[摘要]：政府對于高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，一方面促進了企業(yè)自主科研創(chuàng)新的提升，另一方面也使部分不具備資格的企業(yè)企圖通過高新技術(shù)認定，以此來降低稅收。因此，大量的“偽高新”企業(yè)不斷出現(xiàn)以至于泛濫成災(zāi)。文章通過將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c高新技術(shù)企業(yè)認定審計相結(jié)合，優(yōu)化審計程序，以此更為高效準確的獲得審計證據(jù)。

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?高新技術(shù)企業(yè);認定審計

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.08

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，數(shù)以千萬計的企業(yè)如雨后春筍般不斷建立，為了重點扶持、鼓勵和促進高新技術(shù)企業(yè)的不斷發(fā)展，我國政府出臺了高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。2008年科技部、財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》，并于2016年印發(fā)了《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》的通知，對高新技術(shù)企業(yè)認定工作進行指導(dǎo)、管理和監(jiān)督。中注協(xié)也為此制定了《高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計指引》，規(guī)范及指導(dǎo)注冊會計師按“工作指引”及審計準則要求實施專項審計業(yè)務(wù)。

雖然政府機關(guān)及中注協(xié)對高新技術(shù)企業(yè)認定審計提供了工作指引，但在審計人員面對具體的審計工作時，各類風(fēng)險不斷影響著審計人員的工作，進而影響到審計報告的可靠性。因此需要在高新技術(shù)企業(yè)認定審計工作中，運用風(fēng)險導(dǎo)向，評估風(fēng)險領(lǐng)域，確定審計重點，對高風(fēng)險領(lǐng)域集中審計資源和精力。

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾案咝录夹g(shù)認定審計概述

1.1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍罴傲鞒?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熞詫徲嬶L(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計，是審計專用術(shù)語。注冊會計師以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風(fēng)險評估和整個審計流程，其核心思想可以概括為：審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險。

1.2高新技術(shù)企業(yè)認定審計的概念

高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計，是指注冊會計師接受申報企業(yè)委托，對其最近三個會計年度（實際經(jīng)營不滿三年的按實際經(jīng)營年限）的研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表和最近一個會計年度的高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入明細表進行審計，并出具專項審計報告。

2. 高新技術(shù)企業(yè)認定審計中的風(fēng)險評估

2.1研發(fā)活動認定風(fēng)險

由于審計人員基本上都是財務(wù)專業(yè)畢業(yè)的學(xué)生，自身在科研領(lǐng)域上的缺乏一定的認知，對科研結(jié)果是否屬于核心自主知識產(chǎn)權(quán)及《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》存在一定的認知偏差，這是不可避免的。

2.2研發(fā)人員認定風(fēng)險

根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)從事科研創(chuàng)新項目的員工不得低于企業(yè)全年員工數(shù)的10%，企業(yè)為了通過企業(yè)高新認定，會存在將普通員工虛假列入研發(fā)人員的風(fēng)險。其次，研發(fā)人員團隊中可能存在其他崗位兼職或外聘的情況，對于此類員工是否在研發(fā)工作上工作滿183天，審計人員如何取證檢查存在難度和風(fēng)險。

2.3研發(fā)費用的認定風(fēng)險

部分審計人員在對企業(yè)進行高新技術(shù)企業(yè)認定審計的工作中，過多依賴從企業(yè)獲得的“費用結(jié)構(gòu)明細表”，缺少其他的支持性證據(jù)。同時部分申請高新技術(shù)企業(yè)認定的企業(yè)存在賬務(wù)不健全的情況，并沒有對研發(fā)費用單獨建賬，費用化和資本化的研發(fā)費用沒有明確區(qū)分，給審計人員在核實研發(fā)費用時造成一定認定風(fēng)險。

2.4研發(fā)產(chǎn)品（服務(wù)）收入認定風(fēng)險

首先，研發(fā)產(chǎn)品收入認定類似于研發(fā)活動認定，由于審計人員自身在科研領(lǐng)域上的缺乏一定的認知，對研發(fā)產(chǎn)品是否屬于核心自主知識產(chǎn)權(quán)及《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》存在一定的認知偏差。其次，部分研發(fā)產(chǎn)品在剛問世的短期內(nèi)無法實現(xiàn)良好的經(jīng)濟效益，在這種情況下研發(fā)產(chǎn)品的收入無法占到總收入的60%以上，容易發(fā)生審計認定誤判。

2.5穿行測試控制風(fēng)險

首先，企業(yè)內(nèi)部員工在企業(yè)高層未下達配合審計工作的指令之前，可能對審計人員的取證行為排斥和抵制，對審計人員了解內(nèi)控流程，抽取樣本造成困難。其次，高新技術(shù)企業(yè)認定審計不同于普通審計工作，在抽取量較小的情況下，審計人員在選擇樣本時容易存在一定的偏差，結(jié)果也容易產(chǎn)生不確定性。最后，企業(yè)為了通過高新技術(shù)企業(yè)認定，可能在審計人員了解企業(yè)內(nèi)控和執(zhí)行穿行測試時，對審計人員進行一定的引導(dǎo)，使審計人員不能了解到企業(yè)的真實內(nèi)控情況或誤以為企業(yè)有著很好的內(nèi)控流程，不存在內(nèi)控上的問題。

3. 高新技術(shù)企業(yè)認定審計風(fēng)險應(yīng)對措施

3.1針對研發(fā)活動認定風(fēng)險

審計人員應(yīng)當判斷研發(fā)項目是否屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》持續(xù)研發(fā)的活動，應(yīng)當取得企業(yè)研發(fā)項目情況表及企業(yè)開展技術(shù)創(chuàng)新活動的證明材料，諸如研發(fā)項目的立項資料、知識產(chǎn)權(quán)有關(guān)資料、生產(chǎn)批文、科技成果轉(zhuǎn)化項目資料、新產(chǎn)品或新技術(shù)（查新）的證明材料、省級以上科技計劃立項證明、產(chǎn)品質(zhì)量檢驗報告等。對于產(chǎn)品的核心知識產(chǎn)權(quán)鑒定，需函證外部的權(quán)威機構(gòu)進行鑒定，充分收集相關(guān)證明材料以規(guī)避審計風(fēng)險。

3.2針對研發(fā)人員認定風(fēng)險

重點檢查企業(yè)研發(fā)人員統(tǒng)計表中的研發(fā)人員名單是否符合相關(guān)文件的規(guī)定（全年員工總數(shù)10%以上），受雇的研發(fā)人員要有累計實際工作時間183天的證據(jù);檢查企業(yè)的工資發(fā)放記錄，核實其與人員工資的有關(guān)記錄是否具有一致性。

3.3針對研發(fā)費用的認定風(fēng)險

嚴格審核研究階段的支出（計入當期損益）與開發(fā)階段的支出（計入研發(fā)支出），合理判定實際發(fā)生的研發(fā)費用。將企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模與研發(fā)項目的規(guī)模進行對比，依據(jù)費用的內(nèi)容與性質(zhì)等判定研發(fā)費用與日常費用比例，分別統(tǒng)計各研發(fā)項目產(chǎn)生的研發(fā)費用并進行準確歸集，按“管理辦法”、“審計指引”等合理判定研發(fā)費用稅前加計扣除比例。

3.4針對研發(fā)產(chǎn)品（服務(wù)）收入認定風(fēng)險

首先，高新技術(shù)產(chǎn)品收入及技術(shù)性收入涉及定性與定量的問題，應(yīng)由相關(guān)技術(shù)領(lǐng)域的專家先行技術(shù)評審定性，在此基礎(chǔ)之上，審計人員按“工作指引”及審計準則要求并依據(jù)生產(chǎn)流程及財務(wù)核算等實施專項審計，后行定量判斷。其次，審計人員在對收入進行認定時，需要對企業(yè)的客戶進行全面函證，保證研發(fā)產(chǎn)品收入的真實性，同時對研發(fā)產(chǎn)品的庫存發(fā)貨記錄，運貨單與研發(fā)產(chǎn)品收入勾稽，確保其真實性。

3.5針對穿行測試控制風(fēng)險

首先，審計人員需嚴格審核申請企業(yè)上報的資料與數(shù)據(jù)是否與財務(wù)帳、憑證、原始單據(jù)相符，執(zhí)行穿行測試時抽查的樣本量應(yīng)較常規(guī)審計多30%，進一步識別系列風(fēng)險因素或錯報現(xiàn)象。其次，審計人員在執(zhí)行穿行測試，選擇抽查樣本時，需要避免受到企業(yè)人員的故意引導(dǎo)，導(dǎo)致抽取的樣本無法反應(yīng)企業(yè)的真實情況，形成錯誤的審計認定。

4. 高新認定審計中運用風(fēng)險導(dǎo)向確定審計重點的方法

審計人員在進行高新技術(shù)企業(yè)認定審計工作的時候，對普遍存在的風(fēng)險和應(yīng)對措施有了一定掌握和運用。但是事務(wù)所等中介機構(gòu)收到的審計費用是一定的，受到審計成本的限制，審計人員的數(shù)量和工作時間便會有著一定的限制。因此，本文提出對高新技術(shù)企業(yè)認定審計的風(fēng)險程度進行評估，確定審計重點，以此在不同的風(fēng)險領(lǐng)域的審計資源投入中張弛有度，優(yōu)化審計效率和增加審計報告的可靠性。

本文采取對風(fēng)險的重要性和可能性兩個維度進行評估，通過（風(fēng)險程度=風(fēng)險重要性*風(fēng)險可能性）這個公式，計算出風(fēng)險程度的大小，以此達到確定審計重點的目標。

4.1 重要性評估

風(fēng)險的重要性對風(fēng)險評估的影響最大，也是最常用的風(fēng)險評估標準。在確定風(fēng)險的重要性時，需要通過評估舞弊風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險對高新技術(shù)企業(yè)認定審計報告的可靠性的影響程度，以此來確定該風(fēng)險的重要性程度。因此，可以設(shè)立系統(tǒng)的評判標準，根據(jù)企業(yè)的自身的內(nèi)部條件和所處的外部環(huán)境，將風(fēng)險的重要性分為4個等級，并分別確定每個等級的定性標準和定量標準（每個企業(yè)存在不同的情況，定量標準也需要根據(jù)具體情況進行調(diào)整，本文僅是舉了一個例子），同時得到1～4的評分。具體內(nèi)容如表1所示。

4.2 可能性評估

在評估審計風(fēng)險程度的工作中，不能僅僅考慮舞弊風(fēng)險和錯報風(fēng)險的重要性程度，也應(yīng)當考慮舞弊風(fēng)險和錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性。例如某一風(fēng)險對審計的可靠性影響非常大，但是其發(fā)生的概率非常低，幾乎不可能發(fā)生，如果審計人員在這一風(fēng)險領(lǐng)域花費了大量審計資源，到最后就會發(fā)現(xiàn)得不償失。因此，可以設(shè)立系統(tǒng)的評判標準，根據(jù)企業(yè)的自身的內(nèi)部條件和所處的外部環(huán)境，將風(fēng)險的可能性分為4個等級，并分別確定每個等級的定性標準和定量標準（每個企業(yè)存在不同的情況，定量標準也需要根據(jù)具體情況進行調(diào)整，本文僅是舉了一個例子），同時得到1～4的評分。具體內(nèi)容如表2所示。

4.3 綜合評估風(fēng)險程度

在對風(fēng)險點的重要性和可能性進行過評估之后，就要將二者結(jié)合起來考慮，找出審計重點，以便于審計人員將更多的審計資源和精力集中到風(fēng)險程度高的領(lǐng)域。本文在上文中已經(jīng)將風(fēng)險的重要性和可能性用表格的方式進行了量化，將已經(jīng)量化的重要性評分和可能性評分相乘，得到風(fēng)險程度評分，即：風(fēng)險程度評分=風(fēng)險重要性評分*風(fēng)險可能性評分。詳見表3。

4.4 確定審計重點

通過表3將審計風(fēng)險程度量化之后，不同的風(fēng)險點就有了不同的得分。通過得分的高低，我們可以將風(fēng)險劃分為三種程度，見表4。對不同的大小程度的風(fēng)險點，可以有選擇的將更多的審計資源和精力投入到高風(fēng)險的領(lǐng)域，低風(fēng)險的可以適當減少審計工作，優(yōu)化審計效率，提升審計報告整體質(zhì)量。

5. 高新認定審計的難點及改進建議

5.1高新技術(shù)企業(yè)認定審計的難點

第一，可依據(jù)指引不完善。目前來看，高新技術(shù)企業(yè)認定審計主要依靠《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》和《高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計指引》這兩個指引以及《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法（國科發(fā)文【2016】32號）》這一個辦法，雖然內(nèi)容詳細，但是在具體實際操作方面存在不足。

第二，勝任能力有限。高新技術(shù)企業(yè)認定審計不僅涉及會計審計等專業(yè)知識，還涉及到高新技術(shù)及產(chǎn)品，以及其形成的收入，這對審計人員有著較高的專業(yè)知識水平和其他綜合水平要求。

第三，委托對象存在問題。根據(jù)工作指引的闡釋，高新技術(shù)企業(yè)認定審計是企業(yè)希望通過申請認定為高新技術(shù)企業(yè)，獲得稅收減免優(yōu)惠，從而自行聯(lián)系社會審計機構(gòu)而開展的專項審計活動。審計人員在審計費用的來源上受到被審計單位的制約，這影響了審計工作的獨立性和客觀性。

第四，審計人員管理問題。被委托的事務(wù)所等審計機構(gòu)畢竟也是需要盈利的，為了獲得更高的利潤和更多的市場，審計人員的心態(tài)發(fā)生了一定的轉(zhuǎn)變，從通過一系列的審計程序出具客觀公允的審計報告，轉(zhuǎn)移到幫助被審計單位更為順利的通過高新技術(shù)企業(yè)認定，這就形成了客觀上的舞弊和串通。

5.2 改進建議

第一，政府的官方機構(gòu)應(yīng)當及時修訂上文所述的兩個指引和一個辦法，持續(xù)細化和明晰指引和辦法的內(nèi)容，提升其作為指導(dǎo)的核心價值。

第二，審計機構(gòu)應(yīng)當對審計人員進行認定審計工作前的培訓(xùn)工作，確保審計人員能充分勝任高新認定審計的工作，同時構(gòu)建完善的專家咨詢體系，在需要對高新技術(shù)進行認定時，可以高效快速地完成工作。

第三，企業(yè)在申請認定為高新技術(shù)企業(yè)時，應(yīng)當由國家機關(guān)指派審計單位，以此來確保審計人員不會受制于被審計單位，能夠在審計過程中充分發(fā)揮獨立性和客觀性。

第四，事務(wù)所等審計中介機構(gòu)在承接高新技術(shù)企業(yè)認定審計項目的時候，也應(yīng)當恪守自身的職業(yè)道德，不因能否爭取到審計項目而接受被審計單位的不合理請求，堅持自身的獨立性與客觀性。

6 ?結(jié) 語

首先，本文針對高新技術(shù)企業(yè)認定審計中普遍存在的五種風(fēng)險領(lǐng)域，提出不同的風(fēng)險應(yīng)對措施。其次，通過分析高新技術(shù)企業(yè)認定審計風(fēng)險的重要性和可能性，并將風(fēng)險的可能性和重要性進行量化，將量化后的可能性和重要性相乘，得出該風(fēng)險點的風(fēng)險程度大小。同時根據(jù)風(fēng)險程度數(shù)值的大小推定風(fēng)險程度的大小，確定審計重點，將更多的審計資源和精力集中到高風(fēng)險的領(lǐng)域。最后，本文進一步分析了現(xiàn)如今高新技術(shù)企業(yè)認定審計存在的一些難點，并提出了一些改進的建議。

本文雖然對如何基于風(fēng)險導(dǎo)向進行高新技術(shù)企業(yè)認定審計進行了簡單的探索和分析，取得了一定的進展，但本文只對風(fēng)險的重要性和可能性兩個維度進行了綜合評估，并且只劃分了4個等級，同時沒有根據(jù)具體行業(yè)或企業(yè)的不同的外部與內(nèi)部情況，綜合分析其定量標準的劃分區(qū)間。因此在實際審計過程中還需要審計人員依靠自身的專業(yè)能力和經(jīng)驗，對不同的審計單位進行判斷，以此確定劃分標準來評估風(fēng)險。

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[作者簡介]張舸（1995—），男，漢族，江蘇丹陽人，在讀碩士，研究方向：審計。