胡先偉

【摘 要】 通過對園林行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢、行業(yè)特點的簡要分析，認(rèn)為園林企業(yè)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第十二條相關(guān)規(guī)定（按各個會計期間的履約進(jìn)度確認(rèn)收入）核算是合適的、科學(xué)的。該核算方法的關(guān)鍵是如何科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)剡x擇一個適合本行業(yè)特點的完工進(jìn)度計量方法。鑒于園林企業(yè)項目施工內(nèi)容綜合、施工工藝復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)化程度低等特點，項目完工進(jìn)度的準(zhǔn)確計量具備較大難度，文章重點探討了產(chǎn)出法完工進(jìn)度的計量方法及適當(dāng)性，并對產(chǎn)出法完工進(jìn)度在園林企業(yè)核算中的具體應(yīng)用提出明確的建議。

【關(guān)鍵詞】 園林企業(yè); 產(chǎn)出法; 完工進(jìn)度

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0084-03

隨著政府大力推廣PPP模式，園林企業(yè)通過PPP模式投資建設(shè)生態(tài)環(huán)境、旅游景區(qū)、特色小鎮(zhèn)等領(lǐng)域，由單純的景觀建設(shè)供應(yīng)商逐步發(fā)展為集投資、施工建設(shè)、運營服務(wù)為一體的綜合性企業(yè)，在施工建設(shè)方面越發(fā)呈現(xiàn)出涵蓋范圍廣、工藝復(fù)雜、規(guī)模大、周期長的特點。

基于園林企業(yè)承建的項目規(guī)模大、周期長的特點，按各個會計期間的完工進(jìn)度確認(rèn)收入和成本是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的，關(guān)鍵是結(jié)合園林企業(yè)涵蓋范圍廣、工藝復(fù)雜、產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度低的施工特點，科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)剡x擇一個適合本行業(yè)項目施工特點的完工進(jìn)度計量方法，并科學(xué)應(yīng)用。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定，完工進(jìn)度的計量通常有投入法和產(chǎn)出法，投入法系通過建造過程中所付出的代價來衡量完工進(jìn)度，產(chǎn)出法系通過建造的成果來衡量完工進(jìn)度。筆者結(jié)合自身的工作實踐，針對園林企業(yè)以產(chǎn)出法計量完工進(jìn)度，以及產(chǎn)出法完工進(jìn)度在園林企業(yè)中的具體應(yīng)用做一些探討。

一、產(chǎn)出法完工進(jìn)度的會計計量

基于園林工程項目分項工程復(fù)雜、綜合性強、產(chǎn)出計量單位不統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)化程度低的特點，很難像工程內(nèi)容比較單一的工程項目一樣，按數(shù)量進(jìn)度來計量完工進(jìn)度（如鋼結(jié)構(gòu)安裝工程可以按照已安裝工程的噸位進(jìn)度來計量完工進(jìn)度），園林工程建議以加權(quán)匯總各分項工程已累計完成工作量價值占項目整體預(yù)計總工作量價值的比例來計量確定完工進(jìn)度，即完工進(jìn)度=∑（各分項工程的已實施工程數(shù)量×合同約定的各項相應(yīng)單價）/合同預(yù)計總收入。

（一）合同預(yù)計總收入確認(rèn)方法和依據(jù)

園林工程招投標(biāo)一般采用工程量清單方式，園林企業(yè)按各分項工程分別報材料單價，經(jīng)加權(quán)計算匯總后形成工程總報價，經(jīng)綜合評選確定中標(biāo)單位。合同約定的工程總價作為預(yù)計總收入的初始確認(rèn)依據(jù)，在項目開始實施以后，由于技術(shù)方案調(diào)整、甲方設(shè)計變更、施工范圍變化等原因，大部分工程項目存在工作量變更的情況。工程量發(fā)生增量或減量時，根據(jù)補充合同或客戶簽發(fā)的工程量變更聯(lián)系單，對合同預(yù)計總收入進(jìn)行調(diào)整。

（二）已實施工作量價值的確認(rèn)和依據(jù)

園林企業(yè)各項目部每月會按分項工程編制工程產(chǎn)值月報表，并附工程量詳細(xì)清單，提交建設(shè)單位或監(jiān)理單位復(fù)核，并經(jīng)蓋章確認(rèn)后，作為已實施工作量價值的重要確認(rèn)依據(jù)。

（三）產(chǎn)出法完工進(jìn)度的計算及依據(jù)

各項目部每月向財務(wù)部門報送經(jīng)建設(shè)單位或監(jiān)理單位審核確認(rèn)的工程產(chǎn)值月報表，財務(wù)部門在此基礎(chǔ)上，編制工程進(jìn)度月報表，列明合同金額、合同變更調(diào)整金額、合同預(yù)計總收入、工程產(chǎn)值、完工進(jìn)度計算結(jié)果等。該工程進(jìn)度月報表編制完成后，需要報監(jiān)理單位或建設(shè)單位復(fù)核確認(rèn)，并簽字蓋章。財務(wù)部門以工程進(jìn)度月報表的形式，獨立取得建設(shè)單位或監(jiān)理單位的確認(rèn)，一方面以工程進(jìn)度月報表作為會計核算的外部憑證依據(jù)，另一方面對完善內(nèi)控、對項目部實施有效監(jiān)督管理是很有必要的。工程進(jìn)度月報表樣式詳見表1。

二、該方法在園林企業(yè)應(yīng)用的適當(dāng)性

1.以工作量價值的完成比例來計量工程完工進(jìn)度，應(yīng)該是比較接近項目實際進(jìn)度的，也是最科學(xué)的方式之一。

2.在工程施工階段，建設(shè)單位或監(jiān)理單位對月度完成工程產(chǎn)值（即按照實際完成各項產(chǎn)出的數(shù)量×合同約定的各項單價計算的產(chǎn)值）進(jìn)行驗證確認(rèn)，每個月形成可清晰辨認(rèn)的工程產(chǎn)值，作為獨立第三方的佐證憑證，具有較高準(zhǔn)確性和可靠性。

3.園林工程一般都實行公開招投標(biāo)，預(yù)計總工程量是按照圖紙、工程量清單、合同單價等進(jìn)行計算的，實際發(fā)生的工程量清單中完成的各分項工程量是按照工程實體計算的，各分項工程的價格是按照合同約定的價格計算的，符合目前的國際慣例，實際產(chǎn)出工作量價值和合同預(yù)計總工作量價值是有對應(yīng)關(guān)系的。

4.工程量清單是按照分項工程中的基本單位進(jìn)行計量的，便于統(tǒng)計和分析。該工作量與預(yù)計總收入相對應(yīng)，工程量清單包括了各分項工程量的數(shù)量和單價，是可以按照清單進(jìn)行分項工程的逐項數(shù)量和單價進(jìn)行分析的，有利于對成本和毛利進(jìn)行分析，從而增強投入和產(chǎn)出的對應(yīng)匹配關(guān)系。

三、產(chǎn)出法完工進(jìn)度在園林行業(yè)的具體核算應(yīng)用探討

（一）根據(jù)產(chǎn)出法完工進(jìn)度確認(rèn)本期營業(yè)收入

在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)合同預(yù)計總收入、工程進(jìn)度月報表計算確定的履約進(jìn)度，計算確認(rèn)當(dāng)期營業(yè)收入（當(dāng)期確認(rèn)的營業(yè)收入=合同預(yù)計總收入×產(chǎn)出法完工進(jìn)度-以前會計年度已累計確認(rèn)的合同收入）。以第三方佐證的產(chǎn)出法完工進(jìn)度確認(rèn)營業(yè)收入應(yīng)該是比較準(zhǔn)確的，也是比較接近項目實際情況的。

（二）預(yù)計總成本的確認(rèn)及依據(jù)

園林企業(yè)根據(jù)工程合同、施工圖紙等資料，結(jié)合當(dāng)前人工成本、材料單價、機(jī)械費用等市場當(dāng)前價格計算出預(yù)計總成本，并相應(yīng)地得出合同毛利率;如工程量發(fā)生變更，根據(jù)補充合同或建設(shè)單位簽字確認(rèn)的工程量變更聯(lián)系單，對合同預(yù)計總成本進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整;在施工過程中，如原材料價格發(fā)生大幅波動、工程返工等情況，使實際發(fā)生合同成本與預(yù)計總成本存在重大偏差情況，需及時調(diào)整預(yù)計總成本。

（三）根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)當(dāng)期營業(yè)成本

在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)合同預(yù)計總成本、工程進(jìn)度月報表計算確定的履約進(jìn)度，計算確認(rèn)當(dāng)期營業(yè)成本=合同預(yù)計總成本×產(chǎn)出法完工進(jìn)度-以前會計年度已累計確認(rèn)的合同成本。

（四）營業(yè)成本和實際合同成本對比分析與糾偏

在產(chǎn)出法完工進(jìn)度的核算框架下，各項目的營業(yè)成本是根據(jù)項目預(yù)計總成本與產(chǎn)出法完工進(jìn)度相乘計算出來的，而項目實際發(fā)生的合同成本（如苗木、機(jī)械、勞務(wù)等各項成本投入）通過“存貨——工程施工”科目進(jìn)行歸集。投入和產(chǎn)出存在一定的對應(yīng)關(guān)系，故各項目的營業(yè)成本與“存貨——工程施工——合同成本”是基本相符的，但由于園林工程產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度較低，每個分項工程、每個施工階段毛利率是不一樣的，導(dǎo)致項目在不同的施工階段，項目營業(yè)成本與實際投入的合同成本存合理的時間性差異。

但在實踐中，如兩者出現(xiàn)10%以上的差異，應(yīng)屬于重大差異了，需引起充分重視，財務(wù)部門需與項目部、成控部門一起討論并分析原因，如果是材料、勞動、機(jī)械等價格波動導(dǎo)致實際投入成本大幅變化的，需及時調(diào)整項目預(yù)計總成本，相應(yīng)調(diào)整合同毛利率;如果是實際合同投入成本核算錯誤引起的（如成本投入與管理費用歸集錯誤、各項目之間的投入成本串項等），需對實際合同成本的錯誤歸集進(jìn)行糾正，準(zhǔn)確核算;如果是處于特定的施工階段（園林工程中綠化施工階段毛利相對高，鋪裝等毛利相對較低），致使?fàn)I業(yè)成本與實際投入的合同成本短時間差異較大，在項目管理臺賬標(biāo)識備注原因即可。

四、結(jié)語

隨著園林企業(yè)承建的項目越來越趨于綜合化、規(guī)模化，園林工程項目越發(fā)呈現(xiàn)出產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度低、分項工程復(fù)雜、產(chǎn)出計量單位不統(tǒng)一等特點，以累計完成工作量價值占預(yù)計總工作量價值的比例（由監(jiān)理單位或建設(shè)單位確認(rèn)），計量確定工程完工進(jìn)度的方法，是適合園林企業(yè)施工特點的，是比較接近項目實際完工進(jìn)度的。以產(chǎn)出法完工進(jìn)度分階段確認(rèn)營業(yè)收入和營業(yè)成本，是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的，通過工程實際成本與營業(yè)成本的比較、驗證，及時修整與糾偏，程序是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，計量是科學(xué)的、準(zhǔn)確的。