(黃岡師范學(xué)院 湖北 黃岡 438000)

一、我國同一控制下企業(yè)合并選擇權(quán)益結(jié)合法的原因

雖然國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則已經(jīng)取消了權(quán)益結(jié)合法，但是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并仍然劃分了同一控制下和非同一控制下合并，規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，這樣的選擇是符合我國實情的。

首先，從我國的企業(yè)性質(zhì)來分析，國有企業(yè)占較大比重，而國有企業(yè)對國有資產(chǎn)的管理要求實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值和增值，避免國有資產(chǎn)的失真，為了保證資產(chǎn)的真實可靠，權(quán)益結(jié)合法成為合適的選擇。

其次，目前我國資本市場的發(fā)展還不夠成熟，市場上的信息不一定反映出更為可靠的價值，同時，公允價值的可操作性也不高。公允價值的確定有三個層次，第一層次和第二層次的條件為存在活躍市場的相同或類似的資產(chǎn)或負(fù)債，以相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值，當(dāng)前兩個層次的條件都不滿足時，采用估值技術(shù)確定其公允價值，然而第三個層次估值技術(shù)的運用一般是比較復(fù)雜的，并且還需要加入主觀判斷，難以保證估值的準(zhǔn)確性，從而使價值不公允。

二、權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用中存在的問題及原因分析

(一)同一控制定義的適用范圍過大

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，權(quán)益結(jié)合法適用于所有同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布時，我國國有企業(yè)占較大比重，同一控制下的企業(yè)合并大多數(shù)發(fā)生于國有企業(yè)之間，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民營資本逐步發(fā)展壯大，民營企業(yè)之間發(fā)生的同一控制下企業(yè)合并也越來越多，權(quán)益結(jié)合法的適用范圍也逐漸增大。同一控制下企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)在于集團(tuán)內(nèi)部缺乏商業(yè)實質(zhì)，國有企業(yè)之間缺乏商業(yè)實質(zhì)的合并符合準(zhǔn)則原有的本意，而實際上，一些企業(yè)會通過構(gòu)造關(guān)聯(lián)關(guān)系從而達(dá)到同一控制下企業(yè)合并的條件而使用權(quán)益結(jié)合法。

(二)存在企業(yè)操縱利潤的問題

同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法規(guī)定，參與合并各方自期初至合并日的損益都應(yīng)包括在合并后企業(yè)的利潤表中。根據(jù)相關(guān)制度規(guī)定，我國上市公司如果連續(xù)三個會計年度凈利潤為負(fù)值，則該上市公司將會被暫停交易。因此，有些處于虧損狀態(tài)的上市公司無法通過其自身的正常經(jīng)營實現(xiàn)扭虧為盈時，通常會選擇合并同一控制下其他利潤較高的公司來改善業(yè)績，從而達(dá)到避免退市的目的。而我國企業(yè)會計準(zhǔn)則并沒有對此類行為提出相應(yīng)的防范措施，只是在準(zhǔn)則中規(guī)定需要單獨列出被合并方的合并日前的凈利潤，多數(shù)投資者也并不了解權(quán)益結(jié)合法對利潤表的影響，因此存在不少企業(yè)采用合并同一集團(tuán)內(nèi)部的公司來操縱利潤。

同時，權(quán)益結(jié)合法要求合并方合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)，按被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值或所占份額作為入賬價值，其與合并方支付的合并對價之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益；如果支付的合并對價高于被合并方賬面價值或所占份額時，會調(diào)整合并方資本公積，從而引起合并方資本公積的減少，會進(jìn)一步導(dǎo)致凈資產(chǎn)收益率增加，而凈資產(chǎn)收益率是影響上市公司融資的重要財務(wù)指標(biāo)，使用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)提高了財務(wù)指標(biāo)和融資能力。

(三)調(diào)整后的比較報表可比性不高

同一控制下的企業(yè)合并在編制當(dāng)期期末比較報表時，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同參與合并的各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在，在提供比較報表時，應(yīng)當(dāng)對前期的比較報表進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)對比較報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整時，可能會使合并方合并前比較期期末的凈資產(chǎn)金額和合并當(dāng)期期末的凈資產(chǎn)金額之間缺乏可比性，進(jìn)而使得按照該報表計算的凈資產(chǎn)收益率等相關(guān)指標(biāo)存在很大差異，通過追溯調(diào)整反而降低了會計信息的相關(guān)性。而且國際會計準(zhǔn)則討論會議中大部分觀點也認(rèn)為不適合追溯，并且追溯在實務(wù)操作上也比較困難。

三、完善權(quán)益結(jié)合法在我國應(yīng)用的建議

(一)規(guī)范同一控制適用范圍

針對目前我國權(quán)益結(jié)合法的適用范圍過大的問題，可以將同一控制下企業(yè)合并按是否具商業(yè)實質(zhì)做進(jìn)一步的分類，如果同一控制下企業(yè)是自愿達(dá)成且符合市場交易規(guī)則，則可以判定為該合并是具有商業(yè)實質(zhì)的，對此類合并應(yīng)選擇購買法；如果同一控制下企業(yè)不滿足自愿達(dá)成且符合市場交易規(guī)則條件的，則可以判定該合并不具有商業(yè)實質(zhì)，選擇權(quán)益結(jié)合法。通過引入商業(yè)實質(zhì)的判斷，進(jìn)一步規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的適用范圍。

(二)加強企業(yè)合并會計信息的披露

采用權(quán)益結(jié)合法時，披露的會計信息內(nèi)容包括合并方所取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，如果某項資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值顯著高于其賬面價值時，合并方還應(yīng)當(dāng)披露產(chǎn)生差異的原因。除以上企業(yè)合并會計信息披露之外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露在合并過程中所選用的會計方法，并披露選用不同會計方法處理而產(chǎn)生的差異，同時，披露資本公積項目中因同一控制下企業(yè)合并而產(chǎn)生的資本公積的變動金額。

(三)完善企業(yè)合并會計準(zhǔn)則

權(quán)益結(jié)合法的規(guī)范運用需要會計準(zhǔn)則的保障，雖然在企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中明確要求企業(yè)會計處理上要遵循實質(zhì)重于形式原則，但在對同一控制下企業(yè)合并的類型判斷上并未體現(xiàn)出來，建議在企業(yè)合并準(zhǔn)則中增加商業(yè)實質(zhì)的概念，將同一控制下企業(yè)合并是否具有商業(yè)實質(zhì)，做為選擇適用會計方法的依據(jù)。同時，建議將同一控制下企業(yè)合并報表的前期比較報表進(jìn)行調(diào)整的規(guī)定予以取消，從而不斷完善企業(yè)合并會計準(zhǔn)則。