姚子昂

摘 要：任何事物的發(fā)展都會經(jīng)歷初創(chuàng)期、成長期、成熟期和衰退期，企業(yè)也不例外。作為現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的重要主體，企業(yè)在其起步、發(fā)展、輝煌階段為國家經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增長注入了新鮮的活力，當(dāng)企業(yè)步入生命周期的最后階段面臨破產(chǎn)時，它的退出也會對市場運(yùn)作中流轉(zhuǎn)不良的資金起到校正作用。為了應(yīng)對企業(yè)破產(chǎn)后面臨的會計(jì)核算環(huán)境的變化，破產(chǎn)清算會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。作為財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域的特殊分支，它的特殊性決定了其不可取代的地位。因此，從破產(chǎn)清算相關(guān)理論著手，分析傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)與破產(chǎn)清算會計(jì)的關(guān)系，描述破產(chǎn)清算存在的問題，最后對其存在的弊端提出對應(yīng)解決措施，希望可以促進(jìn)我國破產(chǎn)清算的財(cái)務(wù)處理能力的提高。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算;區(qū)別;問題;措施

中圖分類號：F233? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）02-0127-03

一、破產(chǎn)清算會計(jì)相關(guān)理論

（一）破產(chǎn)及破產(chǎn)清算會計(jì)的概念

破產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營過程中所不可避免的，是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。企業(yè)破產(chǎn)是當(dāng)企業(yè)資不抵債，無法維持基本運(yùn)轉(zhuǎn)時，依據(jù)《破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，運(yùn)用全部資產(chǎn)對其所欠債務(wù)平均受償，從而使其償還范圍以外的債務(wù)得以免除。為了維護(hù)債權(quán)人、債務(wù)人的合法權(quán)益，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，破產(chǎn)清算會計(jì)發(fā)揮了舉足輕重的作用。破產(chǎn)清算會計(jì)參照相關(guān)法律，以傳統(tǒng)會計(jì)制度為根基對于破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)整頓過程中發(fā)生的交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算和管理，并對相關(guān)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行合法的處理和分配。

（二）破產(chǎn)清算會計(jì)的目標(biāo)

企業(yè)在破產(chǎn)階段的資金循環(huán)停滯，然而企業(yè)此時以另一種形式“資產(chǎn)—變現(xiàn)收入—償還債務(wù)”進(jìn)行著資金運(yùn)動，為了保證整個清算工作能夠有條不紊地進(jìn)行，使得企業(yè)的利益最大化，在維護(hù)債權(quán)人利益的基礎(chǔ)上盡量降低企業(yè)的損失，必須對企業(yè)全部破產(chǎn)信息收集整理，得到破產(chǎn)清算的相關(guān)認(rèn)可后，經(jīng)過人民法院的審判，安全地退出市場。

（三）破產(chǎn)清算會計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系

1.會計(jì)假設(shè)不同

第一，會計(jì)主體假設(shè)不同。會計(jì)主體是會計(jì)核算的特定對象，一方面明確了會計(jì)信息的提供者，另一方面對會計(jì)信息提供者進(jìn)行了空間上的限制。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)主體是需要進(jìn)行交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)核算的企事業(yè)單位。對于破產(chǎn)清算，新《破產(chǎn)法》中用“破產(chǎn)管理人”取代原來的“破產(chǎn)清算組”，即由政府有關(guān)部門人員組成的清算組或律師事務(wù)所、會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)來擔(dān)任，按照法定程序?qū)ζ髽I(yè)的破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)。

第二，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不同。持續(xù)經(jīng)營是假定企業(yè)不發(fā)生經(jīng)營失敗，其生產(chǎn)經(jīng)營活動預(yù)期能夠延續(xù)下去，僅對其攤銷、折舊等相對穩(wěn)定的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。而企業(yè)破產(chǎn)后，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再奏效，其面臨的是資產(chǎn)的估價、變賣，債務(wù)的清償?shù)纫幌盗薪K止經(jīng)營的事項(xiàng)，會計(jì)處理程序和方法自然而然存在差異。

第三，會計(jì)分期不同。為了便于對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤的核算以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營視作連續(xù)、循環(huán)的系統(tǒng)，將其劃分為均勻的期間進(jìn)行階段性的核算。一旦企業(yè)宣告破產(chǎn)到破產(chǎn)完結(jié)之日，是會計(jì)核算的不定期間，此時發(fā)生的業(yè)務(wù)具有偶然性。

第四，貨幣計(jì)量。傳統(tǒng)會計(jì)假設(shè)：以貨幣為計(jì)量單位，交易或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的金額必須能夠可靠計(jì)量。無論是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)還是破產(chǎn)清算會計(jì)計(jì)量單位均保持不變，并假設(shè)市場物價穩(wěn)定。

2.會計(jì)核算內(nèi)容不同

以企業(yè)為例，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)核算企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售，而企業(yè)破產(chǎn)清算核算的內(nèi)容包括處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、支付清算費(fèi)用、職工薪酬的支付、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、結(jié)轉(zhuǎn)清算損益等，直到法人消亡的全過程。

3.會計(jì)目標(biāo)存在差異

會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)信息提供者能夠滿足會計(jì)信息使用者的要求。企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是將企業(yè)在一定會計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量付諸于財(cái)務(wù)報(bào)表，并公開披露，反映企業(yè)的營運(yùn)能力與償債能力，有利于投資者、債權(quán)人、政府部門、社會公眾等利益相關(guān)者做出決策，落足于企業(yè)發(fā)展的過去及未來。而破產(chǎn)清算會計(jì)側(cè)重于企業(yè)破產(chǎn)后資產(chǎn)的處置，目的在于對財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)及債務(wù)等進(jìn)行全面細(xì)致的分析，為人民法院、債權(quán)人、破產(chǎn)管理人等提供客觀、準(zhǔn)確、真實(shí)的破產(chǎn)相關(guān)信息，有效監(jiān)督破產(chǎn)程序的合法性、合理性，確保債權(quán)人的利益得到充分維護(hù)。

4.會計(jì)核算的一般原則存在差異

會計(jì)原則是會計(jì)核算的基本規(guī)范?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2006年）規(guī)定了會計(jì)核算的一般原則：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、及時性，以滿足持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下會計(jì)信息質(zhì)量的要求。其中的大部分原則對于破產(chǎn)清算會計(jì)仍然適用，但也存在部分差異。第一，破產(chǎn)清算過程中摒棄了重要性原則，以全面性原則取而代之。因?yàn)榍逅銟I(yè)務(wù)量相對于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)量微不足道，且其發(fā)生具有單周期性，完全有必要實(shí)施全面細(xì)致的核算分析，反映企業(yè)的變現(xiàn)、清償狀況，避免企業(yè)更大的再損失。而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)堅(jiān)持重要性原則，對于重要程度不同的交易或事項(xiàng)采用不同的核算方式。第二，破產(chǎn)清算會計(jì)不再注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，更大程度上依據(jù)法律采取相應(yīng)的核算程序，提供合法的會計(jì)信息。

5.會計(jì)計(jì)量屬性不同

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域中規(guī)定會計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值。為了減少物價變動引起的資產(chǎn)貶值，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)采用歷史成本計(jì)價。而企業(yè)破產(chǎn)后，要對企業(yè)所有的資產(chǎn)進(jìn)行清理、評估和變現(xiàn)來清償債務(wù)，必須用可變現(xiàn)凈值來反映其當(dāng)期清償凈值，并與當(dāng)期的通貨膨脹因素相吻合。在實(shí)務(wù)中，除了管理人接管破產(chǎn)企業(yè)后按照會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整之外，一般不調(diào)整賬面價值。

6.會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不同

會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)分為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指，凡在本期發(fā)生應(yīng)歸屬于本期的收入，無論是否在本期收到或未收到貨幣資金，均作為本期的收入處理;凡在本期發(fā)生應(yīng)從本期收入中獲得補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用，無論是否在本期支付或未支付貨幣資金，均作為本期的費(fèi)用處理。企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)下，為了清晰地反映其各個期間發(fā)生的經(jīng)營互動，便于核算，選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制則是在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其應(yīng)否在本期收入中得到補(bǔ)償均應(yīng)歸屬于本期;凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款得到的收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期收入處理。在企業(yè)非持續(xù)經(jīng)營的情況下，不需要再核算經(jīng)營成果，不需要考慮成本效益問題，不需要考慮應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)，會計(jì)期末也無須進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整，資產(chǎn)變現(xiàn)以收到的實(shí)際款項(xiàng)入賬。

7.會計(jì)報(bào)表編制時間、種類、格式以及報(bào)表項(xiàng)目存在差異

國務(wù)院令287號《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定，一般企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表分為年度、半年度、季度、月度財(cái)務(wù)報(bào)表;按報(bào)表種類分為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。我國目前沒有相關(guān)的清算會計(jì)準(zhǔn)則，僅依據(jù)財(cái)政部財(cái)會字（1997）28號《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計(jì)處理問題的暫行規(guī)定》：（1）清算開始時，應(yīng)將破產(chǎn)企業(yè)移交的科目余額轉(zhuǎn)入新賬后，編制清算資產(chǎn)負(fù)債表;（2）清算期間，根據(jù)要求編制清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財(cái)產(chǎn)表、清算損益表;（3）清算終結(jié)時，應(yīng)當(dāng)編制清算損益表、債務(wù)清償表。對清算報(bào)表的內(nèi)容和格式也做出了相應(yīng)的規(guī)定。

就編制目的來說，一般財(cái)務(wù)報(bào)表反映了企業(yè)某一特定時點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況以及某一期間的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，而清算報(bào)表則是就破產(chǎn)清算期間破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處置、債務(wù)的清償、清算損益的結(jié)轉(zhuǎn)作出了說明。

二、破產(chǎn)清算會計(jì)存在的問題

（一）破產(chǎn)法律法規(guī)體系不夠成熟

中國第一部企業(yè)破產(chǎn)法試行于1986年12月，2003年形成《破產(chǎn)法》草案，2007年對《破產(chǎn)法》進(jìn)行修繕。由此可見，我國對于破產(chǎn)問題的處理起步較晚、發(fā)展緩慢。對于不斷變化的經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境以及越來越多破產(chǎn)企業(yè)的出現(xiàn)，法律法規(guī)方面的漏洞使得在相關(guān)業(yè)務(wù)處理時面臨著巨大的風(fēng)險，不利于保證破產(chǎn)清算工作的正確實(shí)施，不利于市場經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定性與公平性。第一，法律法規(guī)指導(dǎo)性較差。盡管最近一次的修訂對于破產(chǎn)所涉及到的各種問題都有所涉及，但問題依然存在。比如，沒有明確界定一個企業(yè)是否達(dá)到破產(chǎn)清算的要求，僅通過資不抵債這一籠統(tǒng)的說法對于破產(chǎn)的概念作出簡單解釋。第二，法律法規(guī)實(shí)用性不強(qiáng)。對于合伙企業(yè)破產(chǎn)清算的處理，表面上根據(jù)法人制度相關(guān)企業(yè)的規(guī)定降低了法律法規(guī)的普遍性效果，但畢竟企業(yè)所處行業(yè)不同不能一視同仁，否則就無法保證破產(chǎn)清算工作的最優(yōu)落實(shí)，無法最大限度地保證會計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性與完整性。

（二）清算組結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不合理，人員素質(zhì)低，工作效率低下

清算組的成員來自于人民法院指定的某些企業(yè)上級主管部門、政府財(cái)政部門相關(guān)人員以及社會中介機(jī)構(gòu)中一定比例的專業(yè)人員。首先，這種結(jié)構(gòu)使得人民法院的監(jiān)督作用大打折扣。政府部門和人民法院在某些問題上發(fā)生意見分歧時往往會產(chǎn)生各執(zhí)己見的現(xiàn)象，某些政府官員認(rèn)為自己是發(fā)號施令者，絲毫不理會法院的監(jiān)督工作，導(dǎo)致清算工作難以協(xié)調(diào)、陷入僵局。其次，債券人的利益可能會遭受損失。政府部門的人員對于行政管理方面的知識了如指掌，然而對于破產(chǎn)清算方面的能力尚待提高，專業(yè)性不強(qiáng)，當(dāng)遇到某些敏感問題和強(qiáng)權(quán)時，可能會為了自身利益難以公私分明。第三，即使作為財(cái)務(wù)人員，其破產(chǎn)清算方面的專業(yè)知識也存在欠缺，我國在破產(chǎn)清算方面的培訓(xùn)本來就少，缺少工作經(jīng)驗(yàn)，面對棘手的工作，他們又不可避免地會產(chǎn)生知難而退的心理，致使清算工作難以在短時間內(nèi)完成，還會導(dǎo)致清算成本大大增加的后果。

（三）投資者存在舞弊

企業(yè)破產(chǎn)取得的變現(xiàn)收入首先要清償債務(wù)，保障債權(quán)人的利益，面對企業(yè)資不抵債的現(xiàn)象，投資者在企業(yè)破產(chǎn)中的所得便所剩無幾。于是，某些企業(yè)的所有者為了逃避高額債務(wù)，趁機(jī)在企業(yè)最后階段撈一把，在企業(yè)宣告破產(chǎn)前想方設(shè)法將藏匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，甚至造成企業(yè)無產(chǎn)可破的現(xiàn)象。

（四）外部監(jiān)督不力

宣告破產(chǎn)前，企業(yè)隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)象頻頻發(fā)生，使得破產(chǎn)清算工作不能按照預(yù)先的計(jì)劃執(zhí)行。政府相關(guān)人員、審計(jì)人員都有責(zé)任對企業(yè)破產(chǎn)前后的財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行全面徹查，一方面防止財(cái)產(chǎn)的惡意轉(zhuǎn)移，另一方面為清算工作的高效執(zhí)行做好鋪墊。然而，由于監(jiān)管力度的缺乏，影響了監(jiān)管部門的權(quán)威性和公正性，還導(dǎo)致了債權(quán)人利益的損失。

（五）破產(chǎn)清算會計(jì)科目設(shè)置不合理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中對于清算會計(jì)科目的設(shè)置精細(xì)度較差，對破產(chǎn)清算會計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)差異較大的要素沒有完全體現(xiàn)?？颇吭O(shè)置的不合理將會直接導(dǎo)致核算工作準(zhǔn)確性的下降，不利于核算工作的開展。

三、解決破產(chǎn)清算會計(jì)問題的相關(guān)措施

（一）建立健全法律法規(guī)體系

法律具有國家性、強(qiáng)制性，對于規(guī)范社會公眾的行為具有很強(qiáng)的約束力。為保證破產(chǎn)清算工作能夠做到有法可依、有法必依，國家有關(guān)部門應(yīng)密切關(guān)注破產(chǎn)工作存在的弊端，吸取國外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情，完善破產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)，將企業(yè)破產(chǎn)的有關(guān)內(nèi)容更加細(xì)致化、具體化，使其司法實(shí)踐更具操作性。中華人民共和國政府執(zhí)政為民，一切從人民的利益出發(fā)，因此，社會保障制度方面的完善尤為重要。職工在企業(yè)破產(chǎn)后沒有了收入來源，有些老職工還面臨著養(yǎng)老難的困境，社會保障制度完全有必要對破產(chǎn)企業(yè)職工的重新就業(yè)問題以及養(yǎng)老問題作出具體地闡明。

（二）提高清算組人員素質(zhì)

清算組的工作在整個破產(chǎn)清算工作中處于核心地位，稍有紕漏便會牽一發(fā)而動全身。清算組成員的主觀能動性是確保工作保質(zhì)保量完成的關(guān)鍵。第一，提高清算人員的準(zhǔn)入門檻，將“高水平、高素質(zhì)”擺在首位，精簡人員，減少濫竽充數(shù)的閑職人員;第二，加強(qiáng)清算人員職業(yè)培訓(xùn)，合理分配職業(yè)道德培訓(xùn)與職業(yè)能力培訓(xùn)的時間，使清算人員做到知法守法、提高自身素質(zhì)的同時工作能力也得到顯著提高。第三清算組成員要堅(jiān)持學(xué)習(xí)，不斷更新自己的知識，以適應(yīng)飛速發(fā)展的社會。

（三）增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)層風(fēng)險防范意識

企業(yè)能夠長盛不衰，在優(yōu)勝劣汰的市場中生存下去，靠的是一套完備的運(yùn)行機(jī)制。第一，領(lǐng)導(dǎo)層要具有長遠(yuǎn)的眼光和卓越的領(lǐng)導(dǎo)才能，不應(yīng)急功近利，由于關(guān)注于短期利益而葬送企業(yè)的長足發(fā)展。第二，領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)建立完善的內(nèi)部控制制度，人員落實(shí)到位，各個部門相互協(xié)調(diào)、相互制約。第三，建立嚴(yán)格的風(fēng)險防范機(jī)制，領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)提高風(fēng)險防范意識，加強(qiáng)業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估，對于風(fēng)險程度高的業(yè)務(wù)嚴(yán)格把關(guān)，規(guī)范其開展步驟，制定有力的防范措施，獲得較高收益。

（四）加強(qiáng)外部監(jiān)督力度

建立破產(chǎn)會計(jì)信息監(jiān)管體系，實(shí)行監(jiān)管部門與企業(yè)間的網(wǎng)絡(luò)連通，實(shí)時關(guān)注企業(yè)破產(chǎn)過程發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)，就特殊情況制定特殊辦法。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持必要的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力，保證清算工作的合法性和公允性。同時，加強(qiáng)新聞媒體的輿論宣傳與社會公眾的監(jiān)督作用，揭露清算工作中的舞弊現(xiàn)象;集思廣益，聽取公眾的有效提議，改善清算工作，將監(jiān)管工作全方位落實(shí)。

（五）破產(chǎn)清算會計(jì)細(xì)分科目

破產(chǎn)清算會計(jì)科目必須分門別類，特別是對于應(yīng)付債務(wù)和介入債務(wù)、債務(wù)與抵押資產(chǎn)、資金和福利設(shè)施、財(cái)產(chǎn)的跨境情況以及對職工的安置費(fèi)設(shè)置專門等科目進(jìn)行核算。會計(jì)科目是會計(jì)的核算的必要依托，沒有了核算的載體，無論相關(guān)規(guī)定嚴(yán)密性有多高，都難以付諸實(shí)踐。

結(jié)語

企業(yè)破產(chǎn)是萬物發(fā)展之常理，也是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行自我更新的一種方式，伴隨著越來越多企業(yè)的退出，破產(chǎn)清算會計(jì)工作愈發(fā)重要。因此，為保障現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，確保清算工作的順利進(jìn)行，完善法律體系、規(guī)范清算人員素質(zhì)、提高領(lǐng)導(dǎo)層的風(fēng)險防范意識、設(shè)置合理的會計(jì)科目必不可少。筆者希望通過自己的一些思考能對企業(yè)的破產(chǎn)工作提供一點(diǎn)思路，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的有效發(fā)展。

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