馮靜

摘 要：在當(dāng)今市場與國際環(huán)境下，我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同將是大趨勢，因此，將我國非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，并分析了我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中存在的問題，提出了完善和改進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)措施。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;商業(yè)實(shí)質(zhì)

2004年l2月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（RASB）發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第l53號(hào)《非貨幣性資產(chǎn)交換》（SFASl53），重申公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ);在此影響下2006年2月15日，我國財(cái)政部發(fā)布修訂過的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，于2007年1月1日實(shí)行，新準(zhǔn)則引入“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念，重新啟動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。非貨幣性資產(chǎn)交換是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，它為滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要、減少貨幣性資產(chǎn)流出、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的融資途徑。近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型速度的加快，我國企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易越來越多。本文對(duì)我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的發(fā)展及其與美國、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系進(jìn)行一定的比較分析，并指出我國準(zhǔn)則存在的缺陷，提出改進(jìn)意見，期望我國非貨幣性交易能夠更好地發(fā)展。

一、非性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的發(fā)展

（一）國際非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則發(fā)展歷程

非貨幣性資產(chǎn)交換最早由美國提出，起初被稱為非貨幣性交易。在1973年美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（簡稱APB）發(fā)布并實(shí)施了《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)》（APB29）對(duì)“非貨幣性交易”進(jìn)行了定義;隨著金融市場的繁榮和金融工具的日益復(fù)雜，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2004年12月將非貨幣性交易改為非貨幣性資產(chǎn)交易，對(duì)以往模棱兩可的商業(yè)情形做出了詳細(xì)的規(guī)定，通過新發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第153號(hào)《非貨幣性資產(chǎn)交換》（FAS153）作為業(yè)界準(zhǔn)則。

（二）我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則發(fā)展歷程

1999年6月28日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，明確定義了非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。并于2000年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行。該準(zhǔn)則首次引入公允價(jià)值的概念，并將資產(chǎn)劃分為“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”兩類，將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。2001年版準(zhǔn)則在1999年版的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂，基本按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體例，采用引言、定義、會(huì)計(jì)處理、披露和附則等形式進(jìn)行列示;隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加快，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國際接軌的呼聲越來越高。2006年版新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在美國FAS153的影響下，同時(shí)也是為了適應(yīng)新的市場環(huán)境，重新引入了公允價(jià)值計(jì)量的概念，引入“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念，重新明確了公允價(jià)值的地位和作用。大幅調(diào)整了原準(zhǔn)則的規(guī)定與內(nèi)容，并同美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)一樣，將原準(zhǔn)則的“非貨幣性交易”更名為“非貨幣性資產(chǎn)交換”。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換營改增后的新變化

營改增之前，建筑物、土地使用權(quán)等資產(chǎn)涉及到營業(yè)稅，不影響換入資產(chǎn)成本的賬面價(jià)值;營改增之后，換入或者換出資產(chǎn)的增值稅額，將直接影響換入資產(chǎn)成本的賬面價(jià)值，換入資產(chǎn)成本的確定;換出資產(chǎn)處置損益，資產(chǎn)處置損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+（-）其他調(diào)整因素;應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國際比較

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換基本定義的比較

美國《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)》定義：非貨幣性交易是指不涉及或涉及很少貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。此外，2004年美國《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則公告指出：“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時(shí)才應(yīng)作為交換?！?，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換提出了嚴(yán)格的限制性條件。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)低于25%）。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，我國非貨幣性交易只包括了非貨幣性資產(chǎn)的交換，而沒有包括美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的非貨幣性負(fù)債交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。同時(shí)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有設(shè)定非貨幣性資產(chǎn)交換繼續(xù)涉入的條件，為企業(yè)濫用準(zhǔn)則埋下了隱患。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換范圍的比較

1.非貨幣性資產(chǎn)交換不包含非互惠轉(zhuǎn)讓性質(zhì)的交換。這是由我國的政治經(jīng)濟(jì)等實(shí)際國情所決定的，幾乎所有的企業(yè)，都是以非貨幣性資產(chǎn)的雙贏為主。而非貨幣性資產(chǎn)交換的非互惠轉(zhuǎn)讓比較少見和特殊，主要有企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東和政府無償提供給企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)，而這兩項(xiàng)非互惠性非貨幣性資產(chǎn)交換在我國都有相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換的交換對(duì)象僅限于“資產(chǎn)”。不包括美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中包含的交換對(duì)象——非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)。這是因?yàn)槟壳半A段我國市場上的非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換比較少見。以后，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)實(shí)要求，做出相應(yīng)改動(dòng)。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量基礎(chǔ)的比較

如果僅從準(zhǔn)則字面上理解，我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則大同小異。但是，透仔細(xì)研究可以發(fā)現(xiàn)，我國準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)商業(yè)實(shí)質(zhì)這一條件，并要求關(guān)注關(guān)聯(lián)交易，表明我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則是以公允價(jià)值和賬面價(jià)值為雙重計(jì)量基礎(chǔ)的，我國準(zhǔn)則的這一特征，與我國資本市場不夠成熟和完善，公允價(jià)值難以取得具有密切的關(guān)系。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換披露范圍的比較

從有關(guān)披露范圍的國內(nèi)外比較來看，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在披露范圍上要求更加嚴(yán)格。這是因?yàn)槲覈?006年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)分類以及非貨幣交易類別的劃分上與美國和國際有較大的不同，沒有分為同類非貨幣性資產(chǎn)和不同類非貨幣性資產(chǎn)，而我國非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的分類標(biāo)準(zhǔn)為是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，分別采取公允價(jià)值和賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

結(jié)論

自20實(shí)際90年代到現(xiàn)在，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則經(jīng)歷三次變遷。最新的非貨幣資產(chǎn)交換際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)和商業(yè)實(shí)質(zhì)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和深化，與國際市場的深入交往，以及金融工具的創(chuàng)新和發(fā)展，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅要滿足我國會(huì)計(jì)發(fā)展要求，符合我國市場實(shí)際情況，提高其實(shí)用性;同時(shí)也要步步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的一體化。

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