曹鍵 孫桂玲

[摘 要]我國從1994年實行分稅制改革以來，長期保持營業(yè)稅與增值稅平行運行的稅制結(jié)構(gòu)，作為流轉(zhuǎn)稅兩大主要稅種，營業(yè)稅和增值稅在我國稅收收入體系中占據(jù)很大的比重。營業(yè)稅是以營業(yè)額為計稅依據(jù)征收的一種勞務(wù)稅，具有多次重復(fù)性征收特點，極大加重我國物流行業(yè)的稅收負擔(dān)，不利于行業(yè)發(fā)展。為此，我國于2012年開啟了營業(yè)稅改增值稅的重大稅制改革，制定了“三步走”的政策實施戰(zhàn)略，即部分行業(yè)部分地區(qū)、部分行業(yè)全國范圍和所有行業(yè)全國范圍。文章對物流業(yè)實行“營改增”試點期間和全面實行后的稅負變化進行了較為深入的分析，從兩方面對“營改增”的政策效果進行了評價，以期對物流業(yè)發(fā)展有一定的幫助。

[關(guān)鍵詞]“營改增”;稅負;物流業(yè);交通運輸業(yè)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.07.179

1 “營改增”的政策背景

我國至1994年分稅制改革以來，長期保持著增值稅與營業(yè)稅平行運行的稅制結(jié)構(gòu)，并且，兩稅在我國財政收入中占據(jù)很大的比重。增值稅是以增值額為計稅依據(jù)，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)道道征收。營業(yè)稅則是以營業(yè)額為計稅依據(jù)征收的一種勞務(wù)稅，增值稅的征稅范圍主要針對商品，營業(yè)稅的征稅范圍主要針對勞務(wù)。這種稅制結(jié)構(gòu)，適應(yīng)了改革開放初期的經(jīng)濟體制和稅收征管能力的情況。然而，隨著我國市場經(jīng)濟程度的深化，這種分行業(yè)采用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷，對經(jīng)濟運行造成扭曲，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化，也不符合國際稅收制度改革的大潮流。為此，我國于2011年開啟了營業(yè)稅改增值稅的重大稅制改革，制定了“三步走”的政策實施戰(zhàn)略，即部分行業(yè)部分地區(qū)、部分行業(yè)全國范圍和所有行業(yè)全國范圍，整個改革歷時四年零四個月。簡要梳理過程如下：

2011年11月，國家財政部、稅務(wù)總局發(fā)布兩個通知，決定從 2012年 1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點;2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8個省直轄市和寧波、廈門、深圳3個計劃單列市;2013年8月1日起，在全國范圍開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點，全面取消營業(yè)稅發(fā)票;2014年1月1日起國內(nèi)貨代企業(yè)實行差額政策，同時對試點納稅人提供的國際貨代服務(wù)免征增值稅，并允許國際貨物代理運輸公司可追回2013年8月1日至2013年12月31日開具的增值稅專用發(fā)票，辦理增值稅免稅手續(xù)，再開具零稅率的增值稅普通發(fā)票;2016年5月1日起，將營改增試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，實現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋。

“營改增”有利于經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)型，帶動產(chǎn)業(yè)升級和分工優(yōu)化，減輕微觀企業(yè)稅負，增強經(jīng)濟主體活力和擴大就業(yè)。通過統(tǒng)一稅制，改變長期以來制造業(yè)和服務(wù)業(yè)，以及服務(wù)業(yè)內(nèi)部稅負失衡狀態(tài)，貫通服務(wù)業(yè)內(nèi)部和二、三產(chǎn)業(yè)之間抵扣鏈條，從制度上消除重復(fù)征稅，使稅收的中性作用得以充分發(fā)揮，從而營造公平競爭的市場環(huán)境，對完善我國財稅體制有長遠意義。物流業(yè)是融合運輸、倉儲、貨代、信息等產(chǎn)業(yè)的復(fù)合型服務(wù)業(yè)，是支撐國民經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)。物流業(yè)成為本輪“營改增”稅制改革的先行試點行業(yè)之一，體現(xiàn)了國家大力推動服務(wù)業(yè)特別是物流等生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策取向。全面營改增后，物流業(yè)將獲得更好更快的發(fā)展。

2 “營改增”對物流業(yè)的影響

2.1 試點期間交通運輸業(yè)（一般納稅人）稅負不降反升

“營改增”后，物流中的貨物運輸由原來繳3%的營業(yè)稅變?yōu)槔U11%的增值稅，倉儲等物流輔助服務(wù)由原來繳5%的營業(yè)稅變?yōu)槔U6%的增值稅。根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會2015年發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示， “營改增” 試點期間，貨運企業(yè)實際稅負普遍增長85%～120%，主要原因是稅率設(shè)計過高，進項抵扣不足。合計占企業(yè)成本約60%的路橋費、人工費和保險費等不能進行抵扣或不能取得增值稅發(fā)票，可以抵扣的燃油、修理等費用占總成本的比重不足40%。而在固定資產(chǎn)進項稅抵扣方面，多數(shù)規(guī)模和業(yè)務(wù)量比較穩(wěn)定的企業(yè)，短期內(nèi)沒有大量購置新車輛的需求，加上目前運輸行業(yè)供過于求，運輸企業(yè)實際可抵扣固定資產(chǎn)進項稅額的較少。

2.2 全面“營改增”后交通運輸業(yè)（一般納稅人）稅負有望下降

財稅〔2016〕36號正式實施后，交通運輸業(yè)可進項抵扣的成本范圍有所擴大，除了試點期間的車輛購置費、燃油燃氣費、車輛修理費所含增值稅外，新增了租賃費、利息費用和保險費用所含進項稅。高速公路收費盡管實施了營改增，但是新政規(guī)定公路經(jīng)營企業(yè)中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應(yīng)納稅額，且一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。對試點后開工的高速公路的車輛通行費開具11%的稅率發(fā)票。故現(xiàn)階段交通運輸企業(yè)路橋費成本究竟按11%，還是按3%進行抵扣，尚需等待公路經(jīng)營企業(yè)的政策選擇結(jié)果。

2.3 全面“營改增”后部分倉儲企業(yè)稅負將顯著下降

倉儲業(yè)成本構(gòu)成主要由倉庫租金、倉庫自建成本、倉庫改造成本、叉車費、搬卸費等構(gòu)成。全面“營改增”后，租賃倉庫開展倉儲服務(wù)的企業(yè)將能取得稅率為11%的倉庫租金增值稅發(fā)票，而提供倉儲服務(wù)的一般納稅人適用6%的增值稅稅率，即按6%計算銷項稅額，按11%抵扣進項稅額，這將顯著降低倉儲企業(yè)的稅負。此外，倉儲企業(yè)因為業(yè)務(wù)量波動較大，叉車服務(wù)及搬卸服務(wù)多采用外包方式，基本能夠獲得規(guī)范的增值稅發(fā)票。

2.4 全面“營改增”后貨運代理企業(yè)核算難度加大，稅負加大

財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，對于無運輸工具承運業(yè)務(wù)，要求按交通運輸業(yè)的11%的稅率計繳增值稅。而貨運代理屬于物流輔助服務(wù)，適用6%的稅率。此前，貨運代理企業(yè)并未區(qū)分此兩類業(yè)務(wù)。原先大量的貨物代理業(yè)務(wù)，都是以自己名義與委托人簽訂運輸服務(wù)合同，收取運費并承擔(dān)責(zé)任，這些貨運代理因符合無運輸工具承運業(yè)務(wù)的條件，將按交通運輸業(yè)的11%征收增值稅。雖然對應(yīng)業(yè)務(wù)收取的成本票也為11%的運輸發(fā)票，但由于貨代行業(yè)對上下游議價能力均較弱，這部分業(yè)務(wù)稅負的增加，可能導(dǎo)致貨運代理企業(yè)已簽訂的相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生虧損。

另外，目前國內(nèi)企業(yè)對代理費單獨報價的接受程度仍然較低，貨代企業(yè)報價通常會采取整體包干報價。全面“營改增”后對貨運代理企業(yè)業(yè)務(wù)報價方式、盈利模式提出了新的要求，增加了貨運代理企業(yè)結(jié)算的難度。

2.5 “營改增”后小規(guī)模納稅人的稅負顯著下降，但生存空間恐被壓縮

一方面，單從稅率看，物流業(yè)小規(guī)模納稅人從原來按3%或5%繳納營業(yè)稅，改為按照3%的征收率計算繳納增征稅，將會減輕這部分物流企業(yè)的稅負，緩解中小物流企業(yè)發(fā)展難的困境。但是，另一方面，由于從事貨物運輸服務(wù)的小規(guī)模納稅人，只能由稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，取得這種運輸發(fā)票的增值稅一般納稅人只能按照3%抵扣，而從事貨物運輸服務(wù)的一般納稅人提供的運輸發(fā)票可以按11%抵扣，因此將導(dǎo)致增值稅一般納稅人不愿與提供貨物運輸服務(wù)的小規(guī)模納稅人合作，導(dǎo)致從事貨物運輸服務(wù)的小規(guī)模納稅人的業(yè)務(wù)大幅度減少，從而造成了生存困境。

2.6 “營改增”后，物流企業(yè)稅收風(fēng)險加大

“營改增”前貨運企業(yè)開具和使用“公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票”，由“掛靠”車輛業(yè)務(wù)員聯(lián)系貨運業(yè)務(wù)和收取款項，并向勞務(wù)購買方提供貨運企業(yè)開具的發(fā)票。營改增后，按照《發(fā)票管理辦法》和《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的要求，專用發(fā)票僅限一般納稅人貨運企業(yè)對外提供經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項時，向付款方開具。如果貨運企業(yè)對專用發(fā)票的使用規(guī)定了解不夠，不能對“掛靠”車輛實施有效管理，在票款分離情況下，開具專用發(fā)票，將承擔(dān)很大的稅收風(fēng)險。

3 物流業(yè)“營改增”的政策效果評價

“營改增”的初衷是優(yōu)化稅制，降低稅負，營造公平的稅收環(huán)境，助推經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。就物流業(yè)“營改增”的政策效果來看，盡管在試點期間出現(xiàn)了交通運輸業(yè)稅負不降反升的反政策預(yù)期現(xiàn)象，但多數(shù)問題是過程性的。從長遠趨勢看，實行全面“營改增”后將有利于促進物流業(yè)的專業(yè)化分工與合作，推動現(xiàn)代物流企業(yè)的設(shè)備更新與技術(shù)進步，降低物流企業(yè)稅負，提升物流業(yè)整體的行業(yè)競爭力。

然而，由于相關(guān)政策細則和配套政策沒有及時跟進，當前“營改增”政策仍然存在不利于物流業(yè)發(fā)展的若干因素，主要表現(xiàn)在以下兩個方面。

3.1 物流業(yè)各環(huán)節(jié)稅率不統(tǒng)一，不利于現(xiàn)代物流業(yè)一體化運作

“營改增”后，對物流企業(yè)的業(yè)務(wù)按“交通運輸服務(wù)”與“物流輔助服務(wù)”的稅目劃分，貨物運輸按照11%的稅率征收，物流輔助服務(wù)則按照6%的稅率征收，使“營改增”前各經(jīng)營環(huán)節(jié)稅目不統(tǒng)一、稅率不相同的問題依舊存在，嚴重阻礙現(xiàn)代物流業(yè)采取一體化運作模式。因為實際物流企業(yè)的經(jīng)營活動，物流業(yè)各經(jīng)營環(huán)節(jié)聯(lián)系緊密，各項業(yè)務(wù)前后關(guān)聯(lián)，貨物運輸與物流輔助服務(wù)難以區(qū)分，人為分割的方式有違現(xiàn)代物流發(fā)展的趨勢，同時會增加企業(yè)的核算成本，加大稅務(wù)部門的征管難度和征收成本。

3.2 進項抵扣鏈條未完全打通，部分物流企業(yè)仍面臨較大稅負壓力

雖然“營改增”后很多成本可以抵扣增值稅進項稅，但實際操作過程中往往有許多限制，例如，個體運輸戶由于無法開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致一般納稅人的物流企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票作為進項稅抵扣;從事跨地區(qū)運輸?shù)奈锪髌髽I(yè)，從途徑的小加油站和維修店購買汽油、修理車輛，無法取得燃油燃氣費、車輛維修費增值稅發(fā)票。此外，路橋費的進項抵扣尚不明朗，人工成本還不能納入增值稅抵扣范圍，致使大量出現(xiàn)物流企業(yè)用加油卡結(jié)算運輸勞務(wù)費的不合理現(xiàn)象，這些都將成為物流企業(yè)稅負增加或不穩(wěn)定的重要原因。

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