duì)澳公司在內(nèi)地的子公司核數(shù)后并入澳門(mén)的總公司賬項(xiàng)，而這類(lèi)業(yè)務(wù)在澳門(mén)亦是不多?！庇秩缭跁?huì)計(jì)人員資格問(wèn)題上，港澳會(huì)計(jì)師獲取內(nèi)地CPA資格難度較大。一方面，港澳和內(nèi)地的會(huì)計(jì)教育體制不同，部分香港會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)地CPA 考試對(duì)他們而言難度較大；另一方面，港澳會(huì)計(jì)師即便通過(guò)了CPA考試，仍須具備2年以上內(nèi)地審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，才能獲得內(nèi)地CPA從業(yè)資格。然而當(dāng)時(shí)很多港澳會(huì)計(jì)師難以在內(nèi)地找到薪酬水平合適的會(huì)計(jì)工作。相關(guān)資料顯示，港澳回歸前僅有約100 名香港居民通過(guò)了內(nèi)地CPA 考試，其中只有10人最終取得內(nèi)地注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格[7]。

二、港澳回歸后粵港澳會(huì)計(jì)合作概況

1.會(huì)計(jì)領(lǐng)域的全面合作階段（1997～2007年）。港澳回歸后，由于廣東省與港澳同屬“一個(gè)國(guó)家、兩種制度和三個(gè)關(guān)稅區(qū)”。因此在“一國(guó)兩制”和特區(qū)“高度自治”等原則的指導(dǎo)下，內(nèi)地與港澳達(dá)成多項(xiàng)制度性合作安排，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)服務(wù)和會(huì)計(jì)行業(yè)等多個(gè)領(lǐng)域展開(kāi)全面合作。相關(guān)制度性合作安排匯總?cè)缦拢?/p>

（1）會(huì)計(jì)服務(wù)自由化。2003年內(nèi)地與港澳分別簽署《關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（CEPA）。根據(jù)2003 版CEPA 的文本和附件4，規(guī)定雙方將在遵循“互惠互利、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、共同推進(jìn)”原則的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)“會(huì)計(jì)、審計(jì)和簿記服務(wù)”的“自由化”。CEPA簽訂后，港澳會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)的“臨時(shí)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)許可證”的有效期由半年延長(zhǎng)為一年。2004～2007年，雙方又陸續(xù)以“先易后難，逐步推進(jìn)”為原則，分別簽訂了四份補(bǔ)充協(xié)議，加大了內(nèi)地對(duì)港澳會(huì)計(jì)服務(wù)的開(kāi)放力度。在2004年簽署的CEPA 補(bǔ)充協(xié)議一中，考慮到當(dāng)時(shí)港澳會(huì)計(jì)師不易獲得兩年的內(nèi)地獨(dú)立審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，特別提出港澳會(huì)計(jì)師在申請(qǐng)內(nèi)地注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格時(shí)，已在香港取得的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)等同于相等時(shí)間的內(nèi)地審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)。在2005年簽署的CEPA補(bǔ)充協(xié)議二中允許符合條件的港澳會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事代理記賬業(yè)務(wù)。

（2）會(huì)計(jì)考試科目互免。2004年8月，財(cái)政部與香港特別行政區(qū)財(cái)經(jīng)事務(wù)及庫(kù)務(wù)局代表簽署了《內(nèi)地與香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分考試科目相互豁免協(xié)議》。2005年5月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“中注協(xié)”）與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)簽署《內(nèi)地與香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分考試科目相互豁免實(shí)施協(xié)議》，其主要內(nèi)容為通過(guò)香港會(huì)計(jì)資格考試的人員可豁免內(nèi)地CPA 考試兩門(mén)科目（“財(cái)務(wù)成本管理”和“審計(jì)”）[8]。

（3）會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。香港從2005年起直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。2006年5月，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和香港會(huì)計(jì)師公會(huì)簽署“內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的聯(lián)合聲明”。2007年，在對(duì)兩地的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行逐項(xiàng)比較后，最終確認(rèn)兩地僅存關(guān)聯(lián)方認(rèn)定和部分長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回兩項(xiàng)差異。同年12月6日，兩地在香港簽署“內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明”，宣布兩地企業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效[9]。此后雙方每年均及時(shí)溝通各自準(zhǔn)則的變動(dòng)情況及在國(guó)際趨同方面的最新進(jìn)展，保持會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。而澳門(mén)自2007年起廢止此前一直沿用的公定會(huì)計(jì)制度，轉(zhuǎn)而直接適用部分國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

經(jīng)過(guò)上述舉措后，三地實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的大致趨同。仍以前文所舉的會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成為例：自2007年以來(lái)，內(nèi)地會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表組成[10]，香港的會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表組成，澳門(mén)的會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表和損益表組成。僅以會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)來(lái)看，內(nèi)地和香港基本一致。而澳門(mén)屬于微型經(jīng)濟(jì)體，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)其他兩地而言較為簡(jiǎn)單，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有要求編制現(xiàn)金流量表。港澳回歸后三地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大致趨同，對(duì)于三地間的經(jīng)濟(jì)交流與合作具有較大的促進(jìn)作用。

表2 粵港澳在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的制度性合作安排匯總

如表2所示，此階段，三地之間在會(huì)計(jì)領(lǐng)域展開(kāi)全面合作，并達(dá)成多項(xiàng)制度性合作安排。在內(nèi)容上這些安排涵蓋多種主體（多個(gè)政府部門(mén)及行業(yè)協(xié)會(huì)）以及多個(gè)領(lǐng)域（會(huì)計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)師考試、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)人員等），為后續(xù)合作打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.以廣東省“先行先試”為特色的重點(diǎn)合作階段（2008～2018年）。自2008年以后，上述制度性安排得到不斷發(fā)展，例如2008年簽訂的CEPA 補(bǔ)充協(xié)議五將港澳會(huì)計(jì)師事務(wù)所的臨時(shí)執(zhí)行業(yè)務(wù)許可證的有效期延長(zhǎng)到五年。又如，2012年中注協(xié)與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)修訂《內(nèi)地與香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分考試科目豁免實(shí)施協(xié)議》，規(guī)定通過(guò)香港會(huì)計(jì)資格考試的人員參加內(nèi)地CPA 考試時(shí)，可豁免“會(huì)計(jì)”“審計(jì)”“財(cái)務(wù)成本管理”和“公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理”四個(gè)科目，但仍須參加“經(jīng)濟(jì)法”和“稅法”兩個(gè)科目的考試。

除此以外，這一時(shí)期廣東省在會(huì)計(jì)合作進(jìn)程中發(fā)揮著日益重要的作用。2008年，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施《珠江三角洲地區(qū)改革發(fā)展規(guī)劃綱要（2008-2020年）》，明確提出將與港澳緊密合作的相關(guān)內(nèi)容納入規(guī)劃，要求粵港澳共同打造亞太地區(qū)最具活力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的城市群。因此，一些重要的會(huì)計(jì)領(lǐng)域合作措施由廣東省先行先試，如獲得成功的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，則在全國(guó)范圍內(nèi)復(fù)制推廣。

（1）在深圳和東莞設(shè)置港澳居民參加內(nèi)地會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試試點(diǎn)。2008年簽署的CEPA 補(bǔ)充協(xié)議五提出，在深圳、東莞開(kāi)設(shè)港澳居民參加內(nèi)地會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試試點(diǎn)，考試合格者由廣東省頒發(fā)會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)。這是會(huì)計(jì)領(lǐng)域首個(gè)在廣東省試點(diǎn)的措施。其出發(fā)點(diǎn)在于，雖然2004年簽署的CEPA 補(bǔ)充協(xié)議二允許港澳會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)地從事代理記賬業(yè)務(wù)，但要求從事代理記賬業(yè)務(wù)的港澳會(huì)計(jì)師取得內(nèi)地會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)，而港澳會(huì)計(jì)師如何獲得相應(yīng)的內(nèi)地專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格尚不明確。因此，在CEPA補(bǔ)充協(xié)議五中明確，在距港澳較近的深圳和東莞設(shè)立會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試試點(diǎn)，以方便港澳會(huì)計(jì)師獲得內(nèi)地會(huì)計(jì)從業(yè)資格，進(jìn)而在內(nèi)地從事代理記賬業(yè)務(wù)。該項(xiàng)措施實(shí)施效果良好，截至2015年年底，共有約1190人次香港居民、38人次澳門(mén)居民報(bào)名參加深圳、東莞舉行的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試[11]。

（2）在廣東省和多個(gè)自貿(mào)區(qū)試點(diǎn)港澳居民擔(dān)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人。2010年，為更好地落實(shí)粵港澳合作戰(zhàn)略，廣東省政府與香港特區(qū)政府簽署了《粵港合作框架協(xié)議》。這是全國(guó)首份在中央政府主持下，省政府與特區(qū)政府之間簽署的合作協(xié)議，也是推進(jìn)粵港地方合作的綱領(lǐng)性文件。其中提出：支持香港的會(huì)計(jì)服務(wù)提供者依照相關(guān)規(guī)定到廣東開(kāi)辦會(huì)計(jì)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。積極爭(zhēng)取國(guó)家支持，進(jìn)一步擴(kuò)大開(kāi)放領(lǐng)域、降低準(zhǔn)入門(mén)檻、簡(jiǎn)化審批程序。此后數(shù)年，粵港雙方每年都分別確定《粵港合作框架協(xié)議》下的重點(diǎn)工作安排，其中包括許多與會(huì)計(jì)合作有關(guān)的內(nèi)容。例如，2013年廣東省政府由省財(cái)政廳牽頭，在是否允許香港人士擔(dān)任廣東會(huì)計(jì)師事務(wù)所非執(zhí)行合伙人或者非常駐合伙人的問(wèn)題上，共同爭(zhēng)取國(guó)家有關(guān)部門(mén)的支持。

實(shí)際上，在簽署上述多項(xiàng)制度性合作協(xié)議后，港澳會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)人員在內(nèi)地會(huì)計(jì)事務(wù)中的準(zhǔn)入門(mén)檻已大幅降低。其可從事臨時(shí)審計(jì)和代理記賬業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)人員參與考試和獲取執(zhí)業(yè)資格等方面的限制均有所放寬。但由于同期內(nèi)地正在進(jìn)行中外合作所的本土化轉(zhuǎn)制工作，因此是否允許港澳會(huì)計(jì)師擔(dān)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人尚不明確，這成為會(huì)計(jì)合作中的一道難題[12]。2012年簽署的CEPA補(bǔ)充協(xié)議九提出，在深圳前海試點(diǎn)允許符合條件的香港專(zhuān)業(yè)人士擔(dān)任內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。2014年簽署的《關(guān)于內(nèi)地在廣東與香港基本實(shí)現(xiàn)服務(wù)貿(mào)易自由化的協(xié)議》（簡(jiǎn)稱(chēng)“CEPA 廣東協(xié)議”）首次確立了“負(fù)面清單”的管理模式，且在清單中提出符合資格的香港居民可在廣東省擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人，并規(guī)定了相應(yīng)的條件（會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制權(quán)須由內(nèi)地居民持有、香港居民每年須在內(nèi)地居住且執(zhí)業(yè)183 天以上等）。同年，上海自貿(mào)區(qū)與福建平潭自貿(mào)區(qū)也試點(diǎn)允許符合條件的港澳會(huì)計(jì)人士擔(dān)任自貿(mào)區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人[13]。

2015年內(nèi)地與港澳簽署的“CEPA 服務(wù)貿(mào)易協(xié)議”以“負(fù)面清單+準(zhǔn)入前國(guó)民待遇”的管理模式制定，會(huì)計(jì)服務(wù)內(nèi)容體現(xiàn)為正面清單和負(fù)面清單。據(jù)財(cái)政部發(fā)言人介紹：正面清單主要是以往十多年來(lái)CEPA 下會(huì)計(jì)服務(wù)開(kāi)放條件的累加重述，包括上述內(nèi)地對(duì)港澳開(kāi)放臨時(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)、代理記賬業(yè)務(wù)等。而負(fù)面清單主要涉及港澳人士擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的限制和要求。與上述CEPA 廣東協(xié)議中的規(guī)定相近，CEPA 服務(wù)貿(mào)易協(xié)議同樣要求擔(dān)任內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的港澳人士在內(nèi)地居住滿(mǎn)183 天，事務(wù)所的控制權(quán)由內(nèi)地居民持有等。2016年5月，財(cái)政部轉(zhuǎn)發(fā)《關(guān)于大力支持香港澳門(mén)特別行政區(qū)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士擔(dān)任內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人有關(guān)問(wèn)題的通知》，對(duì)港澳人士擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的具體申請(qǐng)條件、材料和要求予以明確（見(jiàn)圖1）[14]。

圖1 港澳專(zhuān)業(yè)人士擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人先行先試進(jìn)程

綜上所述，從2008年至今，粵港澳會(huì)計(jì)合作在多個(gè)層面繼續(xù)展開(kāi)。其中包括港澳回歸第一個(gè)十年所制定的多項(xiàng)制度性合作安排得到繼續(xù)推進(jìn)與深化，而且在廣東省開(kāi)展多項(xiàng)與會(huì)計(jì)有關(guān)的先行先試措施，并將部分成功經(jīng)驗(yàn)逐步由廣東推向全國(guó)。上述措施代表著粵港澳會(huì)計(jì)合作不斷得到演進(jìn)與深化。

三、粵港澳會(huì)計(jì)合作的變遷與成效

1.合作模式：實(shí)現(xiàn)了從非正式功能性合作到正式制度性合作的轉(zhuǎn)變。港澳回歸前的粵港澳經(jīng)濟(jì)合作是以功能性整合為特征的經(jīng)濟(jì)合作，即是由企業(yè)和商人推動(dòng)的自發(fā)性合作[15]。盡管會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語(yǔ)言，對(duì)企業(yè)的運(yùn)作非常重要，但港澳回歸前廣東省與港澳事務(wù)屬于中國(guó)政府與英國(guó)、葡萄牙兩國(guó)政府的外交事務(wù)。因此，粵港澳無(wú)法在會(huì)計(jì)領(lǐng)域展開(kāi)由政府主導(dǎo)的正式制度性合作。除政府以外，企業(yè)和商人無(wú)法從制度上改變區(qū)域內(nèi)存在的會(huì)計(jì)差異，只能通過(guò)彼此協(xié)調(diào)來(lái)消除會(huì)計(jì)差異帶來(lái)的弊端。由此形成了港澳回歸前會(huì)計(jì)領(lǐng)域的少數(shù)功能性合作。例如，部分香港會(huì)計(jì)師被派往中外合作所中，對(duì)內(nèi)地會(huì)計(jì)師予以指導(dǎo)。又如會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)組織開(kāi)展的一些非正式合作，如在1995年中注協(xié)曾經(jīng)成立外方與港澳臺(tái)專(zhuān)家咨詢(xún)組，其成員大多是來(lái)自香港會(huì)計(jì)師公會(huì)及香港國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師，為當(dāng)時(shí)內(nèi)地制定審計(jì)準(zhǔn)則提供咨詢(xún)意見(jiàn)。

港澳回歸后，在堅(jiān)持“一國(guó)兩制”原則的同時(shí)，為促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展與融合，有關(guān)方面通過(guò)構(gòu)建多個(gè)制度性合作安排的方式逐步降低會(huì)計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入門(mén)檻，消除會(huì)計(jì)領(lǐng)域的差異（見(jiàn)圖2）。這些制度性安排包括2003年簽署的CEPA 以及其后的多項(xiàng)補(bǔ)充協(xié)議和其他附屬文件。CEPA 既是粵港澳經(jīng)濟(jì)合作的制度基礎(chǔ)，其簽署也標(biāo)志著粵港澳經(jīng)濟(jì)關(guān)系從功能性整合向功能與制度性整合相互協(xié)調(diào)和相互促進(jìn)的方向轉(zhuǎn)變。除CEPA 這一政府間的制度性合作安排外，行業(yè)協(xié)會(huì)也通過(guò)類(lèi)似的方式來(lái)減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的差異，以及會(huì)計(jì)人員資格方面的限制。例如，2007年中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和香港會(huì)計(jì)師公會(huì)簽署聲明，宣布內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則等效，且將共同構(gòu)建持續(xù)等效機(jī)制。這一制度性安排有助于三地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同。又如2005年起，中注協(xié)與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)簽訂《內(nèi)地與香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分考試科目相互豁免實(shí)施協(xié)議》，經(jīng)2012年修訂后，通過(guò)香港會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)資格考試的人士可豁免內(nèi)地CPA考試四門(mén)科目，通過(guò)內(nèi)地CPA考試的人士可豁免香港會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)資格考試三門(mén)科目，此舉有利于三地會(huì)計(jì)人員的資格互認(rèn)與業(yè)務(wù)交流?；浉郯臅?huì)計(jì)合作進(jìn)程中制度性合作安排匯總見(jiàn)圖2。

圖2 粵港澳會(huì)計(jì)合作進(jìn)程中的制度性合作安排

2.合作層面：以多層次政策試驗(yàn)來(lái)孕育創(chuàng)新實(shí)踐，化解合作難題?？傮w而言，港澳回歸后粵港澳會(huì)計(jì)合作在三個(gè)層面展開(kāi)[16]。第一個(gè)層面是以國(guó)家商務(wù)部或財(cái)政部牽頭與特區(qū)政府之間共同達(dá)成制度性合作安排，例如簽署CEPA 等。在這個(gè)合作層面，廣東省是重要組成部分。第二個(gè)層面是以廣東省作為主體和港澳展開(kāi)地方會(huì)計(jì)合作，例如2010年和2011年廣東省與港澳特區(qū)分別簽署《粵港合作框架協(xié)議》和《粵澳合作框架協(xié)議》，其中有不少與會(huì)計(jì)有關(guān)的合作內(nèi)容。以這兩個(gè)協(xié)議為基礎(chǔ)，粵港澳展開(kāi)地方層面的會(huì)計(jì)合作。最后一個(gè)層面是在自貿(mào)區(qū)層面開(kāi)展的會(huì)計(jì)合作。自2013年上海自貿(mào)區(qū)成立起，國(guó)家陸續(xù)批準(zhǔn)成立了多個(gè)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，成為深化改革的試驗(yàn)田。特別是2014年成立的中國(guó)（廣東）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，其范圍包括廣州南沙新區(qū)、深圳前海片區(qū)和珠海橫琴新區(qū)三個(gè)部分，其定位是“粵港澳深度合作示范區(qū)”。如前文所述，在上述合作層面中，與會(huì)計(jì)有關(guān)的部分包括“內(nèi)港澳”層面的多項(xiàng)制度性安排，但同時(shí)也涉及“地方層面”和“自貿(mào)區(qū)”層面的政策試驗(yàn)。

具體而言，政策試驗(yàn)（policy experiment）是指把來(lái)自基層的建議和地方積累的經(jīng)驗(yàn)注入國(guó)家政策的一種機(jī)制，是一種目標(biāo)明確、協(xié)調(diào)一致的行動(dòng)，目的是為正式制定政策提供多項(xiàng)選擇，然后將選中的政策普及全國(guó)[17]。這種政策試驗(yàn)在內(nèi)地改革開(kāi)放后的經(jīng)濟(jì)騰飛中發(fā)揮了重要的作用。而在粵港澳會(huì)計(jì)合作中，決策者同樣通過(guò)多層次政策試驗(yàn)，在廣東省和自貿(mào)區(qū)等數(shù)個(gè)層面反復(fù)試驗(yàn)“港澳人士擔(dān)任內(nèi)地合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人”這一政策可能帶來(lái)的效果。最早是在深圳前海試點(diǎn)香港專(zhuān)業(yè)人士擔(dān)任合伙人（2012年CEPA補(bǔ)充協(xié)議九），然后被納入上海、福建自貿(mào)區(qū)先行先試的范圍。繼而被推向廣東省，并且將政策試驗(yàn)的范圍從香港專(zhuān)業(yè)人士擴(kuò)大到港澳專(zhuān)業(yè)人士（2014年CEPA 廣東協(xié)議），最后被推向全國(guó)（2015年CEPA服務(wù)貿(mào)易協(xié)議）。由此可見(jiàn)，關(guān)于是否允許港澳人士在內(nèi)地?fù)?dān)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的先行先試政策是一個(gè)范圍逐步拓展的多層次政策試驗(yàn)。通過(guò)試驗(yàn)，得以確認(rèn)港澳會(huì)計(jì)師在自貿(mào)區(qū)層面和在廣東省范圍內(nèi)擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人均不會(huì)帶來(lái)負(fù)面影響，并最終決定在全國(guó)范圍內(nèi)正式實(shí)施這一政策，從而化解了合作中的難題。

3.合作成效：對(duì)內(nèi)服務(wù)于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)外具有示范作用?；浉郯臅?huì)計(jì)合作的成果之一是實(shí)現(xiàn)了三地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同，這對(duì)于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要的促進(jìn)作用。當(dāng)前粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚，其經(jīng)濟(jì)總量約10 萬(wàn)億元，且經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平全國(guó)領(lǐng)先，產(chǎn)業(yè)體系完備，集群優(yōu)勢(shì)明顯，經(jīng)濟(jì)互補(bǔ)性強(qiáng)。由于會(huì)計(jì)是公認(rèn)的商業(yè)語(yǔ)言，且經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要[18]。就此而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同對(duì)于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有不可替代的重要作用。考慮到在企業(yè)參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程中，需由會(huì)計(jì)提供最為重要的交易信息，因此三地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，也有效降低了企業(yè)參與區(qū)域間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息成本，有助于粵港澳企業(yè)高效管理，有效決策，進(jìn)而全面提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力[19]。

另一個(gè)合作成果是大幅降低了會(huì)計(jì)行業(yè)的準(zhǔn)入門(mén)檻。包括廣東省在內(nèi)的整個(gè)內(nèi)地對(duì)港澳會(huì)計(jì)行業(yè)的準(zhǔn)入門(mén)檻降低，這對(duì)港澳會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展具有較大的促進(jìn)作用。在CEPA簽訂后的第三年（2005年），香港在會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)?nèi)地的服務(wù)輸出已高達(dá)7.12億港元，較前一年增長(zhǎng)9.9%，表明香港向廣東等內(nèi)地省份輸出會(huì)計(jì)、核數(shù)、簿記及稅務(wù)顧問(wèn)服務(wù)發(fā)展較快[20]。2017年，香港會(huì)計(jì)、核數(shù)、簿記及稅務(wù)顧問(wèn)服務(wù)輸出總值高達(dá)19.5 億港元，而內(nèi)地是香港會(huì)計(jì)服務(wù)輸出的最大市場(chǎng)。與之相對(duì)應(yīng)的是，港澳會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)進(jìn)入廣東省，有利于廣東省會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展及會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，推動(dòng)其加速與國(guó)際接軌。這對(duì)于廣東省企業(yè)“走出去”以及廣東省引入境外資金都發(fā)揮了重要的促進(jìn)作用[21]。

粵港澳會(huì)計(jì)合作對(duì)外也具有不可忽視的示范作用。2010年，海峽兩岸簽署了《海峽兩岸經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議》。與粵港澳的情況相似，兩岸在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和等效方面也具備共同的基礎(chǔ)，但仍存在諸多必須克服的會(huì)計(jì)差異[22]。而粵港澳20年來(lái)的會(huì)計(jì)合作歷程，特別是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面所取得的成果，無(wú)疑對(duì)于未來(lái)兩岸在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的交流與合作具有一定的示范作用。

四、邁向大灣區(qū)：粵港澳會(huì)計(jì)合作的發(fā)展趨勢(shì)

2019年2月國(guó)務(wù)院印發(fā)《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》，提出粵港澳大灣區(qū)多項(xiàng)頂層設(shè)計(jì)安排。根據(jù)發(fā)展規(guī)劃綱要，粵港澳大灣區(qū)包括港澳和珠江三角洲地區(qū)九個(gè)城市，總面積5.6萬(wàn)平方公里，2017年年末，總?cè)丝诩s7000 萬(wàn)人，在國(guó)家發(fā)展大局中占據(jù)重要的戰(zhàn)略地位。同年3月，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在政府工作報(bào)告中指出，應(yīng)落實(shí)粵港澳大灣區(qū)建設(shè)規(guī)劃，促進(jìn)規(guī)則銜接，推動(dòng)生產(chǎn)要素和人員往來(lái)便利化，同時(shí)支持港澳抓住共建“一帶一路”和粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的重大機(jī)遇，全面深化與內(nèi)地的合作。

由此可見(jiàn)，粵港澳大灣區(qū)在當(dāng)前國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略中具有舉足輕重的地位。結(jié)合粵港澳大灣區(qū)的最新動(dòng)態(tài)，本文對(duì)粵港澳大灣區(qū)會(huì)計(jì)合作的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了展望。

1.推動(dòng)粵港澳會(huì)計(jì)人員跨境便利執(zhí)業(yè)?！痘浉郯拇鬄硡^(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》中提出，要推動(dòng)內(nèi)地與港澳人員跨境便利執(zhí)業(yè)。當(dāng)前港澳會(huì)計(jì)人員在跨境便利執(zhí)業(yè)方面仍面臨一些困難。例如根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，港澳會(huì)計(jì)師在內(nèi)地任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人時(shí)，每年須在內(nèi)地居留不少于六個(gè)月，這一限制性規(guī)定對(duì)港澳會(huì)計(jì)師跨境執(zhí)業(yè)帶來(lái)限制，使其難以兼顧內(nèi)地和港澳的會(huì)計(jì)工作。近年來(lái)，不斷有港澳會(huì)計(jì)業(yè)界人士提出，希望對(duì)這一限制性規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)放寬。2017年，港澳會(huì)計(jì)業(yè)人大代表建議放寬這一規(guī)定，以推動(dòng)港澳會(huì)計(jì)師在粵澳及粵港之間便捷往來(lái)，開(kāi)展相關(guān)業(yè)務(wù)[23]。

2019年3月兩會(huì)召開(kāi)后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的通知》，相關(guān)政策體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)港澳會(huì)計(jì)人員在大灣區(qū)便利執(zhí)業(yè)的支持。例如通知提出，對(duì)在大灣區(qū)工作的港澳“高端人才”給予個(gè)人所得稅補(bǔ)貼。“高端人才”的認(rèn)定需由廣東省和深圳市出臺(tái)細(xì)則加以明確[24]。有香港媒體認(rèn)為，“高端人才”的定義將包含香港有相對(duì)優(yōu)勢(shì)的法律、金融、會(huì)計(jì)、建筑等專(zhuān)才。這對(duì)于未來(lái)粵港澳大灣區(qū)吸引香港會(huì)計(jì)人才具有促進(jìn)作用，體現(xiàn)了便利港澳會(huì)計(jì)人才在粵港澳大灣區(qū)執(zhí)業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)。

2.拓展“一試三證”的范圍，實(shí)現(xiàn)粵港澳會(huì)計(jì)人員資格的全面互認(rèn)?！痘浉郯拇鬄硡^(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》中提出，擴(kuò)大內(nèi)地與港澳專(zhuān)業(yè)資格互認(rèn)范圍，拓展“一試三證”（一次考試可獲得國(guó)家職業(yè)資格認(rèn)證、港澳認(rèn)證及國(guó)際認(rèn)證）范圍。經(jīng)過(guò)多年合作，當(dāng)前內(nèi)地和港澳地區(qū)在會(huì)計(jì)人員資格的互認(rèn)方面已經(jīng)取得了較大的突破。如前文所述，港澳會(huì)計(jì)人員可以在內(nèi)地參加會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試，符合資格的港澳人士參加CPA 考試時(shí)可以豁免四門(mén)科目。展望未來(lái)，可以進(jìn)一步拓展“一試三證”的范圍，實(shí)現(xiàn)粵港澳會(huì)計(jì)人員資格的全面互認(rèn)。在“一次考試”方面，部分智庫(kù)機(jī)構(gòu)的建議可供參考。如香港大珠三角商務(wù)委員會(huì)曾提出，由廣東省相關(guān)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和香港會(huì)計(jì)師公會(huì)共同組織會(huì)計(jì)職業(yè)資格考試，會(huì)計(jì)資格考卷以中英雙語(yǔ)命題，從而掃除粵港澳會(huì)計(jì)人員參與資格考試所面臨的語(yǔ)言障礙[25]。

而踏入新時(shí)期，粵港澳會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)也可以進(jìn)一步協(xié)商，將“一試三證”拓展到會(huì)計(jì)領(lǐng)域。即在粵港澳大灣區(qū)范圍內(nèi)，“一次考試”即可同時(shí)獲得內(nèi)地和港澳“三個(gè)層面”的會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書(shū)。此類(lèi)舉措有利于加強(qiáng)粵港澳大灣區(qū)會(huì)計(jì)人才的合作和交流，是未來(lái)粵港澳會(huì)計(jì)合作的發(fā)展趨向。

3.擴(kuò)大在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域的國(guó)際合作，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮作用?！痘浉郯拇鬄硡^(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》要求深化粵港澳合作，為“一帶一路”建設(shè)提供有力支撐。展望未來(lái)，粵港澳會(huì)計(jì)合作可以在以下兩個(gè)方面助力國(guó)家“一帶一路”倡議。一是粵港澳會(huì)計(jì)行業(yè)為大灣區(qū)企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)服務(wù)，為它們?cè)凇耙粠б宦贰毖鼐€(xiàn)國(guó)家投資提供便利；二是共同在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮作用。2017年簽署的《內(nèi)地與港澳CEPA經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作協(xié)議》提出，內(nèi)地應(yīng)與港澳共同在國(guó)際會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定中發(fā)揮作用，促進(jìn)高質(zhì)量的國(guó)際準(zhǔn)則的制定。這也為未來(lái)的會(huì)計(jì)合作提供了方向。考慮到“一帶一路”倡議涵蓋范圍較廣，我國(guó)企業(yè)前往沿線(xiàn)國(guó)家投資時(shí)難免面臨較大的會(huì)計(jì)差異，不利于“一帶一路”倡議的順利推行。如果內(nèi)地和港澳地區(qū)能夠共同在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮作用，爭(zhēng)取制定一些對(duì)我國(guó)企業(yè)相對(duì)有利的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則對(duì)于消除企業(yè)對(duì)外投資時(shí)面臨的會(huì)計(jì)差異以及國(guó)家“一帶一路”倡議的推行均具有較大的助力。這也是未來(lái)粵港澳會(huì)計(jì)合作在對(duì)外方面的主要發(fā)展趨勢(shì)。