(青島農(nóng)業(yè)大學(xué)海都學(xué)院 山東 萊陽 265200)

一、當(dāng)前會計(jì)師事務(wù)所組織形式

從全球范圍來看，會計(jì)師事務(wù)所的組織形式包括獨(dú)資制、普通合伙制，有限責(zé)任合伙制、和股份有限公司制四種形式。我國《注冊會計(jì)師法》規(guī)定，不允許設(shè)立個(gè)人獨(dú)資會計(jì)師事務(wù)所，只批準(zhǔn)合伙制會計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所。2010年7月21日，財(cái)政部印發(fā)財(cái)會[2010]12號文件《關(guān)于印發(fā)〈財(cái)政部工商總局關(guān)于推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定〉的通知》，要求大型會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，并鼓勵(lì)中型會計(jì)師事務(wù)所在2011年12月31日前完成轉(zhuǎn)制。

(一)獨(dú)資制會計(jì)師事務(wù)所。獨(dú)資制會計(jì)師事務(wù)所是指由注冊會計(jì)師一個(gè)人獨(dú)立創(chuàng)辦的會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師在法律上對事務(wù)所的債務(wù)需承擔(dān)無限責(zé)任。獨(dú)資制會計(jì)師事務(wù)所成立門檻低，可以為中小企業(yè)提供財(cái)務(wù)咨詢、代理記賬、稅務(wù)申報(bào)等服務(wù)，但因?yàn)槭聞?wù)所人數(shù)的限制，使得獨(dú)資制會計(jì)師事務(wù)所無法承接綜合業(yè)務(wù)，事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模與發(fā)展能力都受到制約。

(二)普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所。普通合伙制相比于獨(dú)資制，是指由兩個(gè)或兩個(gè)以上注冊會計(jì)師一起創(chuàng)立的會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師以各自的財(cái)產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，其法律責(zé)任與各自的出資額、出資比例沒有任何關(guān)系。由于注冊會計(jì)師人數(shù)的增多，普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所可以承接難度更大、更綜合的業(yè)務(wù)，事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍和規(guī)模得以擴(kuò)大。

(三)有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任合伙制是普通合伙制的升級版，注冊會計(jì)師通過成立有限責(zé)任公司的方式組建會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所在法律上以其全部資產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但每個(gè)合伙人對自己在執(zhí)業(yè)過程中因個(gè)人行為造成的不良后果承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)無限連帶責(zé)任，保護(hù)了無過失合伙人的利益。有限責(zé)任合伙制兼具合伙制與公司制的優(yōu)點(diǎn)，一方面可以擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，廣泛吸納各方人才，提高其承接各類綜合業(yè)務(wù)的能力，公司發(fā)展前景廣闊。另一方面，又促使在事務(wù)所中從業(yè)的注冊會計(jì)師在工作過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，保證了事務(wù)所與注冊會計(jì)師的工作質(zhì)量，因而有限責(zé)任合伙制得到國際注冊會計(jì)師職業(yè)界的普遍認(rèn)可，應(yīng)用極為廣泛。

(四)股份有限公司制會計(jì)師事務(wù)所。股份有限公司制是指通過設(shè)立股份有限公司創(chuàng)建會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師認(rèn)購會計(jì)師事務(wù)所的股份，并依據(jù)其所認(rèn)購的股份比例，對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，會計(jì)師事務(wù)所也以事務(wù)所全部資產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。股份有限公司制可以使會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模得到迅速擴(kuò)張，業(yè)務(wù)拓展速度極快，但因無論注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中是否有過失，都僅承擔(dān)有限責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，注冊會計(jì)師與事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量無法得到保證，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

二、我國會計(jì)師事務(wù)所組織形式發(fā)展現(xiàn)狀

改革開放以來，我國注冊會計(jì)師審計(jì)與會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展迅速，截至2019年3月31日，中注協(xié)非執(zhí)業(yè)會員(注冊會計(jì)師)有148682人，執(zhí)業(yè)會員107430人，個(gè)人會員超過25萬人，單位會員(會計(jì)師事務(wù)所及其分所)有9055家，注冊會計(jì)師人數(shù)與會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量迅速增加。

為保證我國注冊會計(jì)師行業(yè)與我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展更好的銜接，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)步、健康發(fā)展，2010年7月21日，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部工商總局關(guān)于推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，推動我國大中型會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行改制。改制之后，我國出現(xiàn)了一批規(guī)模龐大、業(yè)務(wù)體系完整且具有較強(qiáng)競爭力的大中型會計(jì)師事務(wù)所，事務(wù)所與注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和業(yè)務(wù)能力獲得大幅提升。根據(jù)中注協(xié)2018年5月發(fā)布的《2017年度業(yè)務(wù)收入前100家會計(jì)師事務(wù)所信息》，2017年會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入前10名中，中國的立信、瑞華、天健、大華、致同和信永中和六家內(nèi)資所占據(jù)六席，立信會計(jì)師事務(wù)所超過“國際四大”中的安永和畢馬威，名列第三。除了國內(nèi)市場發(fā)力，我國會計(jì)師事務(wù)的國際競爭力也得到增強(qiáng)，根據(jù)國際會計(jì)公報(bào)(IAB)于2019年2月公布的2018年國際會計(jì)網(wǎng)絡(luò)排行榜，我國信永中和、天健和利安達(dá)會計(jì)師事務(wù)所相繼入榜，分別名列第20、21和24名。其中信永中和2018年收入4.55億美元，同比增長26%；天健收入4.51億美元，同比減少3%；利安達(dá)收入2.22億美元，同比增15.8%，初步改制的成效明顯。但從整體來看，特殊普通合伙制事務(wù)所只占少數(shù)，截止到2018年年末，全國近9000家會計(jì)師事務(wù)所中，有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所占比超過49%，普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所占比超過41%，而特殊普通合伙制事務(wù)所占比不足10%。在我國注冊會計(jì)師行業(yè)中，有限責(zé)任制形式的會計(jì)師事務(wù)所仍占據(jù)絕對優(yōu)勢。

有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所重“資合”，輕“人合”，雖然業(yè)務(wù)拓展較快，從業(yè)者風(fēng)險(xiǎn)較低，但風(fēng)險(xiǎn)均攤不利于注冊會計(jì)師關(guān)注執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，不利于整個(gè)行業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。為了進(jìn)一步優(yōu)化我國會計(jì)師事務(wù)所組織形式整體結(jié)構(gòu)，提高事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量，提升我國注冊會計(jì)師行業(yè)的綜合競爭力，2018年4月3日，財(cái)政部、國家市場監(jiān)督管理總局發(fā)布《關(guān)于推動有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為合伙制會計(jì)師事務(wù)所的暫行規(guī)定》，提出將有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所逐步轉(zhuǎn)制為合伙組織形式，借此優(yōu)化事務(wù)所的內(nèi)部治理和管理，實(shí)現(xiàn)自身轉(zhuǎn)型升級和跨越式發(fā)展，以適應(yīng)新時(shí)期我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，這標(biāo)志著我國會計(jì)師事務(wù)所組織形式改革進(jìn)入新的階段。

三、我國會計(jì)師事務(wù)所組織形式發(fā)展前景

(一)有限責(zé)任合伙制是大型會計(jì)師事務(wù)所的必然趨勢。雖然在2010年我國推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，但這屬于根據(jù)當(dāng)時(shí)我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，因時(shí)制宜作出的過渡性選擇，希望借此次改制，讓我國注冊會計(jì)師行業(yè)可以擁有一批有能力承接專業(yè)、綜合和高端會計(jì)服務(wù)，具有強(qiáng)勁國際競爭力的大型會計(jì)師事務(wù)所，因而我們推動將當(dāng)時(shí)現(xiàn)存的普通合伙制的大中型會計(jì)師事務(wù)所，逐步轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所，而非“一刀切”，強(qiáng)制要求所有事務(wù)所改制。從實(shí)施過程和結(jié)果來看，這是一個(gè)可行的、明智的選擇。

改制的結(jié)果基本達(dá)到了國家主管部門的預(yù)期，成效顯著，但同時(shí)我們也要看到當(dāng)前一些特殊普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所存在的執(zhí)業(yè)理念和管理體系嚴(yán)重落后、合伙人間沖突加劇、過失評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明等問題。有限責(zé)任合伙制兼具合伙制與公司制的優(yōu)點(diǎn)，又對其不足進(jìn)行了制約，既能夠保證注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，確保注冊會計(jì)師行業(yè)健康、良性發(fā)展，又可以實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)張，在新時(shí)期我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展大背景下，是大型會計(jì)師事務(wù)所的必然選擇。

(二)普通合伙制是中小型會計(jì)師事務(wù)所的理性選擇。經(jīng)多年發(fā)展，我國注冊會計(jì)師行業(yè)表面上是一個(gè)職業(yè)，其實(shí)已經(jīng)分化成兩個(gè)截然不同的半球，其中一個(gè)半球?yàn)榇笮推髽I(yè)提供服務(wù)，如上市公司，在這個(gè)半球的是我國一些大型會計(jì)師事務(wù)所。另一個(gè)半球則為中小企業(yè)和個(gè)人提供服務(wù)，在這個(gè)半球的是我國數(shù)量眾多的中小型會計(jì)師事務(wù)所。業(yè)務(wù)范圍的分化，使得我國中小型會計(jì)師事務(wù)所并沒有很強(qiáng)的規(guī)模擴(kuò)張需求，事務(wù)所的“精品化”發(fā)展反而成為一種理性的選擇，為客戶提供專業(yè)化與個(gè)性化的會計(jì)服務(wù)。業(yè)務(wù)范圍的分化帶來會計(jì)師事務(wù)所組織形式的分化，注重執(zhí)業(yè)質(zhì)量和客戶需求，又對事務(wù)所規(guī)模沒有較高要求的普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所成為我國中小型會計(jì)師事務(wù)所的明智之選。