劉 杰（教授），汪川琳，韓洪靈（博士生導(dǎo)師），陳漢文（博士生導(dǎo)師）

一、引言

科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展與社會價值的積累息息相關(guān)，社會價值的不斷積累將引發(fā)社會范式的變革，并進一步推動科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，而人類思維的轉(zhuǎn)化與社會范式的轉(zhuǎn)化之間存在天然的不同步性，即科技發(fā)展與人類思維模式的重構(gòu)之間存在著時間差[1]，作為比特幣底層技術(shù)的區(qū)塊鏈也是如此。區(qū)塊鏈作為一項顛覆性技術(shù)，正在不可思議地重塑著我們的世界。在區(qū)塊鏈的影響下，審計也在悄然發(fā)生變革。區(qū)塊鏈是否會對審計產(chǎn)生顛覆性的影響，這是值得深思的問題。區(qū)塊鏈是一個還沒有徹底完成科學(xué)研究就過早離開實驗室的產(chǎn)品，其技術(shù)還不成熟，與之相關(guān)的研究還有待深入。從2009年區(qū)塊鏈由理論走向應(yīng)用至今，其已走過了10年的發(fā)展歷程，但區(qū)塊鏈并未在社會經(jīng)濟各個領(lǐng)域得到大規(guī)模應(yīng)用，其是否會在審計領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用，是否會對審計產(chǎn)生顛覆性的影響，需要從理論上進行探討，以保持區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展與人類對“區(qū)塊鏈+審計”認識之間的同步性。為此，本文將剖析區(qū)塊鏈對審計的影響，理性看待“區(qū)塊鏈+審計”這一審計理論界與實務(wù)界共同關(guān)注的話題，探討區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用。

二、對區(qū)塊鏈特征的理性認識

區(qū)域鏈的核心思想是將數(shù)據(jù)包裝成區(qū)塊，再將上述區(qū)塊前后相互連接起來，形成當前的區(qū)塊鏈[2]。區(qū)塊鏈最初主要采用的記賬方式是UTXO模型，由于該模型難以支撐復(fù)雜的操作，因此，Buterin[3]在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中提出了以太坊的概念。以太坊采用賬戶模型的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，主要支撐智能合約和分布式等應(yīng)用功能的實現(xiàn)。此后，區(qū)塊鏈被理解為“全民記賬”，并具有以下特征：

1.分布式賬本。分布式賬本是區(qū)塊鏈的主要特征之一，即區(qū)塊鏈采用分布式數(shù)據(jù)庫存儲區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上發(fā)生的所有交易，一旦區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的節(jié)點觸發(fā)數(shù)據(jù)錄入，則會傳遞到區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)之上，而區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的其他節(jié)點將記錄和備份全網(wǎng)發(fā)生的任何歷史交易，且存儲的數(shù)據(jù)具有一致性和唯一性。分布式賬本引入之后，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的所有節(jié)點通過點對點的方式相互連接起來，沒有單一的數(shù)據(jù)庫服務(wù)器和攻擊入口，對個別節(jié)點賬本數(shù)據(jù)的篡改與攻擊不會影響整個網(wǎng)絡(luò)賬本數(shù)據(jù)的安全性與完整性。這種去中心化的特點有利于數(shù)據(jù)使用者從不同節(jié)點獲取完整、可靠的數(shù)據(jù)，降低了從中心節(jié)點的數(shù)據(jù)庫服務(wù)器采集數(shù)據(jù)所形成的風(fēng)險。

盡管區(qū)塊鏈分布式賬本具有去中心化的特點，但這一場景過于理想化，隨著區(qū)塊鏈進入商業(yè)領(lǐng)域，去中心化的思想會逐步淡化。通過觀察比特幣和以太坊等典型應(yīng)用案例可以發(fā)現(xiàn)，其仍然存在著代碼中心、財富中心和算力中心[4]，現(xiàn)實中完全去中心化的場景并不多見[2]。

2.網(wǎng)絡(luò)共識與去信任。共識與去信任發(fā)端于計算機技術(shù)，但在應(yīng)用中極易被人誤解，即將共識理解為可以完全消除信息不對稱，而將去信任理解為沒有信任風(fēng)險。當前對于區(qū)塊鏈共識的理解包括機器共識、治理共識和市場共識。其中，治理共識與市場共識不等同于機器共識，而是人們在相互理解基礎(chǔ)上的共識[2]。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)主要采用對等網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對等網(wǎng)絡(luò)中包括誠實節(jié)點和惡意節(jié)點，誠實節(jié)點遵循共識算法，而惡意節(jié)點偏離共識算法規(guī)則。機器共識確保分布式賬本在區(qū)塊鏈不同節(jié)點賬本數(shù)據(jù)的一致性；治理共識涉及人的主觀價值判斷，參與者通過協(xié)調(diào)形成唯一的主觀價值判斷[5]；市場共識，是指當涉及市場交易時所形成的共識，如市場供需平衡下的均衡價值即為市場共識的一種。

當前，區(qū)塊鏈技術(shù)所涉及的共識主要為機器共識，而非治理共識與市場共識，即不同網(wǎng)絡(luò)節(jié)點根據(jù)機器共識算法對新進入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)進行驗證，治理共識和市場共識目前還不能在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中得以廣泛實現(xiàn)。以機器共識為例，去信任環(huán)境的創(chuàng)造依賴于軟件不存在漏洞、網(wǎng)絡(luò)節(jié)點之間不存在共謀且保持中立狀態(tài)等。若網(wǎng)絡(luò)節(jié)點之間存在共謀，只要掌握PoW系統(tǒng)（Proof of Work，工作量證明）51%的算力，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)被篡改的可能性就成立，而整個區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的去信任條件將不復(fù)存在。由此可見，機器共識并不能完全消除信息不對稱，在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中也會存在信息不對稱的現(xiàn)象。

即使在上述去信任條件成立的情況下，也并不是所有的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)都是值得信任的。去信任起源于區(qū)塊鏈的Token交易，而Token是區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中定義用的狀態(tài)變量，Token可以在不同區(qū)塊鏈地址之間被交易。在整個區(qū)塊鏈的交易過程中，Token的總量是保持不變的，即一方增加Token數(shù)量的同時，另一方減少Token的數(shù)量。在Token的轉(zhuǎn)換過程中，不需要交易方對彼此有任何了解，也不需要第三方機構(gòu)介入交易過程來保證整個交易的有序開展，這是區(qū)塊鏈去信任的重要基礎(chǔ)。一旦離開Token交易的場景，則需要引入其他信任機制輔助解決信任問題。由此可知，并非所有區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)都值得完全信任，只有具備機器共識和Token狀態(tài)或交易等條件的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)才是值得完全信任的，與Token交易無關(guān)的數(shù)據(jù)以及區(qū)塊鏈外的數(shù)據(jù)并不能得到完全信任。任何區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)使用者只有充分意識到共識和去信任的真正內(nèi)涵，才能有效利用區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。綜上，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的劃分如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的劃分

3.不可篡改。區(qū)塊鏈的不可篡改性是指，一旦區(qū)塊鏈外的數(shù)據(jù)通過共識算法錄入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)之中，新生成的數(shù)據(jù)區(qū)塊將被實時更新到整個網(wǎng)絡(luò)之中，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)不能被隨意修改或者刪除，數(shù)據(jù)使用者可以通過區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)地址查詢追溯到數(shù)據(jù)錄入人員，上述特征為錄入?yún)^(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)提供了所有權(quán)證明，保證了數(shù)據(jù)來源的唯一性。但現(xiàn)實與理想往往存在著差距，根據(jù)數(shù)據(jù)庫的相關(guān)理論，數(shù)據(jù)庫通常都會包括“Select”“Insert”“Update”以及“Delete”等操作語言。若部分組織或者個人掌握“Update”和“Delete”權(quán)力，就相應(yīng)擁有了“修改”數(shù)據(jù)庫的權(quán)力，導(dǎo)致信息失真現(xiàn)象的出現(xiàn)，區(qū)塊鏈屏蔽了“Update”和“Delete”功能，只賦予錄入人員“Insert”的權(quán)力。社會是由人構(gòu)成的復(fù)雜體系，有利益的地方就會有欺詐現(xiàn)象的出現(xiàn)，區(qū)塊鏈僅僅是一項技術(shù)，其認為欺詐和誤操作也是交易，會不假思索地將之寫入?yún)^(qū)塊鏈，這與篡改沒有什么區(qū)別[4]。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)不能處理人類社會存在的道德問題，也就不能完全防止區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)被篡改。

4.時間戳。區(qū)塊鏈是由在時間上有序的記錄塊組成的一根鏈條，具有鏈式結(jié)構(gòu)的特征。通常來講，一個區(qū)塊由區(qū)塊頭和記錄兩部分組成。區(qū)塊頭包括前一區(qū)塊頭的哈希值、本區(qū)塊的時間戳等相關(guān)信息。區(qū)塊鏈的機器共識算法保證每經(jīng)過一段固定的時間（如比特幣大約是10分鐘左右），參與分布式記賬的所有節(jié)點就會達成共識，并添加下一區(qū)塊的數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈中的每一區(qū)塊均帶有一個真實的時間戳，這使造假行為很難發(fā)生，因為造假數(shù)據(jù)的時間戳一般都離當前很近。區(qū)塊鏈時間戳的設(shè)計使得對區(qū)塊的修改隨著時間的推移而變得更加困難，即對離當前越遠的區(qū)塊進行修改時需要與越多的參與者達成共識，提高了區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的篡改難度。這是因為，如需要修改某一區(qū)塊的記錄，那么需要修改該區(qū)塊的區(qū)塊頭，而下一區(qū)塊的區(qū)塊頭包含上一區(qū)塊的哈希指針，這就導(dǎo)致需要修改下一區(qū)塊的區(qū)塊頭，直至更新到最新區(qū)塊，這在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中很難做到。正如貨幣具有兩面性一樣，若區(qū)塊鏈去中心化的條件不成立，由少數(shù)區(qū)塊鏈中心節(jié)點掌握數(shù)據(jù)資源，則造假將不會是困難的事情。

5.可編程。一般而言，區(qū)塊鏈系統(tǒng)被劃分為數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識層、激勵層、合約層和應(yīng)用層。①數(shù)據(jù)層封裝數(shù)據(jù)區(qū)塊以及相關(guān)的數(shù)據(jù)加密、時間戳等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；②網(wǎng)絡(luò)層包含了分布式組網(wǎng)機制、數(shù)據(jù)廣播機制以及驗證機制等；③共識層主要包括各類機器算法等；④激勵層將經(jīng)濟因素引入?yún)^(qū)塊鏈之中；⑤合約層封裝各類算法和智能合約等，是區(qū)塊鏈可編程的基礎(chǔ)；⑥應(yīng)用層封閉了區(qū)塊鏈應(yīng)用的各種場景或案例。區(qū)塊鏈分布式賬本本質(zhì)上具有可編程特性，使用者可以通過設(shè)置算法或規(guī)則，自動觸發(fā)業(yè)務(wù)活動的發(fā)生。

由上述分析可知，區(qū)塊鏈的分布式賬本、網(wǎng)絡(luò)共識與去信任、不可篡改、時間戳和可編程等特征并不是完美的，若技術(shù)成熟度達不到要求，或者外部環(huán)境發(fā)生變化，則不一定能完全保證區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的數(shù)據(jù)是真實、可靠的，這說明對其進行審計也是相當必要的。

三、區(qū)塊鏈對審計的影響與融合：“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的創(chuàng)新

任何一項新出現(xiàn)的信息技術(shù)都是不完美的，我們不能苛求區(qū)塊鏈技術(shù)成熟后，再探討其對審計的影響以及如何在審計業(yè)務(wù)活動中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，畢竟區(qū)塊鏈與審計的融合將成為必然趨勢。若區(qū)塊鏈的技術(shù)成熟度達到預(yù)先設(shè)定的基本要求，且存在應(yīng)對舞弊行為等的約束機制，區(qū)塊鏈對審計的影響將是深遠的，將引發(fā)審計領(lǐng)域深刻的革命。

（一）區(qū)塊鏈對審計的影響

當前，我們正處于一個信息大爆炸的時代，各種數(shù)據(jù)與信息充斥在我們的周圍，然而，這些數(shù)據(jù)與信息是否真實可靠不得而知。區(qū)塊鏈因其特殊的機制或特征（如數(shù)據(jù)具有“可信”的寶貴特征），使得基于區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)分析得出的信息具有重要的價值[6]。區(qū)塊鏈的分布式賬本功能有助于緩解經(jīng)濟活動參與者之間的信息不對稱，提高他們分工協(xié)作的效率[2]。區(qū)塊鏈的不可篡改、分布式賬本、時間戳、網(wǎng)絡(luò)共識以及可編程等特征與會計和審計對信息質(zhì)量的要求不謀而合，其必將對會計和審計產(chǎn)生深遠的影響（如表所示）。

區(qū)塊鏈對會計與審計的影響

由表可知，區(qū)塊鏈對審計的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面：①區(qū)塊鏈不可篡改的特性在保障會計數(shù)據(jù)來源唯一的同時，也為審計業(yè)務(wù)的開展提供了可靠的數(shù)據(jù)來源。被審計單位的數(shù)據(jù)一旦被錄入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，則很難被篡改，為審計工作的開展夯實了基礎(chǔ)。②分布式賬本提高了審計數(shù)據(jù)的真實性和可靠性，顯著降低了被審計單位數(shù)據(jù)被攻擊的風(fēng)險。傳統(tǒng)的審計資料被存儲在中心化的云服務(wù)器上，極易受到黑客攻擊，導(dǎo)致文件丟失或者數(shù)據(jù)被篡改。而區(qū)塊鏈將數(shù)據(jù)進行分布式存儲，采用多個節(jié)點備份數(shù)據(jù)，即便單個節(jié)點遭到黑客攻擊，也不會影響數(shù)據(jù)在全網(wǎng)的共識狀態(tài)。③時間戳特性能提高被審計單位數(shù)據(jù)被篡改的難度，為審計業(yè)務(wù)的開展提供穩(wěn)定的審計線索。虛假交易和賬目欺詐是重大錯報風(fēng)險的主要來源。時間戳特性的存在要求修改被審計單位數(shù)據(jù)需與多個參與者達成共識，這使得財務(wù)數(shù)據(jù)造假難度大幅提升，被審計單位數(shù)據(jù)的真實性和可靠性大幅提升，從而虛假財務(wù)信息驗證成本大幅降低。④網(wǎng)絡(luò)共識提高了被審計單位數(shù)據(jù)的真實性、可靠性和及時性，為持續(xù)審計和實時審計工作的開展夯實了基礎(chǔ)。一方面，通過區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)獲取審計需求信息更加便捷，審計請求實現(xiàn)分鐘級甚至秒級響應(yīng)，能夠節(jié)省信息收集和整理時間，從而提高審計工作效率。另一方面，區(qū)塊鏈的共識機制使所有數(shù)據(jù)在第一時間得到共同確認，能保障數(shù)據(jù)的及時性和準確性?！皡^(qū)塊鏈+審計”平臺也能夠大幅提升數(shù)據(jù)真實性和完整度，省去大量詢問和函證程序，從而提高審計工作效率、節(jié)約人力成本。⑤可編程特性使得審計人員可以根據(jù)不同的審計應(yīng)用場景編寫審計算法和審計業(yè)務(wù)處理規(guī)則，為審計工作的自動化奠定了堅實的基礎(chǔ)。

歸納起來，區(qū)塊鏈對審計的影響主要包括以下兩個方面：①區(qū)塊鏈的不可篡改、分布式賬本、時間戳和網(wǎng)絡(luò)共識等特征將增強被審計單位數(shù)據(jù)的真實性和可靠性，降低被審計單位數(shù)據(jù)的驗證成本。對于處于去信任環(huán)境下的被審計單位數(shù)據(jù)，審計人員可根據(jù)具體情況采用電子函證程序或減少詢問和函證等程序，從而降低審計成本。同時，被審計單位數(shù)據(jù)的真實性和可靠性的提升也可能會減少審計等第三方驗證信息的需求。②在區(qū)塊鏈可編程的環(huán)境下，審計人員可根據(jù)具體審計場景編寫審計算法或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)處理規(guī)則，促進審計工作智能化的實現(xiàn)，為“人工智能+審計”工作的開展夯實基礎(chǔ)。具體如圖2所示。

（二）區(qū)塊鏈與審計的融合：“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式

區(qū)塊鏈對審計的影響必將導(dǎo)致區(qū)塊鏈與審計的融合，進而引發(fā)“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的出現(xiàn)。由上述分析可知，區(qū)塊鏈對審計的影響主要體現(xiàn)為去信任環(huán)境下被審計單位數(shù)據(jù)真實性與可靠性的提高，以及審計工作智能化程度的提高兩個方面。下面將深入剖析“區(qū)塊鏈+審計”的實質(zhì)、內(nèi)容與作業(yè)流程。

圖2 區(qū)塊鏈特征對審計的影響路徑

1.“區(qū)塊鏈+審計”的實質(zhì)：一種審計作業(yè)模式的創(chuàng)新。“系統(tǒng)論之父”貝塔郎菲（Von Bertalanffy）將系統(tǒng)視為系統(tǒng)要素相互作用的復(fù)合體，包括開放系統(tǒng)和封閉系統(tǒng)兩種類型。封閉系統(tǒng)不與外界環(huán)境發(fā)生物質(zhì)交換、能量交換和信息交換，而開放系統(tǒng)則需要與外界環(huán)境發(fā)生上述交換。當外界環(huán)境發(fā)生變化時，若開放系統(tǒng)不與外界環(huán)境發(fā)生交換，則會走向消亡，因此，相對于封閉系統(tǒng)而言，開放系統(tǒng)的適應(yīng)性更強。Blumer[7]則認為人類環(huán)境的變化需要運用意義或行為去解釋，即為符號互動論。符號互動論認為事物本身不具有任何意義，其意義是在人類互動過程中被賦予的，且隨著社會互動過程的變化而變化，人類根據(jù)事物被賦予的意義理解社會經(jīng)濟活動[8]。

系統(tǒng)論關(guān)注系統(tǒng)本身的結(jié)構(gòu)，而忽略了系統(tǒng)結(jié)構(gòu)形成過程中互動所賦予的意義，而符號互動論關(guān)注事物在形成過程中被賦予的意義，但對現(xiàn)存系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的關(guān)注較少。因此，結(jié)合系統(tǒng)論與符號互動論有助于理解事物的形成過程。根據(jù)上述系統(tǒng)論與符號互動論的觀點，任何理論與方法的變革都不是偶然的，而是眾多因素互動協(xié)調(diào)的結(jié)果，“區(qū)塊鏈+審計”也不例外。

總體來講，“區(qū)塊鏈+審計”并沒有改變審計的本質(zhì)，也不是審計內(nèi)容的創(chuàng)新，而是審計作業(yè)模式的創(chuàng)新。

傳統(tǒng)審計作業(yè)主要采用手工方式開展，在被審計單位數(shù)據(jù)規(guī)模較小的情況下，不需要耗費大量的成本來驗證被審計單位數(shù)據(jù)的真實性和可靠性，智能化審計作業(yè)模式對審計效率的提高效果并不明顯。而當被審計單位的數(shù)據(jù)規(guī)模擴大到一定程度時，則需要耗費大量的成本驗證被審計單位數(shù)據(jù)的真實性與可靠性，以降低審計風(fēng)險。傳統(tǒng)審計作業(yè)模式下審計效率低下，難以適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境，由此，審計理論界與實務(wù)界開始尋找審計作業(yè)模式的創(chuàng)新，詳見圖3。

圖3 “區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的變革

區(qū)塊鏈與生俱來的不可篡改、分布式賬本、時間戳、網(wǎng)絡(luò)共識以及可編程等特征迎合了審計作業(yè)模式創(chuàng)新的需求，通過區(qū)塊鏈采集的數(shù)據(jù)，其真實性和可靠性高于其他渠道采集的數(shù)據(jù)，而區(qū)塊鏈提供的可編程功能還能提高審計工作的智能化程度，“區(qū)塊鏈+審計”的作業(yè)模式應(yīng)運而生。“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的實質(zhì)是通過采集區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)，開展數(shù)據(jù)分析，并根據(jù)審計數(shù)據(jù)分析報告進行延伸取證。“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式還在一定程度上緩解了以下幾個方面的矛盾：①審計智能化程度的提高將加大審計供給力度，緩解審計供求雙方信息不對稱引發(fā)的審計市場供需非均衡性[9]；②相對真實可靠的數(shù)據(jù)來源會大幅提升審計質(zhì)量，在一定程度上滿足審計信息需求者對審計質(zhì)量提高的要求；③數(shù)據(jù)來源真實性和可靠性的提升，會在一定程度上緩解審計供給者對降低審計風(fēng)險的訴求。綜上所述，“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式迎合了審計發(fā)展的需求。

2.“區(qū)塊鏈+審計”的內(nèi)容：數(shù)據(jù)分析成為審計的核心。大數(shù)據(jù)改變著經(jīng)濟社會的預(yù)測范式，以經(jīng)濟統(tǒng)計指標為基礎(chǔ)的經(jīng)濟預(yù)測模式正在悄然發(fā)生改變，大數(shù)據(jù)正在運用于經(jīng)濟預(yù)測，也在提高經(jīng)濟預(yù)測的科學(xué)性和時效性。大數(shù)據(jù)已經(jīng)在宏觀經(jīng)濟研究方面、農(nóng)業(yè)領(lǐng)域、商業(yè)領(lǐng)域、醫(yī)療保健領(lǐng)域、社會安全管理領(lǐng)域、科學(xué)研究領(lǐng)域等眾多領(lǐng)域取得應(yīng)用成果[10]。在現(xiàn)代生活“一切皆可數(shù)據(jù)化”思維的指導(dǎo)下，社會生產(chǎn)和生活越來越依賴于數(shù)據(jù)，同時社會生產(chǎn)和生活也為審計活動提供了大量的數(shù)據(jù)。審計人員可以利用社會生產(chǎn)和生活提供的數(shù)據(jù)開展審計活動，如審計人員利用天氣數(shù)據(jù)預(yù)測被審計單位銷售收入數(shù)據(jù)的真實性[11]。面對大量紙質(zhì)材料，直接對其進行審計是不經(jīng)濟的，為應(yīng)對審計對象變化后的效率和效果問題，審計人員的思維方式需發(fā)生變革，即探索審計取證模式的變革，圍繞數(shù)據(jù)分析這一主題開展審計業(yè)務(wù)活動。區(qū)塊鏈的不完美性使得區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)并不一定完全真實、可靠，仍需審計人員通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)疑點，進而延伸取證。對于審計而言，區(qū)塊鏈的優(yōu)勢在于向?qū)徲嬋藛T提供相對真實、可靠的數(shù)據(jù)來源，并提供智能化的編程技術(shù)，其核心還是對從區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中獲得的被審計單位數(shù)據(jù)進行分析，進而延伸取證，即數(shù)據(jù)分析將成為“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的核心。需要指出的是，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)雖然具有不可篡改的特征，但區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)與實物的關(guān)聯(lián)不能上鏈[4]，對被審計單位數(shù)據(jù)開展分析后，仍需到現(xiàn)實世界獲取具體的審計證據(jù)。

面對海量電子數(shù)據(jù)時，審計人員需要對電子數(shù)據(jù)開展數(shù)據(jù)分析，挖掘?qū)徲嬕牲c。因此，數(shù)據(jù)分析將成為“區(qū)塊鏈+審計”應(yīng)用的核心，并將促使“區(qū)塊鏈+大數(shù)據(jù)+審計”模式的實現(xiàn)。隨著區(qū)塊鏈在社會經(jīng)濟各個領(lǐng)域的應(yīng)用，其數(shù)據(jù)規(guī)模會越來越大，不同業(yè)務(wù)場景下區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的融合將進一步豐富數(shù)據(jù)內(nèi)容和擴大數(shù)據(jù)規(guī)模。區(qū)塊鏈提供的數(shù)據(jù)是完整的，但其統(tǒng)計分析能力相對較弱。大數(shù)據(jù)囊括海量數(shù)據(jù)存儲技術(shù)和數(shù)據(jù)分析技術(shù)，區(qū)塊鏈與大數(shù)據(jù)的融合將大大提升區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的價值與應(yīng)用空間，讓更多存儲于被審計單位的數(shù)據(jù)被釋放出來，推動數(shù)據(jù)量呈幾何級數(shù)增長。而其可追溯性迫使數(shù)據(jù)獲得很強的信任背書，在很大程度上保證了數(shù)據(jù)分析結(jié)果的正確性和數(shù)據(jù)挖掘的效果。數(shù)據(jù)在不同區(qū)塊鏈節(jié)點之間的交易流通，有利于突破被審計單位的信息系統(tǒng)與信息系統(tǒng)之間的“信息孤島”，建立數(shù)據(jù)流通機制，推動企業(yè)和政府部門內(nèi)部數(shù)據(jù)與關(guān)聯(lián)方數(shù)據(jù)的整合。區(qū)塊鏈與大數(shù)據(jù)的融合將催生“區(qū)塊鏈+大數(shù)據(jù)”審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，即通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)獲取海量真實、可靠的被審計單位數(shù)據(jù)，運用云計算技術(shù)和數(shù)據(jù)分析技術(shù)對被審計單位的數(shù)據(jù)開展分析，精確鎖定被審計單位的審計線索，為審計延伸取證夯實基礎(chǔ)，而區(qū)塊鏈與大數(shù)據(jù)的融合將弱化傳統(tǒng)審計功能。

3.“區(qū)塊鏈+審計”的作業(yè)流程：數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒痰膽?yīng)用?！皡^(qū)塊鏈+審計”的作業(yè)流程為：運用現(xiàn)代信息技術(shù)，以區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)和被審計單位的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)為審計切入點，在對區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)開展審計的基礎(chǔ)上，開展數(shù)據(jù)分析，精確延伸取證，最終實現(xiàn)審計目標，具體如圖4所示。

圖4 “區(qū)塊鏈+審計”的作業(yè)流程

“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式同其他審計作業(yè)模式最大的區(qū)別在于數(shù)據(jù)來源的差異?！皡^(qū)塊鏈+審計”的數(shù)據(jù)來源包括區(qū)塊鏈中去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)和去信任環(huán)境外的數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈中去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)具有唯一性的特點，其數(shù)據(jù)更加真實、可靠、透明和完整，可以減少審計程序、降低審計成本，區(qū)塊鏈可編程的特性還可以起到提高審計工作效率和效果的作用。不同于去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)，對去信任環(huán)境外的數(shù)據(jù)仍需開展大量的審計數(shù)據(jù)分析工作，根據(jù)審計數(shù)據(jù)分析報告延伸取證，落實審計證據(jù)。

四、“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的應(yīng)用困境

區(qū)塊鏈技術(shù)的不完美性導(dǎo)致“區(qū)塊鏈+審計”的應(yīng)用并非一蹴而就，而是面臨著諸多應(yīng)用困境需要破解。這需要區(qū)塊鏈技術(shù)成熟度的不斷提高，以及審計學(xué)科與計算機學(xué)科的共同合作與努力。

1.區(qū)塊鏈的技術(shù)成熟度不能滿足“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的要求。正如前文所述一樣，區(qū)塊鏈技術(shù)尚未徹底完成科學(xué)實驗，就進入了社會經(jīng)濟各領(lǐng)域。區(qū)塊鏈自誕生以來，經(jīng)歷了區(qū)塊鏈1.0到區(qū)塊鏈3.0的變革，區(qū)塊鏈1.0主要針對貨幣資金，區(qū)塊鏈2.0主要針對智能合約，而區(qū)塊鏈3.0集中于政府、金融服務(wù)、智能制造、教育就業(yè)以及社會公益等社會治理領(lǐng)域，但對區(qū)塊鏈3.0的統(tǒng)一認識尚未形成。當前的區(qū)塊鏈技術(shù)還不能滿足高頻交易的需求，共識算法的內(nèi)涵與外延仍需擴展，智能合約還有待進一步發(fā)展，仍需探索不同場景的區(qū)塊鏈應(yīng)用模式。區(qū)塊鏈技術(shù)成熟度存在的問題，會導(dǎo)致從區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中獲取的被審計單位數(shù)據(jù)規(guī)模小、可信度不高，進而影響“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式在審計工作中的應(yīng)用。

2.區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)需要自證清白。區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)要得到信任需區(qū)塊鏈自證清白，以及其應(yīng)用環(huán)境是值得信任的。任何區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)并非天生就值得信任，區(qū)塊鏈需要獲得審計人員的信任仍需要做如下工作：①區(qū)塊鏈所采用的加密技術(shù)值得信任；②區(qū)塊鏈軟件不存在漏洞；③區(qū)塊鏈的參與者不存在共謀行為；④區(qū)塊鏈節(jié)點之間保持中立[4]。與此同時，區(qū)塊鏈對環(huán)境的依賴程度相對較高，外部環(huán)境的可信度會影響區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的真實性和可靠性。區(qū)塊鏈雖具有不可篡改性，但只有當數(shù)據(jù)被寫入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中才能實現(xiàn)。大數(shù)據(jù)時代，審計人員獲取數(shù)據(jù)的來源具有多樣化特征，錄入?yún)^(qū)塊鏈之前和離開區(qū)塊鏈系統(tǒng)之后的數(shù)據(jù)也是審計的重點內(nèi)容，構(gòu)建數(shù)據(jù)被錄入?yún)^(qū)塊鏈之前和離開區(qū)塊鏈系統(tǒng)之后的保障機制，對降低審計成本和提高審計工作效率也是至關(guān)重要的。否則，“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的應(yīng)用將面臨諸多制約因素。

3.區(qū)塊鏈的物理性影響了“區(qū)塊鏈+審計”的應(yīng)用進程。區(qū)塊鏈中的某些權(quán)威中心組織可能會為某種利益進行造假，而事后審計往往無法發(fā)現(xiàn)這種造假行為。因此，區(qū)塊鏈審計主要是針對數(shù)據(jù)庫管理員或管理機構(gòu)的造假行為。區(qū)塊鏈對于任何數(shù)據(jù)庫管理員和管理機構(gòu)都持不信任的態(tài)度，不相信其寫入數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)是真實、可靠的，除非多個利益相關(guān)者集體達成一致意見，才允許數(shù)據(jù)錄入?yún)^(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)。這種追求利益相關(guān)者一致性的行為，會影響區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的錄入效率。

2018年，普華永道對15個國家的600余名公司高管進行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，僅有15%的公司正在運作區(qū)塊鏈項目，絕大部分公司對區(qū)塊鏈項目還抱著觀望態(tài)度或者處于實驗狀態(tài)。區(qū)塊鏈在實務(wù)中沒有得到大規(guī)模運用的一個重要原因是區(qū)塊鏈的物理性能有待進一步改善[2]。

4.區(qū)塊鏈共識數(shù)據(jù)邊界制約著“區(qū)塊鏈+審計”的應(yīng)用程度。區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用不是一蹴而就的。具備Token交易、機器共識算法和智能合約等條件是區(qū)塊鏈共識數(shù)據(jù)的邊界，即去信任環(huán)境，而不具備上述條件的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)仍處于區(qū)塊鏈共識數(shù)據(jù)邊界之外，還需要傳統(tǒng)信任保障機制輔助審計工作的開展。截至目前，區(qū)塊鏈技術(shù)對審計的影響并非顛覆性的，大量的被審計單位數(shù)據(jù)仍然存儲于非區(qū)塊鏈系統(tǒng)之中，處于區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)相對較少，而處于區(qū)塊鏈去信任環(huán)境中的數(shù)據(jù)則更少，因此，應(yīng)理性、客觀地評估區(qū)塊鏈在審計中能做什么、不能做什么？不能夸大區(qū)塊鏈在當前審計中的應(yīng)用范圍和應(yīng)用程度。

盡管目前區(qū)塊鏈對審計的影響較小，但其未來對審計的影響是無法估量的。區(qū)塊鏈對審計的影響及其在審計中的應(yīng)用程度將隨著區(qū)塊鏈共識數(shù)據(jù)邊界的擴大而加深，即在區(qū)塊鏈應(yīng)用的初期，其共識算法主要為機器共識算法，處于區(qū)塊鏈共識數(shù)據(jù)邊界內(nèi)或去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)相對較少，大量處于區(qū)塊鏈共識數(shù)據(jù)邊界外的數(shù)據(jù)仍不能從區(qū)塊鏈的應(yīng)用中獲益，而到區(qū)塊鏈應(yīng)用高度發(fā)達的時期，隨著共識算法的成熟，處于區(qū)塊鏈共識數(shù)據(jù)邊界內(nèi)的數(shù)據(jù)隨之增加，區(qū)塊鏈才會對審計產(chǎn)生真正意義上的深遠影響。

5.區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)標準化問題增加了“區(qū)塊鏈+審計”的應(yīng)用難度。推動“區(qū)塊鏈+審計”應(yīng)用的首要任務(wù)是研究統(tǒng)一的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)標準。在數(shù)據(jù)時代，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)占據(jù)主體地位。無統(tǒng)一的大數(shù)據(jù)標準，數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)可視化和文本分析等審計技術(shù)方法的運用只能是“空中樓閣”，將區(qū)塊鏈引入審計各個領(lǐng)域或各行業(yè)更是無從談起。為應(yīng)對區(qū)塊鏈所帶來的數(shù)據(jù)標準化問題，中國區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展論壇、國際標準化組織（ISO）下屬的區(qū)塊鏈和分布式記賬技術(shù)委員會（ISO/TC 307）、電氣電子工程師學(xué)會標準協(xié)會（IEEE-SA）以及國際電信聯(lián)盟標準化組織（ITU-T）等國內(nèi)外組織均紛紛開展區(qū)塊鏈標準化研究，但仍然處于起步階段，區(qū)塊鏈標準體系還不完善。

此外，審計人才的缺乏也會影響“區(qū)塊鏈+審計”在審計實務(wù)中的應(yīng)用，為提升“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的應(yīng)用程度，各類審計機構(gòu)應(yīng)加大此類人才的儲備，培養(yǎng)既懂區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)，又懂審計的復(fù)合型審計人才。

五、“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的應(yīng)用展望

盡管“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式在應(yīng)用過程中存在諸多問題，但這并不能阻礙其發(fā)展的步伐。

1.開啟“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的實驗歷程。區(qū)塊鏈技術(shù)的不完美性決定了“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的應(yīng)用程度，即“區(qū)塊鏈+審計”不會得到大規(guī)模應(yīng)用，但這一新興作業(yè)模式與生俱來的優(yōu)勢會推動各類審計機構(gòu)開啟“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的實驗歷程。相比較而言，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的真實性和可靠性高于其他渠道的數(shù)據(jù)，審計機構(gòu)會儲備相關(guān)審計人才，積累“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的應(yīng)用經(jīng)驗，為區(qū)塊鏈技術(shù)成熟后該模式的應(yīng)用夯實基礎(chǔ)。

2.推動區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。任何一項現(xiàn)代信息技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用都是一把雙刃劍，區(qū)塊鏈在審計領(lǐng)域的應(yīng)用也不例外。區(qū)塊鏈公共共享賬本功能有助于緩解經(jīng)濟活動參與者之間的信息不對稱，提高分工協(xié)作效率，但其應(yīng)用面臨的主要問題是如何保證信息在源頭及寫入?yún)^(qū)塊鏈環(huán)節(jié)的真實性和準確性。信息寫入?yún)^(qū)塊鏈的環(huán)節(jié)可以引入第三方鑒定機構(gòu)來驗證信息的真實性與準確性[2]。這無疑將催生區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，即推動區(qū)塊鏈外渠道的信息與寫入環(huán)節(jié)的審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，以保證區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)數(shù)據(jù)的可靠性。

3.促進“持續(xù)審計”和“人工智能+審計”等實時審計作業(yè)模式的發(fā)展。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的共識特征，提高了會計工作的效率，其為企業(yè)提供實時交易清算等服務(wù)，這不僅有利于提高被審計單位數(shù)據(jù)的真實性和可靠性，也有利于提高了審計數(shù)據(jù)采集的及時性。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，審計人員可以實時在線采集被審計單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，建立數(shù)據(jù)分析模型，實時對被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動開展持續(xù)審計，同時區(qū)塊鏈可編程的特性將大幅提升審計工作的智能化程度，推動“人工智能+審計”作業(yè)模式的發(fā)展，進而提高審計工作的效率和效果。

4.促進會計師事務(wù)所非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。處于去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)根據(jù)機器共識算法生成，新的數(shù)據(jù)需要與其他節(jié)點達成共識才能錄入，數(shù)據(jù)或信息的可靠程度大大高于傳統(tǒng)錄入方式下的數(shù)據(jù)或信息，信息使用者可以直接從區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中獲取真實、可靠的信息，這將在一定程度上弱化外部審計的功能。同時，區(qū)塊鏈分布式賬本的特性使得每個區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的參與者都可以看到交易或信息。只要掌握數(shù)據(jù)資源和相關(guān)審計業(yè)務(wù)知識的人員都可以參與審計過程，都可以對相關(guān)單位的業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動發(fā)表審計意見。全民審計時代的到來，意味著社會公眾對傳統(tǒng)審計報告的市場需求減少，絕大多數(shù)傳統(tǒng)審計人員將逐步退出審計行業(yè)或?qū)崿F(xiàn)轉(zhuǎn)型，這無疑會進一步弱化會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)審計功能。當前，會計師事務(wù)所以審計業(yè)務(wù)為主要工作，區(qū)塊鏈的應(yīng)用將倒逼會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)型，推動會計師事務(wù)所管理咨詢、稅務(wù)咨詢等非審計業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展。

5.引發(fā)現(xiàn)有審計人才的轉(zhuǎn)型。自動化對就業(yè)的影響歷來是社會各界關(guān)注的焦點，區(qū)塊鏈可編程特性所帶來的自動化對審計的影響不容忽視。從蒸汽機到愛迪生發(fā)明電燈，社會各界對機器取代人工的顧慮從未停止，但大規(guī)模的失業(yè)之后往往會出現(xiàn)大量的新興工作崗位。

計算機處理速度和處理效率遠遠超過人腦，“區(qū)塊鏈+審計”這種新興的審計作業(yè)模式將大幅提升審計工作效率，而這一應(yīng)用又將進一步加大現(xiàn)有審計人員的擔憂和顧慮，即審計作業(yè)模式變革創(chuàng)造的工作機會多還是毀滅的工作機會多？這取決于審計工作是常規(guī)性的還是非常規(guī)性的。

審計工作通常被劃分為常規(guī)工作和非常規(guī)工作，以及常規(guī)認知和非常規(guī)認知。通常來講，常規(guī)工作和常規(guī)認知極易實現(xiàn)自動化，即從事該種類型審計工作的人員極易被取代，而從事非常規(guī)的復(fù)雜審計工作的人員極難被自動化取代，如區(qū)塊鏈所帶來的審計工作自動化可以幫助審計人員快速處理常規(guī)審計工作，但不能完全替代審計人員作出審計判斷。這也并不表明上述非常規(guī)工作和非常規(guī)認識就不能被取代，若將復(fù)雜的審計工作碎片化，即分解為一系列常規(guī)性的審計工作，則復(fù)雜審計工作也可能被取代?！皡^(qū)塊鏈+審計”這種新興作業(yè)模式的發(fā)展將引導(dǎo)審計人員對當前審計模式展開思考并做出變革，以適應(yīng)未來的職業(yè)需求[12]，現(xiàn)有審計人才將實現(xiàn)轉(zhuǎn)型，審計數(shù)據(jù)分析模型構(gòu)建師、審計數(shù)據(jù)分析師、區(qū)塊鏈應(yīng)用審計師等新興審計職業(yè)也將興起，相關(guān)方面的審計人才也會不斷涌現(xiàn)。

六、結(jié)束語

當前，受限于“區(qū)塊鏈+審計”作業(yè)模式的應(yīng)用困境，“區(qū)塊鏈+審計”這種新興審計作業(yè)模式并不會對審計產(chǎn)生顛覆性的影響，而隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的日益發(fā)展與成熟，其是否會對審計產(chǎn)生顛覆性影響不得而知。本文對“區(qū)塊鏈+審計”的看法只是一些初步設(shè)想，希望此研究起到拋磚引玉的作用，能帶動更多的學(xué)者對該問題展開研究，進一步推動“區(qū)塊鏈+審計”理論與實務(wù)的發(fā)展。