粱娜

【摘要】為了輔助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力重大不確定性的專業(yè)判斷和幫助外部信息使用者更有效的獲得有用信息，文章分析探討我國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的現(xiàn)行規(guī)定以及存在的問(wèn)題，基于三個(gè)階段的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策過(guò)程，系統(tǒng)地分析了影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)效果的主要因素，識(shí)別出影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)效果的因素;并針對(duì)這些問(wèn)題提出了完善企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì);審計(jì)效果;審計(jì)意見(jiàn)

作為會(huì)計(jì)四項(xiàng)基本假設(shè)之一的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)（通常指資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月），企業(yè)將會(huì)按照此前的規(guī)模及狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，并且不會(huì)在此期間出現(xiàn)破產(chǎn)清算。所謂的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力就是指被審計(jì)單位在堅(jiān)持持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)方面一種能力的體現(xiàn)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)，說(shuō)明企業(yè)遵守了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本假設(shè)，并且在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中沒(méi)有出現(xiàn)影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不良跡象，那么會(huì)計(jì)人員由此編制的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息就會(huì)給眾多利益者一個(gè)安全的信號(hào);持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不強(qiáng)或者很弱，則說(shuō)明企業(yè)出現(xiàn)了某種影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的事項(xiàng)，如果會(huì)計(jì)人員繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制并提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)財(cái)務(wù)信息，就會(huì)對(duì)眾多的相關(guān)利益者帶來(lái)潛在的危機(jī)。目前我國(guó)股市仍處于低潮，審計(jì)市場(chǎng)面臨著一定的壓力，上市公司的會(huì)計(jì)信息各利益相關(guān)者都面臨各自空前的考驗(yàn)。投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)不斷的增大，同時(shí)他們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)也更為敏感，因此投資者們急切需要各種理論的指導(dǎo);注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨更大的壓力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為了更好地執(zhí)業(yè)也需要更多的理論借鑒。

一、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)的現(xiàn)狀

（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限的確定存在過(guò)度延長(zhǎng)的問(wèn)題

持續(xù)經(jīng)營(yíng)在會(huì)計(jì)上定義為在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，企業(yè)將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)，即在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，該會(huì)計(jì)主體不會(huì)破產(chǎn)清算，所持有的資產(chǎn)將正常營(yíng)運(yùn)，所負(fù)擔(dān)的債務(wù)將正常償還。在審計(jì)中定義為被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。在兩個(gè)定義中都出現(xiàn)了“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”這一概念。針對(duì)這一概念各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中都有相應(yīng)的解釋，在美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”通常是指至少（但不限于）應(yīng)涵蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起“一年”或“12月”的時(shí)間。如果管理層評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力涵蓋的期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的12個(gè)月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理層將其延伸至資產(chǎn)負(fù)債表日起的12個(gè)月。針對(duì)這一規(guī)定，我國(guó)有些學(xué)者認(rèn)為在實(shí)際運(yùn)用“一年”或“12個(gè)月”的概念時(shí)會(huì)遇到大量的不確定性，應(yīng)修訂為“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至少12個(gè)月，但并不限于12個(gè)月”，并提出“如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了”的疑問(wèn)。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷標(biāo)準(zhǔn)比較難量化的問(wèn)題

葛家澍認(rèn)為：“持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)性假設(shè)之一。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)認(rèn)為，除非有相反的證據(jù)存在，否則都假定每一個(gè)企業(yè)能夠無(wú)限期地持續(xù)經(jīng)營(yíng)”。因此，審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行判斷時(shí)，獲取的不是被審計(jì)單位能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)的“正面證據(jù)”，而應(yīng)該是影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的“反面證據(jù)”。這些“反面證據(jù)”是指影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性事項(xiàng)。根據(jù)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出的評(píng)估，并考慮已識(shí)別的事項(xiàng)或情況對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估的影響。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)意見(jiàn)類型差異大的問(wèn)題

據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)上市公司自1997年首次出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)以來(lái)，被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的上市公司的數(shù)量越來(lái)越多。從1997年到2009年不僅涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量逐年上升，而且涉及的審計(jì)意見(jiàn)類型各有不同。通過(guò)對(duì)被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)許多上市公司存在的影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)并不存在顯著差異，但不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型差異卻很大。

二、完善持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力審計(jì)的相關(guān)對(duì)策

（一）完善相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則

在評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估階段，在管理層評(píng)估涵蓋的期間。筆者認(rèn)為將“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”解釋為“資產(chǎn)負(fù)債表日后至少12個(gè)月”是合理的。隨著市場(chǎng)環(huán)境的復(fù)雜化，“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”勢(shì)必縮短，如果將“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”過(guò)度延長(zhǎng)，反倒增加了審計(jì)的不確定性，同時(shí)也加大了審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的難度，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響。而且審計(jì)工作具有連續(xù)性。通過(guò)這種連續(xù)的審計(jì)工作就能夠?qū)⒚恳荒赀B結(jié)成“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”。

（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制

1強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量

控制為了提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則中明確規(guī)定在業(yè)務(wù)執(zhí)行時(shí)要進(jìn)行復(fù)核以及項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，通過(guò)這種復(fù)核制度實(shí)際上是利用了多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)來(lái)對(duì)同一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)作出職業(yè)判斷，其判斷質(zhì)量要明顯優(yōu)于單個(gè)審計(jì)人員的判斷質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要不斷加強(qiáng)和完善這種復(fù)核制度，才能保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。建立風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立有效的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，加強(qiáng)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。只有執(zhí)業(yè)質(zhì)量提高才能從根本上降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所應(yīng)該設(shè)置質(zhì)量控制的專門機(jī)構(gòu)、對(duì)重要的業(yè)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)較大的業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核、對(duì)執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膯T工采取適當(dāng)?shù)奶幜P、貫徹業(yè)務(wù)底稿三級(jí)復(fù)核制度。除執(zhí)行嚴(yán)格的管理機(jī)制以外，財(cái)政部門還應(yīng)制定系統(tǒng)、規(guī)范的處罰標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)違反規(guī)章制度的會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)處罰。財(cái)政部門在運(yùn)用行政處罰的時(shí)候應(yīng)考慮行政處罰手段的有效性，與民事處罰和刑事處罰相比較，使事務(wù)所更加自覺(jué)地按照規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。

2.增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性

審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)師而言是至關(guān)重要的，獨(dú)立性的喪失的根本原因還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身制度的不完善，在經(jīng)濟(jì)地位上不獨(dú)立而導(dǎo)致的。因此增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性的關(guān)鍵還是在于行業(yè)本身制度。

（三）提高審計(jì)師的專業(yè)判斷能力

審計(jì)是一個(gè)專業(yè)性非常強(qiáng)的領(lǐng)域，在審計(jì)實(shí)踐中很多方面都需要審計(jì)人員作出職業(yè)判斷，要想保證職業(yè)判斷的高質(zhì)量既需要審計(jì)人員具有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，也需要其具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此應(yīng)從以下三個(gè)方面提高審計(jì)人員素質(zhì)：一是加強(qiáng)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步以及審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則不斷進(jìn)行著修改和完善，這就要求審計(jì)人員必須加強(qiáng)審計(jì)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，能夠隨時(shí)掌握最新的審計(jì)理論知識(shí)。二是重視審計(jì)實(shí)踐。理論指導(dǎo)實(shí)踐，實(shí)踐反過(guò)來(lái)豐富理論。審計(jì)人員在掌握理論的基礎(chǔ)上，還需要不斷在實(shí)踐中完善理論。通過(guò)實(shí)踐的探索適應(yīng)復(fù)雜多變的審計(jì)環(huán)境，提高自身的應(yīng)變能力，進(jìn)而提高審計(jì)職業(yè)判斷能力。三是加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育。由于審計(jì)職業(yè)的特殊性，審計(jì)職業(yè)道德也有別于其他職業(yè)道德。而審計(jì)職業(yè)道德是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)的先決條件。因此，要求審計(jì)人員不僅要充分了解并掌握審計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容，而且要在審計(jì)實(shí)踐中嚴(yán)格按照審計(jì)職業(yè)道德的要求進(jìn)行審計(jì)。

（四）合理利用審計(jì)判斷模型及輔助工具

隨著審計(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，國(guó)外學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)運(yùn)用審計(jì)專家系統(tǒng)解決審計(jì)判斷問(wèn)題表現(xiàn)出了極大的興趣。所謂審計(jì)專家系統(tǒng)就是模擬審計(jì)領(lǐng)域中的專家在審計(jì)工作中的思維方式與推理方法，用計(jì)算機(jī)實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員的各項(xiàng)能力，從而尋求解決審計(jì)問(wèn)題的審計(jì)工作過(guò)程。審計(jì)專家系統(tǒng)作為一種審計(jì)判斷輔助工具，可以減少審計(jì)判斷的主觀性，提高審計(jì)判斷的一致性進(jìn)而提高審計(jì)判斷的質(zhì)量。這種系統(tǒng)涉及了審計(jì)實(shí)務(wù)中許多關(guān)鍵問(wèn)題，比如審計(jì)計(jì)劃的制定、重要性的確定、內(nèi)部控制的評(píng)估等等，其中持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷受到了較多的關(guān)注。我們把一個(gè)用于判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)專家系統(tǒng)稱為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)專家系統(tǒng)”。目前來(lái)看，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)專家系統(tǒng)雖然在國(guó)外有了一定的發(fā)展，但在國(guó)內(nèi)尚未有實(shí)質(zhì)的開(kāi)展。因此，我國(guó)應(yīng)積極借鑒國(guó)外成熟的研究成果，在充分考慮我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化背景、審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，研究并應(yīng)用我國(guó)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)專家系統(tǒng)。