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成本核算理念在現(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)營管理中所發(fā)揮的作用已經(jīng)日益關(guān)鍵，隨著市場競爭激烈程度的加劇以及企業(yè)的生產(chǎn)、運(yùn)營和管理工作復(fù)雜性的增加，運(yùn)用財務(wù)部門提供的企業(yè)成本核算信息優(yōu)化企業(yè)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)管理，尋求提高企業(yè)生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益的突破口，強(qiáng)化企業(yè)的競爭優(yōu)勢。并且基于企業(yè)的成本核算增強(qiáng)企業(yè)管理層決策的科學(xué)性，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)管理理念中非常重要的一部分。因此，采用先進(jìn)的成本核算理論和技術(shù)方法，客觀又高效的進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)品和業(yè)務(wù)的成本核算是企業(yè)財務(wù)管理部門的主要工作內(nèi)容之一。

一、企業(yè)的成本核算方法與時間作業(yè)成本法綜述

隨著現(xiàn)代科技成果在企業(yè)生產(chǎn)、營銷以及日常管理等領(lǐng)域的應(yīng)用，傳統(tǒng)意義上的成本核算的內(nèi)涵與外延發(fā)生了迅速的轉(zhuǎn)變?；诋a(chǎn)品從生產(chǎn)到送達(dá)消費(fèi)者手中所消耗的人工與有形資源的數(shù)量核算其成本的傳統(tǒng)成本核算方法，所核算出的成本信息往往既無法涵蓋企業(yè)在這一動態(tài)、連續(xù)的生產(chǎn)運(yùn)營過程中所支付的全部成本，也不能準(zhǔn)確反映所有資源成本在產(chǎn)品價值形成的過程中的配置模式。因此，基于傳統(tǒng)成本核算方法的成本信息，優(yōu)化企業(yè)的運(yùn)營管理和提高企業(yè)的生產(chǎn)效率已經(jīng)越來越不可行[1]，使企業(yè)的管理決策存在很大的風(fēng)險。因此，早在上個世紀(jì)中期，就有西方學(xué)者提出了作業(yè)成本的基礎(chǔ)概念，尋求企業(yè)生產(chǎn)過程中間接費(fèi)用在成本核算信息中科學(xué)分配的解決辦法。此后直到上個世紀(jì)末期，在國外專家和學(xué)者的不斷研究和努力下，終于形成了相對比較完善和科學(xué)的作業(yè)成本法這一新的成本核算理論與方法。

(一)國外對時間作業(yè)成本法進(jìn)行的理論研究及其應(yīng)用

前文所提到的作業(yè)成本法改變了持續(xù)多年的傳統(tǒng)成本核算理念，將依賴企業(yè)產(chǎn)品與其生產(chǎn)過程所消耗資源之間純粹的數(shù)量關(guān)聯(lián)改為建立基于生產(chǎn)作業(yè)的關(guān)系，具體了解和掌握資源在資源動因與作業(yè)動因的作用下轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品價值的過程，從而能夠?qū)⑵髽I(yè)的設(shè)備折舊、運(yùn)營管理費(fèi)用等科學(xué)的分配到具體的產(chǎn)品成本中。因此，基于作業(yè)成本法的成本核算信息給企業(yè)的管理者呈現(xiàn)了企業(yè)具體一個產(chǎn)品或一項訂單中所包含的直接成本與間接費(fèi)用的構(gòu)成。所以，作業(yè)成本法的理論在上個世紀(jì)末的美國發(fā)展并完善后，引起了企業(yè)管理界和研究界的廣泛興趣，2008年后很多企業(yè)將其應(yīng)用到企業(yè)的財務(wù)管理和企業(yè)的運(yùn)營中，使企業(yè)管理者運(yùn)用成本核算信息進(jìn)行精確的成本控制并優(yōu)化企業(yè)管理運(yùn)營、避免不必要的成本支出成為了可能。

但是由于建立基于作業(yè)成本法的財務(wù)核算模型需要消耗相對較高的成本進(jìn)行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息的采集，并且由于企業(yè)生產(chǎn)過程中的資源動因與作業(yè)動因較多，并隨著企業(yè)新產(chǎn)品或新的生產(chǎn)工藝的應(yīng)用時常需要更新數(shù)據(jù)庫和修改成本核算模型。因此，作業(yè)成本法在近十年間的應(yīng)用并沒有廣泛普及，在發(fā)達(dá)國家的大型企業(yè)中的應(yīng)用比例一直徘徊在百分之二十左右[2]。而針對這種情況，作業(yè)成本法理論的創(chuàng)始人之一，美國學(xué)者卡普蘭又提出了以時間作為動因的時間驅(qū)動作業(yè)成本法，簡化了作業(yè)成本法的模型構(gòu)建并無需進(jìn)行大規(guī)模的修改。而且能夠更加直接的呈現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品的成本構(gòu)成信息，直接體現(xiàn)出某一產(chǎn)品或作業(yè)環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)效益和資源利用狀況。目前這一方法已經(jīng)被西方國家應(yīng)用于包括醫(yī)療、物流以及制造業(yè)企業(yè)等多個領(lǐng)域的成本核算中，其精確性、經(jīng)濟(jì)性和時效性得到了廣泛的認(rèn)同。

(二)時間作業(yè)成本法在國內(nèi)的應(yīng)用與研究狀況

隨著我國企業(yè)在生產(chǎn)技術(shù)革新與運(yùn)營管理方面的進(jìn)步，對于應(yīng)用科學(xué)的成本核算方法，優(yōu)化企業(yè)的管理和提高生產(chǎn)資源的利用效率的需求日益強(qiáng)烈。因此，早在上個世紀(jì)八十年代，就有國內(nèi)的專家對作業(yè)成本法的概念和理論進(jìn)行研究，并探討了其在國內(nèi)企業(yè)成本核算中應(yīng)用的可行性[3]。而此后隨著市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷完善和西方企業(yè)管理理念的引入，新世紀(jì)國內(nèi)對已經(jīng)比較成熟的作業(yè)成本法的研究逐漸多了起來，并且在近年來出現(xiàn)了較多結(jié)合實踐案例作業(yè)成本法與時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用研究，相關(guān)研究成果證明了時間驅(qū)動作業(yè)成本法對企業(yè)生產(chǎn)成本進(jìn)行精確分析方面的優(yōu)勢。

(三)時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用對企業(yè)運(yùn)營管理的意義

與傳統(tǒng)的成本核算方法以及普通的作業(yè)成本法相比，時間驅(qū)動作業(yè)成本法不僅能夠?qū)崿F(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)的間接費(fèi)用的科學(xué)分配，客觀的反映企業(yè)具體一款產(chǎn)品或一項經(jīng)濟(jì)活動的成本費(fèi)用全貌，顯現(xiàn)企業(yè)在資源使用方面的薄弱環(huán)節(jié)和利潤增長的途徑。還避免了應(yīng)用普通的作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算帶來的模型構(gòu)建與維護(hù)的成本問題，保障財務(wù)部門進(jìn)行成本核算和分析的工作效率和相關(guān)信息的時效性[4]。因此，應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法首先能夠給企業(yè)的日常運(yùn)營帶來精確的信息指導(dǎo)，讓企業(yè)的生產(chǎn)部門、銷售部門以及原材料采購等部門之間實現(xiàn)更緊密的合作，避免企業(yè)生產(chǎn)資源的浪費(fèi)。其次，企業(yè)的管理層在進(jìn)行發(fā)展戰(zhàn)略決策時，能夠有直觀的成本核算信息作為依據(jù)，可以通過優(yōu)化資源配置、研發(fā)新產(chǎn)品或革新產(chǎn)品的生產(chǎn)加工工藝使企業(yè)獲得更高的經(jīng)濟(jì)效益，同時，采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法也可以幫助企業(yè)更好的進(jìn)行運(yùn)營管理，對成本信息進(jìn)行直觀的核算，減少企業(yè)生產(chǎn)中不必要的浪費(fèi)，增強(qiáng)企業(yè)各部門之間戰(zhàn)略決策的合理性，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，使企業(yè)在行業(yè)競爭中占據(jù)優(yōu)勢地位。

二、在X公司時間驅(qū)動作業(yè)成本法的分析

X公司主營業(yè)務(wù)為圖書、報刊雜志的印刷以及各種包裝產(chǎn)品的生產(chǎn)，企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)計劃和工藝設(shè)計主要根據(jù)客戶訂單的需要進(jìn)行具體安排。由于近年來印刷技術(shù)以及各種現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)在印刷品設(shè)計與生產(chǎn)領(lǐng)域的應(yīng)用，企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備和運(yùn)營管理采購和配置了大量的新型設(shè)備和相應(yīng)的信息化技術(shù)產(chǎn)品，并且企業(yè)的產(chǎn)品類型和生產(chǎn)工藝應(yīng)市場越來越多的個性化需求而越來越復(fù)雜。

(一)X公司的成本核算情況簡介

X公司根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的情況，實行全面的財務(wù)預(yù)算管理，并且依法依規(guī)進(jìn)行相關(guān)成本核算，為國家相關(guān)管理部門與稅務(wù)、銀行等機(jī)構(gòu)提供規(guī)范化的財務(wù)信息。而基于企業(yè)運(yùn)營管理的成本核算需要，運(yùn)用專業(yè)的財務(wù)管理系統(tǒng)軟件，按照作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)的成本核算，建立相對比較完善的財務(wù)核算管理體系。在X公司，根據(jù)國家的相關(guān)政策建立了規(guī)范的稅務(wù)制度，完善了企業(yè)的相關(guān)稅務(wù)信息，這對完善企業(yè)的財務(wù)管理制度，幫助核算企業(yè)的成本具有重要意義。此外，X公司使用時間驅(qū)動作業(yè)成本法在實際操作中也切實可行，可以幫助企業(yè)更好的了解其成本構(gòu)成情況。

(二)在X公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性

時間驅(qū)動作業(yè)成本法雖然能夠相對簡便、高效的實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品的成本核算，但是其具體應(yīng)用涉及到對理論方法的透徹理解，并要求對企業(yè)的財務(wù)管理狀況和運(yùn)營特點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)分析，才能夠構(gòu)建適用于具體企業(yè)管理體系的有效成本核算體系，滿足現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)營管理對成本核算信息的高質(zhì)量要求。因此，筆者首先基于X公司的財務(wù)管理體系、企業(yè)的運(yùn)營管理狀況以及企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)與成本構(gòu)成情況，對時間驅(qū)動作業(yè)成本法在X公司應(yīng)用的可行性進(jìn)行分析。

1.對企業(yè)的成本管理和控制意識進(jìn)行的調(diào)查分析

首先筆者對X公司的成本管理與控制意識進(jìn)行深入了解，確認(rèn)企業(yè)的層級管理人員以及財務(wù)部門的所有員工具有較強(qiáng)的成本管理與控制意識。而成本管理與控制意識是企業(yè)應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的重要基礎(chǔ)，首先只有在企業(yè)各級管理人員具有強(qiáng)烈的成本管理與控制意識的前提下，才能就構(gòu)建時間驅(qū)動作業(yè)成本法進(jìn)行基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)信息采集工作，從相關(guān)管理人員處獲得精確的作業(yè)時間與資源消耗量等數(shù)據(jù)，以便展開基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法理論的成本核算[5]。其次，企業(yè)的財務(wù)部門所有員工具備成本管理與控制意識，意味著相關(guān)人員具備較高的財務(wù)專業(yè)技術(shù)與理論水平，能夠迅速掌握新的成本核算理念并學(xué)會運(yùn)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論建立時間等式，構(gòu)建基于既有財務(wù)管理信息系統(tǒng)的成本核算體系。

2.企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)管理與企業(yè)運(yùn)營管理體系狀況

X公司目前的運(yùn)營管理和財務(wù)管理體系基本實現(xiàn)了信息化，建立了企業(yè)各部門與財務(wù)管理部門之間的網(wǎng)絡(luò)化信息溝通渠道。因此，企業(yè)的業(yè)務(wù)部門、市場營銷部門、財務(wù)管理部門以及物資供應(yīng)部門之間的信息溝通比較順暢，為實施時間驅(qū)動作業(yè)成本法創(chuàng)造了有利條件。但是，目前由于財務(wù)部門的成本核算面臨的分析模型信息更新與維護(hù)困境，無法及時為其它部門提供能夠反映單一訂單產(chǎn)品或特定客戶創(chuàng)造的利潤，因此不利于企業(yè)優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和針對競爭對手制定有競爭力又能帶來滿意利潤的產(chǎn)品營銷策略。同時也為企業(yè)今后的發(fā)展和財務(wù)管理帶來重重阻礙，所以在今后的發(fā)展中應(yīng)對其加以重視。

3.企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)與成本構(gòu)成情況適用時間驅(qū)動作業(yè)成本法

目前X公司的業(yè)務(wù)訂單帶來的產(chǎn)品類型與加工工藝都呈現(xiàn)多樣化和多變的趨勢，幾乎每種印刷品的加工工藝流程都有所不同，因此在運(yùn)用普通的作業(yè)成本法構(gòu)建的成本分析模型時常需要更新維護(hù)，導(dǎo)致成本核算本身的成本就難于控制。而由于目前X公司的產(chǎn)品生產(chǎn)實現(xiàn)了信息化和機(jī)械化，因此在產(chǎn)品的成本構(gòu)成中間接費(fèi)用所占比例一直處于上升趨勢，導(dǎo)致間接成本在核算中分配的合理性對成本信息的客觀、真實性的影響越來越明顯?；谏鲜鲈蚍治觯琗公司非常適合應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，并且由于其具備的成本管理和控制意識以及完善的財務(wù)與企業(yè)管理體系，應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法對X公司來說也完全可行。

(三)在X公司應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的構(gòu)想

1.通過宣傳和培訓(xùn)得到企業(yè)上下一致的支持與配合

要想在X公司順利實施時間驅(qū)動作業(yè)成本法，首先需要通過生產(chǎn)一線的相關(guān)管理人員幫助估算相關(guān)產(chǎn)品的作業(yè)時間以及單位作業(yè)時間等數(shù)據(jù)，而只有使其了解所估計的時間數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性對新的成本核算方法和成本控制的重要性，才能夠得到管理人員的重視并獲得精確的數(shù)據(jù)[6]。其次，財務(wù)部門的員工必須接受必要的時間驅(qū)動作業(yè)成本法相關(guān)理論的培訓(xùn)，才能夠掌握新的成本核算模式下產(chǎn)品成本的計算方法，科學(xué)的分配間接費(fèi)用并讓核算信息客觀的呈現(xiàn)企業(yè)的資源利用效率和利潤的潛在增長點(diǎn)。

2.選用典型產(chǎn)品作為應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的試點(diǎn)

由于X公司的產(chǎn)品多種多樣，而為謹(jǐn)慎和盡快構(gòu)建適用于企業(yè)的基本時間驅(qū)動作業(yè)成本法分析體系，首先從企業(yè)既有財務(wù)管理信息系統(tǒng)中挑選比較有代表性的產(chǎn)品作為試點(diǎn)，通過對試點(diǎn)產(chǎn)品進(jìn)行時間驅(qū)動作業(yè)成本法與傳統(tǒng)作業(yè)成本法的核算，分析并完善新的核算方法的時間等式等基礎(chǔ)內(nèi)容，為在企業(yè)的運(yùn)營管理中全面推行時間驅(qū)動作業(yè)成本法做好準(zhǔn)備，同時在具體的實施過程鐘，也可以對兩種核算方法結(jié)果加以改進(jìn)和完善，使其在今后使用中可以發(fā)揮更大作用。

3.比較兩種核算方法的結(jié)果并對新方法加以完善和推廣

基于對試點(diǎn)產(chǎn)品進(jìn)行時間驅(qū)動作業(yè)成本法的成本核算結(jié)果，運(yùn)用企業(yè)原有的財務(wù)管理軟件對同款產(chǎn)品進(jìn)行成本核算，并將兩種核算方法所得結(jié)果進(jìn)行比較和分析。針對新的核算方法所得的各項成本數(shù)據(jù)的精確性和客觀性進(jìn)行評價，并且找出其中存在不足之處的原因。對基于既有財務(wù)管理信息系統(tǒng)的時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算體系進(jìn)行完善，建立更多能夠反映企業(yè)產(chǎn)品真實成本構(gòu)成和實現(xiàn)間接費(fèi)用科學(xué)分配的時間等式，并且在恰當(dāng)?shù)臅r機(jī)加以推廣應(yīng)用。

三、時間驅(qū)動成本作業(yè)成本法在具體應(yīng)用過程中需解決的問題

在針對X公司探究時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用過程中，最為關(guān)鍵的技術(shù)環(huán)節(jié)是對試點(diǎn)產(chǎn)品的選擇、產(chǎn)品工藝流程的深入了解以及依據(jù)時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論建立時間等式進(jìn)行成本核算。時間驅(qū)動成本作業(yè)法在具體應(yīng)用中需要解決的問題主要體現(xiàn)在以下三個方面。除了深入企業(yè)生產(chǎn)一線理解產(chǎn)品的具體工藝流程之外，還應(yīng)該對根據(jù)企業(yè)的實際情況對選擇試點(diǎn)產(chǎn)品做好統(tǒng)計，做好精確的成本核算。

(一)深入企業(yè)生產(chǎn)一線了解產(chǎn)品的工藝流程

時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論是基于對產(chǎn)品生產(chǎn)流程的細(xì)化分析和對其所耗費(fèi)的資源與時間之間關(guān)系建立量化的計算等式。因此，必須首先深入到企業(yè)的生產(chǎn)一線，了解產(chǎn)品的特點(diǎn)與具體的加工工藝。在此基礎(chǔ)上與相關(guān)管理人員進(jìn)行溝通交流，以便確認(rèn)具體的產(chǎn)品加工的單位作業(yè)時間以及產(chǎn)能成本等重要的計算依據(jù)。其次，通過管理人員了解企業(yè)其它產(chǎn)品的相關(guān)生產(chǎn)與作業(yè)時間，為下一步推廣應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法做好準(zhǔn)備。

(二)根據(jù)企業(yè)既有管理信息數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計并選擇試點(diǎn)產(chǎn)品

在時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用試點(diǎn)研究過程中，試點(diǎn)產(chǎn)品的選擇對能否盡快構(gòu)建適應(yīng)企業(yè)成本管理需要的新的核算體系十分關(guān)鍵。首先必須確保所選產(chǎn)品能夠代表企業(yè)所有產(chǎn)品的加工工藝特點(diǎn)，并且是企業(yè)今后相當(dāng)長一個時期生產(chǎn)的重要產(chǎn)品之一。因此，應(yīng)根據(jù)企業(yè)既有的管理信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)信息，通過統(tǒng)計和分析選擇最具代表性的產(chǎn)品進(jìn)行試點(diǎn)研究。

(三)按照時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基礎(chǔ)理論進(jìn)行精確的成本核算

時間驅(qū)動作業(yè)成本法的具體成本核算基于從相關(guān)管理人員處獲得的數(shù)據(jù)信息，并且依據(jù)從既有財務(wù)管理系統(tǒng)中調(diào)取的相關(guān)產(chǎn)品的成本核算信息，建立時間等式進(jìn)行計算和分析。而分析結(jié)果是否能夠真實反映相關(guān)成本信息，首先取決于從生產(chǎn)一線和財務(wù)管理系統(tǒng)獲得的數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確無誤。而更加關(guān)鍵的是，利用相關(guān)數(shù)據(jù)信息通過時間等式計算的方法是否正確。這需要對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論具有深刻的理解，因此在實施時間驅(qū)動作業(yè)成本法前，應(yīng)依據(jù)企業(yè)的各方面情況對相關(guān)理論進(jìn)行深入研究，才能成功的對其加以應(yīng)用，取得理想的成本信息使用價值并提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)束語

綜上所述，由于時間驅(qū)動作業(yè)成本法的真正實踐應(yīng)用的歷史十分短暫，尤其是在我國還缺乏足夠的成熟經(jīng)驗可以借鑒，因此對于相關(guān)理論和應(yīng)用方法還有待深入研究，但是其理論的可行性和能夠為企業(yè)帶來的效益已經(jīng)得到了廣泛證實。