林凱琳 王靜 胡志遠(yuǎn) 陳青峰 周鳳珍

摘要：2016年“營改增”政策全面實施，其減稅效應(yīng)推動經(jīng)濟(jì)增長，給第三產(chǎn)業(yè)注入了新活力，但同時也存在著稅率設(shè)置不合理、抵扣范圍狹窄、優(yōu)惠政策落實難等不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的問題?；诖?，結(jié)合我國具體國情和新時代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，提出了相應(yīng)的改革建議，以進(jìn)一步完善增值稅制度，助力第三產(chǎn)業(yè)穩(wěn)健發(fā)展，推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

關(guān)鍵詞：“營改增”;第三產(chǎn)業(yè);稅負(fù)

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.02.059

1第三產(chǎn)業(yè)“營改增”現(xiàn)狀

2016年5月1日，為打通增值稅抵扣鏈條、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、減輕企業(yè)稅負(fù)，我國全面實行“營改增”政策。在此之前，我國的營業(yè)稅征稅范圍主要為：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動產(chǎn)，除建筑業(yè)外其余八項均為第三產(chǎn)業(yè)。由此可見，第三產(chǎn)業(yè)受“營改增”的影響最為直接。以孫正（2017）為代表的學(xué)者經(jīng)過實證分析表示：“營改增”提高了第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級。此外，“營改增”給第三產(chǎn)業(yè)帶來了巨大的減稅紅利，減稅幅度最大的是商業(yè)性服務(wù)業(yè)，實現(xiàn)稅負(fù)下降8.71%;其次是娛樂行業(yè)，稅負(fù)下降6.05%（馬萬里、李雪等，2018）。

然而，伴隨稅收體制改革給企業(yè)帶來福利效應(yīng)，第三產(chǎn)業(yè)“營改增”也出現(xiàn)了部分行業(yè)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象，其中租賃業(yè)稅負(fù)上升4.16%、鐵路運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)上升3.27%、管道運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)上升1.81%、公共交通業(yè)稅負(fù)上升1.28%（馬萬里、李雪等，2018）。在理論研究上，范子英、彭飛（2017）采用三重差分法估計“營改增”對行業(yè)的稅負(fù)影響，認(rèn)為金融業(yè)等產(chǎn)業(yè)互聯(lián)度低的行業(yè)不適合“營改增”。

可見，“營改增”在刺激經(jīng)濟(jì)增長的同時也存在著一些不利于第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的問題，這些問題隨著時間的推移日益凸顯。而我國正處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵階段，面對“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生的威脅，探討有力的應(yīng)對措施、助力產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級刻不容緩?；诖?，本文將針對第三產(chǎn)業(yè)“營改增”存在的問題提出改革建議，以更好地推動第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，加速產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級。

2第三產(chǎn)業(yè)“營改增”存在的問題

2.1稅率設(shè)置不合理

2.1.1適用稅率較高

第三產(chǎn)業(yè)具有附加值高、流通環(huán)節(jié)少的特點(diǎn)，極具減稅效應(yīng)的“營改增”直接作用于第三產(chǎn)業(yè)本應(yīng)降低企業(yè)稅負(fù)，卻造成第三產(chǎn)業(yè)中交通運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)稅負(fù)提高（許暉、岳樹民，2018），最直接的原因可能是“營改增”中設(shè)置的部分行業(yè)稅率過高。相比之前繳納的營業(yè)稅，適用稅率提高帶來的增稅效應(yīng)大于進(jìn)項稅額抵扣帶來的減稅效應(yīng)，導(dǎo)致第三產(chǎn)業(yè)部分行業(yè)稅負(fù)加重，阻礙產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級。

2.1.2稅率檔級較多

增值稅具有“稅收中性”的特點(diǎn)，對鼓勵專業(yè)化分工、提高企業(yè)運(yùn)行績效具有重大作用。只有盡可能地采用單一增值稅稅率制度，才有利于保持增值稅中性特征，簡化稅率檔級是全球增值稅發(fā)展的基本趨勢。我國采用四檔增值稅稅率較為復(fù)雜，對一般納稅人和小規(guī)模納稅人采用不同的征收方式，更是加大了不同行業(yè)及納稅主體間稅負(fù)差距。

“營改增”后我國第三產(chǎn)業(yè)適用增值稅稅率級次較多，目前主要涵蓋了10%、6%兩檔稅率及5%、3%兩檔征收率。納稅主體的劃分及多檔稅率并存造成了第三產(chǎn)業(yè)行業(yè)間的稅率差異，即使是相同行業(yè)也存在稅率不一的情況。例如，租賃業(yè)中有形動產(chǎn)租賃適用16%的稅率，而不動產(chǎn)租賃適用10%的稅率;基礎(chǔ)電信服務(wù)適用10%的稅率，而增值電信服務(wù)適用6%的稅率。增值稅稅率不統(tǒng)一不僅導(dǎo)致進(jìn)項稅額抵扣不完全，加劇了下游企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，還造成了行業(yè)間及行業(yè)內(nèi)部稅負(fù)不均，與稅收公平原則背道而馳，對第三產(chǎn)業(yè)市場經(jīng)濟(jì)造成一定的扭曲。

2.2抵扣范圍狹窄

對于第三產(chǎn)業(yè)而言，增值稅抵扣范圍不夠全面。我國現(xiàn)有的增值稅制度主要是針對第二產(chǎn)業(yè)設(shè)計的，進(jìn)項稅額抵扣范圍的“工業(yè)型”特征明顯?！盃I改增”直接作用于第三產(chǎn)業(yè)，卻沒有為其設(shè)置符合產(chǎn)業(yè)特征的增值稅抵扣制度。第三產(chǎn)業(yè)屬于知識密集型和勞動力密集型產(chǎn)業(yè)，在企業(yè)的經(jīng)營活動中需要投入大量的人力資本，但在現(xiàn)行增值稅制度下，人工成本卻無法抵扣。除此之外，難以判斷購進(jìn)的勞務(wù)是直接作用于企業(yè)經(jīng)營活動還是用于個人消費(fèi)也是進(jìn)項稅額抵扣范圍擴(kuò)大的一大難點(diǎn)，并導(dǎo)致部分第三產(chǎn)業(yè)的購進(jìn)項目，例如旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、娛樂服務(wù)等，不在抵扣范圍之內(nèi)。對于第二產(chǎn)業(yè)而言，“營改增”擴(kuò)大了進(jìn)項稅抵扣范圍;但對于第三產(chǎn)業(yè)而言增值稅抵扣鏈條仍不夠完整。

人力資本無法抵扣不利于服務(wù)質(zhì)量的提升。近年來，隨著需求量的擴(kuò)大，不論是傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)還是新興服務(wù)業(yè)都存在一味追求發(fā)展速度而忽視服務(wù)質(zhì)量的問題，導(dǎo)致第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)質(zhì)量水平普遍低下?，F(xiàn)行增值稅制度下人工成本無法抵扣，使得企業(yè)稅收成本高，在一定程度上加劇了這個現(xiàn)象。企業(yè)為獲取短期的經(jīng)濟(jì)效益可能減少人力資本的投入，不利于服務(wù)質(zhì)量的提升，違背了我國經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下發(fā)展模式從規(guī)模經(jīng)濟(jì)型轉(zhuǎn)向質(zhì)量效率型的要求。

此外，人力資本無法抵扣還可能阻礙第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的升級。全球第一大經(jīng)濟(jì)體美國的第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部演進(jìn)趨勢從以批發(fā)貿(mào)易和零售貿(mào)易為主導(dǎo)的傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)，向金融和房地產(chǎn)等行業(yè)主導(dǎo)的新興服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)變（郭樹華、包偉杰，2018），其他國家也基本如此。然而，新興服務(wù)業(yè)對智力投入的需求要高于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)，在我國增值稅制度下可抵扣的進(jìn)項稅比例也就更低，稅收成本相對更高。因此，人力成本無法抵扣可能不利于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)向新興服務(wù)體系演進(jìn)。

2.3優(yōu)惠政策落實難

部分稅收優(yōu)惠政策具體實施效果不理想，刺激經(jīng)濟(jì)活力的作用不明顯，并非實質(zhì)性利好政策。為了防止“營改增”后提供有形動產(chǎn)融資租賃、有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)的企業(yè)稅負(fù)加重，財稅〔2016〕36號文件規(guī)定“對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”。文件中的“增值稅實際稅負(fù)”是以當(dāng)期取得的全部價款和價外費(fèi)用作為分母，而在實際操作中，融資租賃服務(wù)采用差額計稅方式，僅就扣除相應(yīng)成本后的余額部分計算并繳納稅款，實際稅負(fù)很難達(dá)到文件所規(guī)定的3%，納稅人難以享受即征即退優(yōu)惠。另外，免稅產(chǎn)品無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致下游企業(yè)無進(jìn)項稅額抵扣，加重下游企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，拉大企業(yè)間稅負(fù)差距。

3“營改增”稅制的改革建議

相比于世界上實行現(xiàn)代增值稅模式的國家，我國的增值稅制度尚不成熟。這與我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展及稅收征管水平緊密相關(guān)，更直接的原因是政府對增值稅的目標(biāo)設(shè)定與增值稅特征相矛盾，使增值稅失去“中性”優(yōu)勢。鑒于此，結(jié)合我國國情，可以從以下方面完善增值稅制度。

3.1優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

規(guī)范稅率設(shè)置，加快增值稅立法。增值稅稅率的設(shè)置不僅要與增值稅制度（如進(jìn)項稅額的抵扣范圍）搭配，還要求與整個稅收制度相協(xié)調(diào);不僅要考慮納稅主體的同質(zhì)性及異質(zhì)性，還要考慮征管水平導(dǎo)致的名義稅率與實際稅率的差異。加快增值稅立法，既可以促使增值稅制度的設(shè)計更加嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范，還可以提高我國增值稅國際競爭力，吸引外國資本的投入，是我國增值稅制度走向成熟的必要措施。

逐步減少稅率級次，調(diào)低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。與其他國家相比，我國增值稅檔級較多，再加上一般納稅人與小規(guī)模納稅人納稅主體的劃分，使增值稅進(jìn)項稅額抵扣不完全，造成企業(yè)間稅負(fù)不公。單一稅率可以使增值稅發(fā)揮“中性”特點(diǎn)，減少增值稅對社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生的干擾。考慮到我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策需要，可以搭配其他稅種的改革取消一至兩級增值稅低稅率;減少小規(guī)模納稅人數(shù)量，降低因其存在而造成的增值稅鏈條不完整和稅負(fù)不公等負(fù)面影響。

3.2擴(kuò)大抵扣范圍

我國現(xiàn)行的增值稅抵扣鏈條并不完整，與第三產(chǎn)業(yè)相關(guān)的抵扣范圍過窄，阻礙了第三產(chǎn)業(yè)專業(yè)化分工。外購的旅客運(yùn)輸、餐飲、娛樂等服務(wù)進(jìn)項稅額無法抵扣，主要是受到我國當(dāng)前增值稅征管水平的約束。稅收征管部門無法認(rèn)定此類經(jīng)濟(jì)行為屬于個人行為消費(fèi)還是出于企業(yè)經(jīng)營活動的需要，導(dǎo)致此類經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)項稅額一律不得抵扣。因此，優(yōu)化稅收征管體系，建立一套能夠區(qū)分經(jīng)濟(jì)活動屬性的認(rèn)定機(jī)制，用以革除增值稅抵扣范圍不完整的制度弊端，顯得尤為重要。

除旅客運(yùn)輸?shù)炔糠址?wù)無法抵扣外，人力資本的投入也不在抵扣范圍內(nèi)。人力成本無法抵扣增加了新興服務(wù)業(yè)的稅收成本，抑制了服務(wù)質(zhì)量的提升，不利于第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)升級。隨著增值稅改革的深入進(jìn)行，企業(yè)和學(xué)術(shù)界將人力成本納入增值稅抵扣范圍的呼聲越來越大。將人力成本納入抵扣范圍，有助于降低“高智力行業(yè)”的稅收成本，助力產(chǎn)業(yè)升級。同時，為了保證國家稅收收入的穩(wěn)定，可以給各行業(yè)設(shè)置合理的人工成本抵扣率作為緩沖。

3.3完善優(yōu)惠政策體系

部分優(yōu)惠政策落實難，不能很好地發(fā)揮其作用，應(yīng)從整個優(yōu)惠政策體系入手，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整規(guī)劃，增加實質(zhì)性利好政策，清理實際效果不理想的稅收優(yōu)惠政策。一方面，租賃企業(yè)實際稅負(fù)達(dá)不到3%，即征即退政策無法貫徹落實，可以適當(dāng)修改優(yōu)惠政策，將文件中“增值稅實際稅負(fù)”修改為與現(xiàn)實相統(tǒng)一的測算標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占當(dāng)期取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除相應(yīng)成本后的比例。對于在“營改增”中稅負(fù)增加的行業(yè)，政府可以充分利用多征收的稅款，通過改善市場環(huán)境、擴(kuò)大行業(yè)建設(shè)支出、增加財政補(bǔ)貼、撥款專用資金等措施，適當(dāng)加大對其扶持力度，減小政策調(diào)整對企業(yè)造成的損失。另一方面，大量增值稅減免政策的存在使得增值稅抵扣鏈條中斷，加大下游企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為使行業(yè)間稅負(fù)走向公平，可以適當(dāng)縮減免稅優(yōu)惠，使增值稅抵扣鏈條更加完整，縮小行業(yè)間稅負(fù)水平的差距。

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作者簡介：李炳坤（1992-），男，漢族，江蘇建湖人，碩士，研究方向：農(nóng)村與區(qū)域發(fā)展。