詹星月

(福州外語外貿(mào)學(xué)院，福州 350202)

我國財政部與證監(jiān)會出臺規(guī)定，從2004年起簽字注冊會計師為同一客戶公司的連續(xù)服務(wù)年限不得超過五年，即“五年強制輪換”規(guī)定。世通、安然等重大財務(wù)丑聞爆發(fā)后，各國監(jiān)管機構(gòu)積極出臺措施，期望提高審計質(zhì)量，而審計任期過長可能對審計質(zhì)量具有負面影響，因此將審計輪換制度納入規(guī)定。早在2002年，美國就頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，在該法案中明確要求實施審計輪換制度。西班牙與意大利都對審計強制輪換做出規(guī)定(Geiger and Raghunandan，2002)[1]，但并不是所有國家都將強制輪換制度政策化。盡管英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會呼吁會計師事務(wù)所進行十年一次審計輪換，根據(jù)Office Of Fair Trading 于2014年的調(diào)查結(jié)果，F(xiàn)TSE 100的組成公司平均更換會計師事務(wù)所的年限為43年。

審計任期是否影響審計質(zhì)量？這個問題飽受爭議，至今仍然沒有統(tǒng)一的結(jié)論。因此本文將對國內(nèi)、國外的相關(guān)文獻進行梳理。

一、審計任期對審計質(zhì)量的影響方式

DeAngelo(1981)和Watts and Zimmerman(1983)將審計質(zhì)量定義為審計人員發(fā)現(xiàn)客戶公司違約并且能夠披露的概率。這兩種概率都與審計人員密不可分，因此在研究審計任期對審計質(zhì)量的影響時，通常從兩個層面進行分析：審計人員專業(yè)能力及審計獨立性(余玉苗和李霖，2003；Knechel and Vanstraelen，2007)。[2-3]

一個普遍性的觀點認為，審計人員專業(yè)能力與審計特定行業(yè)的時間年限相關(guān)。根據(jù)Dunham(2002)的研究，新審計師若對特定行業(yè)的專業(yè)經(jīng)驗不足，并且對客戶公司較為陌生，便會導(dǎo)致效率下降。余玉苗和李霖(2003)[2]也認為，審計任期越長，審計人員對客戶公司的運營、內(nèi)部控制及外在環(huán)境更加熟悉，從而令審計人員更容易發(fā)現(xiàn)客戶的違約行為。Ghosh and Moon(2005)[4]指出，強制性審計輪換將造成企業(yè)資本成本上升，其中包括融資費用增加以及審計師、企業(yè)管理人員的時間成本。近年來，一些研究對審計人員的行業(yè)專長與審計質(zhì)量的關(guān)系進行深度挖掘。魏春燕(2014)研究發(fā)現(xiàn)，較長審計任期幫助審計人員積累相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗，若此時審計人員的獨立性較差，則審計人員的經(jīng)驗積累被用以協(xié)助客戶避稅的可能性較大。閆煥民(2016)在研究中指出，簽字會計師專業(yè)能力強調(diào)的是客戶企業(yè)所屬行業(yè)經(jīng)驗，并且該經(jīng)驗?zāi)軌驅(qū)徲嬞|(zhì)量起到正向影響。

而另一個普遍觀點對審計獨立性抱有懷疑，該觀點認為，審計任期過長，易使審計人員與企業(yè)管理人員之間關(guān)系過密，從而降低審計人員對違約行為的披露概率，因此審計質(zhì)量下滑。而劉繼紅(2011)[5]則提出了一個有趣的視角。他的研究結(jié)果指出，當(dāng)企業(yè)高管曾就職于一家會計師事務(wù)所，高管所在企業(yè)更容易成為該會計師事務(wù)所的客戶，并且客戶企業(yè)收到標(biāo)準審計意見的概率更高。由此得出，客戶企業(yè)高管與會計師事務(wù)所的關(guān)聯(lián)性將導(dǎo)致審計質(zhì)量下降，這也印證了人員關(guān)系將對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響的論點。江偉和李斌(2011)[6]從審計人員的自身問題對此觀點提供支持。他們強調(diào)，審計任期過長加劇了審計人員的自身失誤風(fēng)險，從而忽略自身因素導(dǎo)致審計質(zhì)量降低的可能性，也降低了審計獨立性。另外，若審計人員對固定客戶提供長期審計服務(wù)，審計人員對客戶企業(yè)的內(nèi)部、外部環(huán)境過于熟悉，將導(dǎo)致審計程序固化，審計人員放松警惕，從而使審計獨立性降低。宋衍蘅和付皓(2012)[7]提出了壓力來源的觀點，若審計壓力來自外部監(jiān)管，則該壓力與審計任期無關(guān)，若審計壓力來自客戶公司，則審計壓力與審計任期呈正相關(guān)，并因此影響審計獨立性。簡而言之，許多研究者認為，審計任期過長將帶來審計獨立性下降，導(dǎo)致審計質(zhì)量受到負面影響。

二、審計質(zhì)量的衡量方法

由于審計質(zhì)量的無形性，審計質(zhì)量數(shù)據(jù)無法直接取得，因此研究人員運用了多種方法對審計質(zhì)量進行衡量。

使用盈余管理程度對審計質(zhì)量進行判斷的方法較為常見。在Jones 模型理論中，管理層的干涉行為難以隱藏，該干涉行為在可操縱性應(yīng)計利潤與審計質(zhì)量的關(guān)系中更加明顯。當(dāng)審計質(zhì)量較高時，客戶公司具有不當(dāng)盈余管理行為的可能性越低，同時可操縱性應(yīng)計利潤越高，審計質(zhì)量越低，因此許多研究者都采用截面Jones 模型對可操縱性應(yīng)計利潤進行估計，由此作為審計質(zhì)量的衡量方式。并且該模型由Jones于1991年發(fā)表后，經(jīng)過多次調(diào)整相對成熟，因此該模型應(yīng)用廣泛且效率較高。國內(nèi)大量研究也都采用截面Jones 模型估計審計質(zhì)量(陳信元和夏立軍，2006；劉啟亮，2006；劉啟亮和唐建新，2009；張娟等，2011)[8-9]。

一些研究采用出具持續(xù)經(jīng)營意見的可能性作為衡量審計質(zhì)量的方法，此種方法在中國市場研究中的應(yīng)用較為廣泛(宋衍蘅和付皓，2012；張旺峰，2018)[7、10]。劉繼紅(2011)[5]使用此方法對高管與會計師事務(wù)所間關(guān)系對審計任期及審計質(zhì)量的影響進行研究，得出若公司高管與會計師事務(wù)所有所關(guān)聯(lián)，則該客戶公司收到標(biāo)準審計意見的可能性更高。江偉和李斌(2011)[6]進一步解釋了使用持續(xù)經(jīng)營意見的原因。客戶企業(yè)對避免該審計意見意愿強烈，該傾向有可能影響審計獨立性，導(dǎo)致審計質(zhì)量下降，然而，若是由財務(wù)困境導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營問題，該問題顯著反映在財務(wù)特征及模型上，因此難以被掩蓋，客戶意見影響審計獨立性的可能性也隨之減小。

審計失敗的可能性也被作為審計質(zhì)量的衡量方法之一，當(dāng)審計失敗率增加時，審計質(zhì)量下降。Carcello and Nagy(2004)便報告了審計任期較短的客戶公司發(fā)生審計失敗的可能性更高。Stanley and DeZoort(2007)闡述了用財務(wù)重述代表審計失敗率的原因。若發(fā)生財務(wù)重述，則原有審計意見與審計效率將受到懷疑，并且財務(wù)重述也使審計人員專業(yè)能力受到質(zhì)疑。

研究者普遍認為會計師事務(wù)所的規(guī)模對審計質(zhì)量有所影響，大部分文獻都將事務(wù)所規(guī)模作為控制變量使用，然而，一些文獻也采用事務(wù)所規(guī)模作為衡量審計質(zhì)量的方法(Mgbame，et al.，2012；Adeniyi and Misesigha，2013)。以雇傭規(guī)模較大的會計師事務(wù)所的可能性作為衡量標(biāo)準需要解決一些問題。例如，不同文獻在定義會計師事務(wù)所規(guī)模時意見不一，BIG4、BIG6、BIG10都有研究者采用。另外，F(xiàn)rancis(1984)指出，小規(guī)模會計師事務(wù)所可以提供高質(zhì)量審計報告，并且在報告中傾向提供更多信息，強調(diào)會計師事務(wù)所規(guī)模使小規(guī)模會計師事務(wù)所的生存空間受到擠壓，導(dǎo)致其發(fā)展受限。因此，以事務(wù)所規(guī)模作為審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準應(yīng)用并不廣泛。

近年來，一部分研究者開始使用審計報告激進度衡量審計質(zhì)量(吳偉榮和鄭寶紅，2015；閆煥民，2016)[11]。該方法使用模型對簽字注冊會計師出具非標(biāo)準審計意見的可能性進行估計，并使用該估計值作為審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準。

三、審計任期與審計質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究成果

在審計任期與審計質(zhì)量關(guān)系的議題上，來自各國市場的研究證據(jù)支持了以下幾種觀點。

(一)審計任期較長

對審計質(zhì)量較長帶來的影響，存在兩種相反的觀點。一部分研究認為長審計任期會對審計質(zhì)量造成損害。在國外早期研究中，研究者將審計任期與人情關(guān)系聯(lián)系起來，認為若審計任期過長，便會造成審計師與企業(yè)間關(guān)系過密，從而降低審計作為獨立第三方而擁有的客觀性(Watts and Zimmerman，1983)。Ghosh and Moon(2005)[4]也強調(diào)，審計人員與客戶企業(yè)之間存在利益關(guān)聯(lián)，若在審計過程中把控不嚴，二者都能從中獲利。來自澳大利亞市場的樣本表明，審計任期與審計質(zhì)量間呈顯著負相關(guān)(Carey and Simnett，2006)[12]。中國市場中，宋衍蘅和付皓(2012)[9]提出了相同的觀點，即長審計任期導(dǎo)致審計質(zhì)量下滑，然而，他們認為審計質(zhì)量的下滑較小，在信息使用者的角度不會形成誤導(dǎo)。張旺峰(2018)[10]對會計師事務(wù)所任期與簽字注冊會計師任期都進行了檢驗，結(jié)果發(fā)現(xiàn)兩類任期均呈現(xiàn)審計任期越長，審計質(zhì)量越低。

另一部分則指出長審計任期可以提高審計質(zhì)量。Myers等(2003)與Ghosh and Moon(2005)[4]的研究均得出審計質(zhì)量越長，審計質(zhì)量越高的結(jié)論。以1998年至2002年間中國A股上市公司為樣本，劉啟亮和唐建新(2009)[8]也得出了同樣的結(jié)論，并且對審計人員任期進行細化。當(dāng)事務(wù)所任期大于審計人員任期時，審計任期增加與審計質(zhì)量提升正相關(guān)，而當(dāng)事務(wù)所任期小于審計人員任期時，該關(guān)系則相反，因此為親密關(guān)系損害審計質(zhì)量的觀點提供了證據(jù)。沈玉清等(2009)從公司治理層面提供了佐證，公司治理較強時，審計任期延長將對盈余質(zhì)量提高帶來正面影響。

(二)審計任期較短

短審計任期帶來的影響也頗有爭議。從成本方面看，客戶企業(yè)在最初的合同中須支付的審計費用較低，這可以減少企業(yè)的融資壓力(Geiger and Raghunandan，2002)[1]。因此，短審計任期能夠為客戶企業(yè)帶來一定收益。然而，短審計任期被認為與可操縱性應(yīng)計利潤呈負相關(guān)，同時，可操縱性應(yīng)計利潤越高，審計質(zhì)量越低(Stanley and Dezoort，2007)。Davis等(2009)[13]同時檢驗了長審計任期與短審計任期帶來的影響，其中，客戶公司的盈余管理程度在審計雇傭關(guān)系初期更高。

(三)審計任期與審計質(zhì)量無關(guān)聯(lián)

在審計任期的研究上，并不只有長、短兩種審計任期的相關(guān)結(jié)論。一些研究發(fā)現(xiàn)，審計任期與審計質(zhì)量并無相關(guān)性。Knechel and Vanstraelen(2007)[3]將比利時市場樣本分為破產(chǎn)企業(yè)與非破產(chǎn)企業(yè)，他們發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)中，審計任期延長并不影響審計獨立性，簡而言之，并沒有足夠的證據(jù)表明審計任期對審計質(zhì)量有所影響。馬來西亞上市公司的樣本數(shù)據(jù)也表明，沒有在審計任期與審計質(zhì)量之間發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)性(Liu and Wang 2008；Shafie等2009)[14]。

(四)審計任期與審計質(zhì)量的復(fù)雜關(guān)系

還有研究者發(fā)現(xiàn)，審計任期與審計質(zhì)量之間呈U型關(guān)系。陳信元和夏立軍(2006)對2000年至2002年間中國市場中的上市公司為樣本，研究結(jié)果指出，若審計任期小于6年，審計質(zhì)量將隨著審計任期增加而提高，若審計任期大于6年，這種影響將相反。劉啟亮(2006)將樣本分為正向盈余管理與負向盈余管理進行研究，結(jié)果顯示二者的盈余管理增長趨勢與審計任期的關(guān)系分別呈現(xiàn)正U型與倒U型。吳偉榮和鄭寶紅(2015)[11]將關(guān)注點放在媒體監(jiān)督上，發(fā)現(xiàn)審計任期與審計質(zhì)量間的關(guān)系呈倒U型。

(五)強制輪換制度相關(guān)研究

強制輪換制度是提高審計質(zhì)量的一種手段，然而，該制度的有效性也存在爭議。Shafieet等(2009)[14]認為強制輪換制度將帶來無謂的花費，并且審計人員長期積累的客戶經(jīng)驗也失去價值。另一觀點則支持了強制輪換制度，認為強制輪換制度促使審計人員積極表現(xiàn)，否則客戶公司將終止合約(Siregar等2012)[15]。目前對審計任期是否影響審計質(zhì)量尚未有最終結(jié)論，因此強制輪換制度能否提高審計質(zhì)量也需要進一步探討。在實施了強制輪換制度的國家，有研究探討了該制度實施前后的差異。Siregar等(2012)[15]調(diào)查了印度尼西亞的公司樣本，他們以實施強制審計輪換制度的時點為分界，對強制輪換制度前后的審計質(zhì)量與審計任期的關(guān)系進行探究。結(jié)論指出，強制輪換制度實施前，長審計任期與高審計質(zhì)量正相關(guān)，而輪換制度實施后，審計任期與審計質(zhì)量便呈現(xiàn)負相關(guān)。因此他們并未得出最終結(jié)論。

我國的強制輪換制度是針對簽字注冊會計師的輪換制度，李爽和吳溪(2006)分析了強制輪換制度的實施情況后發(fā)現(xiàn)，輪換制度的實施程度由第一年的50%提高到了第二年的80%，然而該項政策對提高審計質(zhì)量有局限性。沈玉清等(2006)則對強制輪換制度實施后的盈余質(zhì)量進行研究分析后得出，實施了強制輪換的客戶公司其盈余質(zhì)量相較于實施前有所下滑。張娟等(2011)[9]分析了強制輪換制度帶來的影響，由于審計人員的變更頻率高以及變更帶來的行業(yè)專長下降等因素，導(dǎo)致制度實施后審計質(zhì)量并未提高。因此，對于我國強制輪換制度的有效性還需要進一步探究。

四、對未來的展望

目前，國內(nèi)外已有眾多不同樣本時段、不同研究方法下關(guān)于審計任期與審計質(zhì)量間關(guān)系的研究，然而，審計任期是否對審計質(zhì)量產(chǎn)生正面(負面)影響，甚至二者有無關(guān)聯(lián)，仍然沒有定論?，F(xiàn)有文獻已向?qū)徲嬋纹诘纳疃韧诰?，對審計任期延長而帶來的審計獨立性問題、審計人員專業(yè)能力問題進行延伸，一些文獻也嘗試采用不同的審計質(zhì)量估計方法，以求帶來新的證據(jù)。另外，對于現(xiàn)有的強制審計輪換制度，眾多文獻也都提出相應(yīng)的看法。例如，目前的強制輪換制度無法避免過渡性審計師等應(yīng)付政策的行為。因此，未來推動審計任期與審計質(zhì)量間關(guān)系研究，可以從這些方向進行橫向與縱向挖掘。