馬鷹

[摘 要]2019年1月1日，新的政府會(huì)計(jì)制度將正式實(shí)施，確立了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)二元結(jié)構(gòu)體系。如何實(shí)現(xiàn)體系內(nèi)兩種核算系統(tǒng)的適度分離和深度協(xié)調(diào)，是理論界、實(shí)務(wù)界值得探討的重要課題。在事項(xiàng)法會(huì)計(jì)下，組織的受托責(zé)任和決策有用目標(biāo)能夠統(tǒng)一。本文擬從事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論視角進(jìn)行全面分析，旨在為政府會(huì)計(jì)改革提供思路。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì);二元結(jié)構(gòu);事項(xiàng)法

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.04.007

[中圖分類號(hào)]F810.6[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2019）04-00-02

近年來(lái)，以2014年修訂后的新《預(yù)算法》《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》為契機(jī)，政府會(huì)計(jì)改革步伐不斷加快。隨著2015年《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）》的發(fā)布，我國(guó)政府會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系正發(fā)生深刻變化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接，這一觀點(diǎn)已取得理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛共識(shí)，新的政府會(huì)計(jì)核算體系初露端倪。在這種形勢(shì)下，將事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論適度引入政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域中，尋求體系間的深度融合，是值得探討的方向。

1 ? ? “分離”的必要：二元結(jié)構(gòu)體系的確定

政府會(huì)計(jì)制度，因其核算的對(duì)象是預(yù)算資金，又被稱為預(yù)算會(huì)計(jì)，與企業(yè)會(huì)計(jì)共同組成我國(guó)會(huì)計(jì)核算體系。它們是由政府部門(mén)（包括行政、事業(yè)單位）執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，核算基礎(chǔ)大多是收付實(shí)現(xiàn)制，或以收付實(shí)現(xiàn)制為主，個(gè)別業(yè)務(wù)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制。它們被統(tǒng)稱為預(yù)算會(huì)計(jì)，即所謂的政府會(huì)計(jì)一元結(jié)構(gòu)。新政府會(huì)計(jì)制度設(shè)定了八大會(huì)計(jì)要素，綜合反映會(huì)計(jì)信息，使核算進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算并存的“雙核”模式。

1.1 ? 制度層面的設(shè)定

《基本準(zhǔn)則》以部門(mén)規(guī)章的形式已經(jīng)發(fā)布并施行，具有法律效力。政府會(huì)計(jì)制度將其落實(shí)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報(bào)告”，生成財(cái)務(wù)信息和決算信息，政府會(huì)計(jì)的二元結(jié)構(gòu)體系得以確認(rèn)。

1.2 ? 實(shí)踐層面的需要

政府會(huì)計(jì)制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使政府會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、傳遞、使用等方面發(fā)生了根本改變，會(huì)計(jì)信息的使用者、使用需求呈現(xiàn)多維特征，使政府會(huì)計(jì)信息“按需定制成為可能”。

由于核素基礎(chǔ)存在差異，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制必然產(chǎn)生調(diào)整會(huì)計(jì)事項(xiàng)，它們對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)可能給出不同的職業(yè)判斷，輸出的信息自然會(huì)有所不同，即使同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)記錄也可能不一致。在政府會(huì)計(jì)二元結(jié)構(gòu)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)必須保持相對(duì)獨(dú)立，依據(jù)“平行記賬”原理體現(xiàn)出獨(dú)立性。究其深層次的原因，正是價(jià)值法會(huì)計(jì)理論在起決定作用。傳統(tǒng)的價(jià)值法會(huì)計(jì)是各個(gè)會(huì)計(jì)主體對(duì)話的基本工具，它注重財(cái)務(wù)信息價(jià)值化，通過(guò)發(fā)布會(huì)計(jì)信息引導(dǎo)信息使用者做出正確決策，使受托責(zé)任得以解除，這是各會(huì)計(jì)主體的不二之選。

2 ? ? “協(xié)調(diào)”的可能：二元結(jié)構(gòu)體系的融合

政府會(huì)計(jì)信息化水平不斷提高，移動(dòng)互聯(lián)、大數(shù)據(jù)等新技術(shù)不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)的相關(guān)性受到挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性也備受關(guān)注，從而動(dòng)搖了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的根本前提。因?yàn)樾畔⑹褂谜叩男枨笫嵌嗑S的，價(jià)值法會(huì)計(jì)企圖提供正確決策所需信息的努力是徒勞的。鑒于此，有必要簡(jiǎn)單介紹一下事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的基本觀點(diǎn)，為接下來(lái)的應(yīng)用做鋪墊。

現(xiàn)代管理的核心是決策，決策信息大多來(lái)自會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，事項(xiàng)法在這方面具有先天優(yōu)勢(shì)。事項(xiàng)法是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)教授索特在1969年首次提出的，是西方現(xiàn)代科技理論研究的基本方法之一?！笆马?xiàng)會(huì)計(jì)”強(qiáng)調(diào)，面對(duì)決策者對(duì)會(huì)計(jì)信息的多樣需求、使用特點(diǎn)多變，必須提供原始事項(xiàng)信息，盡量保持中立的態(tài)度，保持事項(xiàng)信息的客觀性，提高決策的有效性。這也是事項(xiàng)會(huì)計(jì)所要達(dá)到的會(huì)計(jì)目標(biāo)。應(yīng)該指出的是，事項(xiàng)理論或事項(xiàng)法會(huì)計(jì)都還在不斷完善，對(duì)傳統(tǒng)理論和技術(shù)的重要影響也不容置疑。

在事項(xiàng)會(huì)計(jì)的語(yǔ)境中，事項(xiàng)往往就是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，是對(duì)一項(xiàng)活動(dòng)特征的可行觀察結(jié)果，事項(xiàng)可被觀察，并對(duì)決策有意義。似乎這樣的約定并不能令人滿意，如果能回到組織的日常操作層會(huì)更真實(shí)。組織的日?；顒?dòng)中會(huì)不斷生成各種信息，不僅是財(cái)務(wù)信息，還包括大量的非財(cái)務(wù)信息。這些信息會(huì)經(jīng)過(guò)專業(yè)的處理流程，形成符合特定需求的會(huì)計(jì)信息，契合會(huì)計(jì)信息處理的路徑，作業(yè)概念應(yīng)運(yùn)而生。

組織最基本的活動(dòng)可以被定義為“作業(yè)事項(xiàng)”。作業(yè)事項(xiàng)是客觀的，通過(guò)觀察驗(yàn)證其存在;其價(jià)值是多維的，表現(xiàn)形式多樣，可以是經(jīng)濟(jì)形態(tài)的、也可以是技術(shù)方面的。同時(shí)，它又具有系統(tǒng)性的特點(diǎn)，通過(guò)拆分和組合，形成系統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)，使組織整體運(yùn)作實(shí)現(xiàn)組織的使命。由于作業(yè)事項(xiàng)的特殊性，它還不能直接被看作“經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”或“會(huì)計(jì)事項(xiàng)”。

具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值屬性的作業(yè)事項(xiàng)才能構(gòu)成經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，兩種價(jià)值狀態(tài)之間通過(guò)事項(xiàng)加以轉(zhuǎn)化，判定價(jià)值處于何種狀態(tài)及其變化過(guò)程，要遵循約定的標(biāo)準(zhǔn)，客觀中立是必需的。當(dāng)作業(yè)事項(xiàng)組合為經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)后，會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的影響下，輸入最佳觀測(cè)值，輸出相關(guān)決策信息，解除受托責(zé)任，在此過(guò)程中經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)實(shí)現(xiàn)向會(huì)計(jì)事項(xiàng)轉(zhuǎn)變，在理論上、實(shí)務(wù)上，抑或在價(jià)值法、事項(xiàng)法的正向信息定義都是確定無(wú)疑的。

與傳統(tǒng)的價(jià)值法相比，事項(xiàng)法在以下方面更具優(yōu)勢(shì)。第一，可以滿足個(gè)性化的會(huì)計(jì)信息需求。事實(shí)上，價(jià)值法無(wú)視會(huì)計(jì)信息的個(gè)性化需求，提供高度同質(zhì)化的會(huì)計(jì)報(bào)表，用戶除了被動(dòng)接受別無(wú)選擇。價(jià)值法即使解除了部分受托責(zé)任，對(duì)決策有用觀的貢獻(xiàn)十分有限?；蛟S，應(yīng)用事項(xiàng)法是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。而事項(xiàng)法作為對(duì)價(jià)值法的揚(yáng)棄，其根本假設(shè)是會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者對(duì)信息使用者的需求不甚明了，在此情形下難以產(chǎn)生對(duì)決策有用的信息，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)完全能夠?qū)崿F(xiàn)“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而也滿足了會(huì)計(jì)信息使用者的現(xiàn)實(shí)需求。第二，更好地實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)，解除受托責(zé)任。出于對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇，向會(huì)計(jì)信息使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告等信息，解除履約責(zé)任，是受托責(zé)任觀的目標(biāo)定位。從實(shí)際情況看，這種解除有局限性，僅僅是財(cái)務(wù)上的責(zé)任解除而已，而對(duì)公共資源配置即3E（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）難以進(jìn)行有效評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)模式無(wú)法正確區(qū)分政府的資產(chǎn)和負(fù)債，也不能區(qū)分政府會(huì)計(jì)信息與其他信息。

政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠提供財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果等會(huì)計(jì)信息，已有較大改進(jìn)，但對(duì)于會(huì)計(jì)信息的使用者而言，做出正確決策的條件還不充分。提供有價(jià)值的海量非財(cái)務(wù)信息，滿足他們廣泛需求，這也是價(jià)值費(fèi)會(huì)計(jì)無(wú)法實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。事項(xiàng)會(huì)計(jì)之所以能更好地實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)，解除受托責(zé)任，一是它以大量非財(cái)務(wù)指標(biāo)為載體，使會(huì)計(jì)報(bào)表所承載的信息量不斷增加，可以較為系統(tǒng)地描述政府的履約情況;二是能夠使會(huì)計(jì)信息使用者各取所需。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域而言，引入事項(xiàng)會(huì)計(jì)更有助于實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)，同時(shí)改變長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)解除受托責(zé)任過(guò)分倚重的傾向。

事項(xiàng)法的強(qiáng)大優(yōu)勢(shì)恰好可以彌補(bǔ)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域價(jià)值法無(wú)法克服的缺陷。雖然以價(jià)值法為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)備受爭(zhēng)議，尤其在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用乏善可陳。但是，會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性決定了在現(xiàn)實(shí)層面無(wú)法取代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的地位，都是政府會(huì)計(jì)主體的必然選擇。因此，事項(xiàng)法會(huì)計(jì)也應(yīng)當(dāng)正視這一現(xiàn)實(shí)，以價(jià)值法會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，發(fā)揮自身在選擇決策模型過(guò)程中的天然優(yōu)勢(shì)，使“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。

3 ? ? 內(nèi)部協(xié)調(diào)趨向：事項(xiàng)法視角

目前，政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素相互銜接，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也已經(jīng)達(dá)到協(xié)調(diào)均衡，但這種協(xié)調(diào)還屬于較低層次。原因是會(huì)計(jì)人員通過(guò)主觀會(huì)計(jì)處理（職業(yè)判斷），人為地對(duì)各個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行技術(shù)處理，只有那些其認(rèn)為合格的會(huì)計(jì)信息才能進(jìn)入信息系統(tǒng)，而那些有價(jià)值的、被過(guò)濾掉的信息就永遠(yuǎn)地游離在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系之外了。顯然，這樣的協(xié)調(diào)難說(shuō)是高層次的。按照財(cái)務(wù)、預(yù)算會(huì)計(jì)要素生成政府財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)告后，剩余有價(jià)值的信息則由事項(xiàng)會(huì)計(jì)予以報(bào)告。

經(jīng)由作業(yè)事項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、會(huì)計(jì)事項(xiàng)演進(jìn)順序，政府經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)依據(jù)其可供觀察的屬性，通過(guò)事項(xiàng)會(huì)計(jì)手段記錄并存儲(chǔ)在系統(tǒng)內(nèi)，再由財(cái)務(wù)和預(yù)算子系統(tǒng)按需提取、整合，最終在事項(xiàng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)并行，達(dá)到一種高層次的協(xié)調(diào)。

4 ? ? 結(jié) 語(yǔ)

事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的價(jià)值和意義已得到國(guó)內(nèi)外學(xué)者的肯定，并且在企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。相比之下，在政府會(huì)計(jì)范圍，尤其是實(shí)踐層面的探索還較少。本文雖提出了基于事項(xiàng)法的新視角，提供探討的新思路，但不能無(wú)視事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用中遇到的問(wèn)題：事項(xiàng)憑證的生成流程;政府事項(xiàng)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)問(wèn)題和全面績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)系;REA模型在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的擴(kuò)展問(wèn)題。服務(wù)型政府理念已深入人心，民主化進(jìn)程不斷加快，事項(xiàng)法在政府會(huì)計(jì)體系中必將受到越來(lái)越多的關(guān)注，發(fā)揮越來(lái)越重要的作用，完全可以作為政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)內(nèi)生動(dòng)力。

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