王玉蘭

【摘 要】 文章通過梳理國內(nèi)外法務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展中的代表性歷史事件以及21世紀(jì)以來中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)類型，得出如下結(jié)論：法務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的根本動(dòng)因在于法庭對經(jīng)濟(jì)案件審理和單位對舞弊調(diào)查和預(yù)防的需要;注冊會(huì)計(jì)師自法務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生之日起就是法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的主要提供者;法務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)領(lǐng)域和作用隨著社會(huì)的需要在不斷拓寬。文章還闡述了法務(wù)會(huì)計(jì)本意和美國主流觀點(diǎn)，并給出了具有我國本土特色的法務(wù)會(huì)計(jì)定義。最后站在職業(yè)發(fā)展角度，對我國法務(wù)會(huì)計(jì)未來做了展望。

【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會(huì)計(jì); 司法會(huì)計(jì)鑒定; 專家輔助人; 參與辦案; 舞弊預(yù)防調(diào)查

【中圖分類號(hào)】 DF794.5? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）05-0024-04

2015年5月16日，中國總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《關(guān)于組織實(shí)施法務(wù)會(huì)計(jì)師（CFA）項(xiàng)目相關(guān)工作的通知》（中總協(xié)〔2015〕39號(hào)），首次提出要著力打造一批會(huì)計(jì)與法律融合的法務(wù)會(huì)計(jì)師，并于2015年9月推出了法務(wù)會(huì)計(jì)師資格考試管理辦法。截至2017年底，北京、福建、山西等地已先后開設(shè)考點(diǎn)，全國考取法務(wù)會(huì)計(jì)師資格證書的人員逾千人。2016年10月8日，財(cái)政部發(fā)布《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，將拓展法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)列為“十三五”期間我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的目標(biāo)之一?！胺▌?wù)會(huì)計(jì)”一詞漸漸進(jìn)入會(huì)計(jì)人的視野，大家在積極關(guān)注的同時(shí)，也產(chǎn)生了一些疑問，什么是法務(wù)會(huì)計(jì)？它與大眾熟知的會(huì)計(jì)、審計(jì)、律師有什么關(guān)系？法務(wù)會(huì)計(jì)師能做什么？取得了法務(wù)會(huì)計(jì)師資格證對自身職業(yè)規(guī)劃能起什么作用？基于此，有必要通過對法務(wù)會(huì)計(jì)的前世今生進(jìn)行梳理。

一、法務(wù)會(huì)計(jì)在國外的產(chǎn)生和發(fā)展

（一）法務(wù)會(huì)計(jì)的雛形——源于會(huì)計(jì)師對“英國南海公司會(huì)計(jì)造假案”的貢獻(xiàn)

1720年6月，英國發(fā)生“南海公司會(huì)計(jì)造假案”，股價(jià)暴跌，公眾對政府失去信任。為挽回政府形象，英國議會(huì)下院隨即成立秘密委員會(huì)對南海公司展開調(diào)查。為查清會(huì)計(jì)造假事實(shí)，該秘密委員會(huì)特別聘請英國資深會(huì)計(jì)師查爾斯·斯奈爾（Charles Snell）對南海公司索布里奇商社的賬簿進(jìn)行查詢和審核。1721年查爾斯提交了一份名為《倫敦市徹斯特·萊恩學(xué)校的書法大師兼會(huì)計(jì)師對索布里奇商社的會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行檢查的意見》的報(bào)告，報(bào)告中僅列示了公司存在會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)記錄不實(shí)的事實(shí)，沒有對虛假會(huì)計(jì)記錄的目的發(fā)表個(gè)人意見。隨后，英國議會(huì)依此報(bào)告對南海公司提起訴訟，最終法官依此報(bào)告判定南海公司存在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)欺詐、貪污和賄賂行為。在審計(jì)研究領(lǐng)域，基于這是英國國會(huì)歷史上首次委托第三方進(jìn)行賬目核實(shí)調(diào)查，查爾斯·斯奈爾參與南海公司會(huì)計(jì)造假案被稱為最成功的社會(huì)審計(jì)案例，查爾斯·斯奈爾也被公認(rèn)為是社會(huì)審計(jì)的締造者，并因此被公認(rèn)為世界上第一位民間審計(jì)師——注冊會(huì)計(jì)師，他所出具的報(bào)告也被認(rèn)為是世界上第一份民間審計(jì)報(bào)告[1]。然而，仔細(xì)分析查爾斯·斯奈爾在南海公司財(cái)務(wù)造假案中的工作，不難發(fā)現(xiàn)查爾斯·斯奈爾受聘參與南海公司會(huì)計(jì)造假案目的并不是進(jìn)行傳統(tǒng)意義上的審計(jì)，而是為秘密委員會(huì)做實(shí)南海公司會(huì)計(jì)造假行為查找會(huì)計(jì)證據(jù)，提供的是訴訟支持服務(wù)，屬于法務(wù)會(huì)計(jì)范疇，并非社會(huì)審計(jì);他提交的報(bào)告是一份證明南海公司財(cái)務(wù)造假的報(bào)告，是一份司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告，而非審計(jì)報(bào)告。根據(jù)審計(jì)發(fā)展史，社會(huì)審計(jì)應(yīng)該是在1844年英國《股份公司法》頒布后，隨股份公司的大量出現(xiàn)而誕生的一個(gè)新的職業(yè)領(lǐng)域。1853年，世界上第一家會(huì)計(jì)職業(yè)組織——英國愛丁堡會(huì)計(jì)師公會(huì)成立。所以，更確切地講，查爾斯·斯奈爾的重大歷史貢獻(xiàn)應(yīng)是創(chuàng)造了法務(wù)會(huì)計(jì)，其參與南海公司會(huì)計(jì)造假事件的調(diào)查行為堪稱法務(wù)會(huì)計(jì)的雛形或法務(wù)會(huì)計(jì)的萌芽。

另有史料記載，150年后的1871年，蘇格蘭格拉斯哥的法庭和辯護(hù)律師開始需要具有特殊技能的會(huì)計(jì)人員為其提供會(huì)計(jì)服務(wù)。又過了近30年，1900年，美國和英國的一些雜志開始刊登指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員以正確的方式提供專家證據(jù)的論文[2]。但“法務(wù)會(huì)計(jì)”一詞仍未出現(xiàn)。

（二）“法務(wù)會(huì)計(jì)”和“法務(wù)會(huì)計(jì)師”名稱的誕生——源于一起探員對美國黑道頭目逃稅罪的調(diào)查

在法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展史上有兩起事件最受關(guān)注，一是美國芝加哥黑道頭目阿爾·卡彭逃稅案。1930年4月23日，美國芝加哥刑事委員會(huì)將芝加哥黑道頭目阿爾·卡彭納入“頭號(hào)公敵”名單，美國檢察官辦公室決定對其展開刑事調(diào)查。1931年3月31日，一個(gè)秘密聯(lián)邦大陪審團(tuán)決定對卡彭提起訴訟，指控他在1924—1927年存在嚴(yán)重的逃稅行為，但這需要美國稅務(wù)局（現(xiàn)美國國內(nèi)稅收署）提供證據(jù)，美國稅務(wù)局將這一重任指派給了當(dāng)時(shí)稅務(wù)局的特別探員弗蘭克·威爾遜。弗蘭克·威爾遜面對卡彭沒有個(gè)人銀行賬戶、沒有個(gè)人財(cái)產(chǎn)、沒有業(yè)務(wù)活動(dòng)記錄、沒有納稅申報(bào)表，唯一的線索只有卡彭所有交易都使用現(xiàn)金結(jié)算的情形，從卡彭的現(xiàn)金消費(fèi)出發(fā)自創(chuàng)了“財(cái)產(chǎn)凈值法”，通過將花費(fèi)的現(xiàn)金與可用的現(xiàn)金進(jìn)行比較，測算出了卡彭未申報(bào)的應(yīng)稅收入，并從會(huì)計(jì)和稅務(wù)雙重角度向陪審團(tuán)對其提供的證據(jù)進(jìn)行了解釋。最終，法庭采納了威爾遜的證據(jù)，依此裁定卡彭1925—1927年犯有逃稅罪，判處卡彭11年監(jiān)禁，并補(bǔ)繳稅款和罰金[2]。他創(chuàng)造的財(cái)產(chǎn)凈值法也成為世界上第一個(gè)獲得司法批準(zhǔn)的計(jì)算非法收入的間接證明方法[3]，此法至今仍被美國稅務(wù)局、聯(lián)邦調(diào)查局的探員和法務(wù)會(huì)計(jì)師使用。二是1940年12月至1941年6月，美國聯(lián)邦調(diào)查局（FBI）曾雇傭500多名會(huì)計(jì)師作為特工人員，檢查和監(jiān)控了總額約5.38億美元的財(cái)務(wù)交易，這是迄今為止史上規(guī)模最大的會(huì)計(jì)人員參與會(huì)計(jì)證據(jù)調(diào)查的事件。

1946年，美國會(huì)計(jì)師莫里斯·佩盧貝特（Maurice Peloubet）在Journal of Accountancy上發(fā)表文章，紀(jì)念和贊賞特別探員弗蘭克·威爾遜在卡彭案件審理中的貢獻(xiàn)，在文中首次使用“法務(wù)會(huì)計(jì)”（Forensic Accounting）一詞定義弗蘭克·威爾遜的思維方式，表述二戰(zhàn)期間FBI雇傭會(huì)計(jì)師特工的調(diào)查行為，并稱弗蘭克·威爾遜為“法務(wù)會(huì)計(jì)師”[3]。莫里斯·佩盧貝特因此被稱為世界上第一個(gè)法務(wù)會(huì)計(jì)師。遺憾的是，莫里斯·佩盧貝特只創(chuàng)造了“法務(wù)會(huì)計(jì)”和“法務(wù)會(huì)計(jì)師”這兩個(gè)詞，并沒有對其含義進(jìn)行解釋。