陳曉芳（博士生導(dǎo)師），蔣 武，張 洋

一、引言

近幾年來，國外學(xué)者不遺余力地討論著公允價值的利弊，但是這些討論很有可能是徒勞的。我國現(xiàn)在已經(jīng)是全球第二大經(jīng)濟(jì)體，在未來的若干年很有可能超過美國成為全球第一大經(jīng)濟(jì)體，從某種意義上講，沉下心來研究中國問題才是未來我國會計理論界的正確選擇。理論的生命在于創(chuàng)新，外來的不一定是最好的[1]，一味地去追逐和迎合外國學(xué)者的好惡是不明智的，國內(nèi)有很多會計學(xué)者都認(rèn)為，會計理論已經(jīng)嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，因此我國會計理論界需要創(chuàng)新，需要立足于我國實際重構(gòu)會計基礎(chǔ)理論。要從理論上有所突破和創(chuàng)新絕非易事，但是絕不能因此而退縮，更應(yīng)該迎難而上，將部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會計理論本土化，創(chuàng)造出適合我國國情并具有中國特色的社會主義會計基礎(chǔ)理論。

由于我國還將長期處于社會主義初級階段，全面推行公允價值計量模式有可能為時過早，必須結(jié)合我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度探尋一種具有過渡性質(zhì)的會計計量模式，筆者將這種會計計量模式稱為“多重計量模式”。在研究多重計量模式時，能夠參考的國內(nèi)外有價值的文獻(xiàn)非常少，因此，筆者的探索有可能具有一定的學(xué)術(shù)價值。本文試探性地利用表征測量理論界定多重計量模式的內(nèi)涵，探尋其特征及理論基礎(chǔ)，以期為后續(xù)研究打下一定的基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)評述

計量理論在會計中的應(yīng)用并不是一個新的概念。Vickrey[2]觀察到會計計量理論的缺陷，質(zhì)疑會計作為計量學(xué)科的地位，他運(yùn)用現(xiàn)實主義的計量理論來確定會計中是否有必要和充分的條件將會計分類作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，從而得出結(jié)論：會計不是一門計量學(xué)科，目前不是計量財產(chǎn)，而是計量貨幣單位的數(shù)量。然而，Vickrey[2]的研究忽略了現(xiàn)實主義計量理論不適用于社會科學(xué)的觀點(diǎn)。因此，他對計量會計概念的評價是錯誤的[3]。根據(jù)Luce 等[4]的研究，在社會科學(xué)研究領(lǐng)域，往往不能運(yùn)用現(xiàn)實主義計量理論來確定計量規(guī)則，一旦運(yùn)用現(xiàn)實主義計量規(guī)則來計量社會科學(xué)研究領(lǐng)域的數(shù)據(jù)必定會導(dǎo)致錯誤的結(jié)論。因此，這暴露出會計研究者對計量原則缺乏理解[3]。此外，國外學(xué)者也紛紛強(qiáng)調(diào)會計計量在理論方面缺乏創(chuàng)新[5-8]。

目前，會計被認(rèn)為是一門計量學(xué)科[9]，但沒有證據(jù)支持這一觀點(diǎn)。根據(jù)Luce 等[4]的觀點(diǎn)，每一個計量過程都必須有一個計量理論，這意味著每一門計量學(xué)科都必須有一個基本的計量理論。計量理論的存在保證了計量過程所產(chǎn)生信息的經(jīng)驗有效性[3]。但是，會計學(xué)科未能從對會計計量實踐的觀察中推斷出一個全面而連貫的計量理論[5]。無論是如何在會計計量中形成尺度，還是會計信息的經(jīng)驗有效性能否得到保證，對于這些問題研究者們都沒有成功地加以說明[3]。通常，判斷一門學(xué)科是否是計量學(xué)科的關(guān)鍵在于，能否在每個具體的計量過程中找到相應(yīng)的測量尺度。如果能夠找到相應(yīng)的測量尺度，就說明這門學(xué)科滿足了成為計量學(xué)科的核心條件。具體來說，每個計量過程都必須指定一個測量尺度[10]。因此，人們期望在會計中找到特定的測量尺度。然而，Staubus[6]、Chambers[7]、Ryan 等[10]和 Willet[11]等人都指出，在會計學(xué)科中，沒有任何一種尺度的規(guī)定，可以區(qū)分某一類會計現(xiàn)象中的每一個對象擁有某一特定屬性的程度。同時，Musvoto、Gouws[3]也發(fā)現(xiàn)，在會計核算中沒有明確的測量尺度，會計數(shù)字分配的規(guī)則不符合真正衡量尺度的標(biāo)準(zhǔn)。這與會計是計量學(xué)科的觀點(diǎn)相矛盾。Narens[12]也指出計量理論是由一個精確的標(biāo)準(zhǔn)組成的。如果會計中沒有指定的測量尺度，就說明其缺乏計量理論。如果會計要發(fā)展成為一門計量學(xué)科，則必須對其定義重新加以考察，整合目前沒有達(dá)到測量質(zhì)量的尺度，測量尺度必須與表征測量中的尺度概念相一致，具體來說，就是數(shù)值賦值應(yīng)該指定測量尺度，以區(qū)分特定類別中的元素?fù)碛刑囟▽傩缘某潭萚3]。

會計計量一直以來都是一個值得會計理論界深入探究的問題。曹源等[13]提到，國內(nèi)會計學(xué)者任世馳在中國會計學(xué)會計基礎(chǔ)理論專業(yè)委員會2016年學(xué)術(shù)研討會上指出，財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)應(yīng)該從會計目標(biāo)轉(zhuǎn)向會計本質(zhì)，以“計量工具”為基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，任世馳教授的觀點(diǎn)為我國構(gòu)建具有中國特色社會主義的財務(wù)會計概念框架指明了方向。令人遺憾的是，會計通常被認(rèn)為是一門計量學(xué)科，到目前為止，會計還沒有自己的計量理論，即會計計量理論是嚴(yán)重缺失的。對會計計量理論的研究是構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的關(guān)鍵，只有在構(gòu)建出成熟的會計計量理論以后，才能將中國財務(wù)會計概念框架的制定工作提上日程。

三、多重計量模式的內(nèi)涵界定

（一）IASB新財務(wù)報告概念框架對會計計量屬性的劃分

2018年3月29日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了新的財務(wù)報告概念框架（CF），新CF 對計量屬性進(jìn)行了改進(jìn)，將計量屬性劃分為歷史成本（Historical cost）和現(xiàn)時價值（Current value）兩大類。同時，將現(xiàn)時價值劃分為公允價值（Fair value）、在用價值和實現(xiàn)價值（Value in use and fulfillment value）、現(xiàn)時成本（Current cost）三類。新CF 對公允價值的定義與IASB 2011年發(fā)布的“公允價值計量”準(zhǔn)則中的定義是一致的，公允價值依然被定義為，在計量日市場參與者之間進(jìn)行有序交易時，出售資產(chǎn)或支付轉(zhuǎn)移負(fù)債的價格。新CF 對公允價值的定義是建立在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)上的，在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中價格和價值往往被混為一談，而我國對價值的認(rèn)知來源于馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)的勞動價值論，也就是說，底層的概念和理論存在著巨大的差異，我國會計準(zhǔn)則能否與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）趨同或持續(xù)趨同仍是一個令人憂慮的問題。

（二）探索多重計量模式的初始動機(jī)

筆者研究多重計量模式的初衷，是為了尋找動態(tài)、實時、全面地度量資產(chǎn)或負(fù)債價值的原則、方法和尺度。傳統(tǒng)的歷史成本和公允價值計量屬性在對資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時，都不能動態(tài)、實時、全面地反映資產(chǎn)的價值。但是，資產(chǎn)的價值不可能一成不變，有可能隨著內(nèi)部或外部因素的變化而不斷發(fā)生變動，無論運(yùn)用歷史成本還是運(yùn)用公允價值都無法在第一時間反映出資產(chǎn)的真實價值，提供的會計信息永遠(yuǎn)是滯后的、片面的、失真的。要想達(dá)到真正意義上的“如實反映”有可能是自欺欺人，只要沒人指出來，都默認(rèn)單一的計量屬性依然能夠承擔(dān)會計計量的重任，即使有會計學(xué)者站出來質(zhì)疑，企業(yè)也不愿意輕易做出改變。葛家澍等[14]曾指出雙重計量是財務(wù)會計計量模式的必然選擇，但是，筆者認(rèn)為多重計量模式才是適合我國基本國情的會計計量模式。用歷史成本與公允價值對資產(chǎn)進(jìn)行計量是計量的兩個極端，前者強(qiáng)調(diào)最好不要變化，后者強(qiáng)調(diào)必須發(fā)生變化，兩者都會給會計信息帶來“水分”。筆者探索多重計量模式的另一動機(jī)就是，希望通過采用一定的方法和手段將會計信息的“水分”最大限度地擠干，還給財務(wù)信息使用者最為真實、可靠的會計信息。

（三）多重計量模式已有文獻(xiàn)的梳理

一直以來，國內(nèi)會計理論研究者們都在苦苦探尋著“多重計量模式”的內(nèi)涵，通過研究發(fā)現(xiàn)，多重計量模式是指初始計量使用歷史成本，后續(xù)計量使用現(xiàn)行市價或現(xiàn)值動態(tài)、實時、全面地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的一種會計計量模式[15]。多重計量模式可以描述事物特性和價值內(nèi)涵的多樣性，彌補(bǔ)單一計量屬性的不足，全方位、多角度地為會計信息使用者提供具有多元化價值的會計信息，并且能夠配合會計準(zhǔn)則從傳統(tǒng)的“收入費(fèi)用觀”“經(jīng)營收益觀”向“資產(chǎn)負(fù)債表觀”“全面收益觀”轉(zhuǎn)型，從而最大限度地提高會計信息的質(zhì)量[1]。多重計量模式強(qiáng)調(diào)的是同時用不同的會計計量屬性對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計量，每一種具體的計量屬性都會度量出一個金額，在某一個具體的時點(diǎn)上，這一系列的金額是離散的、靜態(tài)的。同時，多重計量模式注重動態(tài)地、實時地反映資產(chǎn)或負(fù)債的價值變化，在信息技術(shù)高度發(fā)展的今天，利用技術(shù)手段實時監(jiān)測資產(chǎn)或負(fù)債的價值變化情況應(yīng)該不是一件“天方夜譚”的事情，檢測得到的資產(chǎn)或負(fù)債的價值應(yīng)該處于某個區(qū)間之內(nèi)，如果以一天為一個會計期間，那么其價值就會在一天這個時間區(qū)間發(fā)生波動。如果這種度量方式可行，那么企業(yè)對外披露的資產(chǎn)或負(fù)債的金額應(yīng)該是一個連續(xù)的、動態(tài)的“區(qū)間”概念，同時，傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表就會從“時點(diǎn)”報表轉(zhuǎn)變?yōu)椤皡^(qū)間”報表。

（四）基于表征測量理論的多重計量模式內(nèi)涵

會計被歸類為社會學(xué)科[10]，這意味著必須要從社會學(xué)的角度去研究會計計量[3]，建立社會學(xué)計量的理論是表征測量理論[4，16，17]，是否能將表征測量理論成功地引入到會計計量中去，以及是否能把表征測量理論的測量尺度運(yùn)用到多重計量模式中去，都是值得我們深思的問題。當(dāng)前，筆者能夠做的工作就是，試圖用表征測量理論解析多重計量模式的內(nèi)涵，試探性地探尋兩者的關(guān)聯(lián)，尋找多重計量模式的測量尺度。通常，會計信息傳遞的媒介有名義尺度、順序尺度、區(qū)間尺度和比率尺度等四種尺度。多重計量模式中是否也存在著這四種尺度呢？能否采用某種計量規(guī)則賦予數(shù)值以特定的意義[3]？這也是需要我們持續(xù)關(guān)注的問題。

對于名義尺度，會計要素的劃分屬于名義尺度的范疇，位于整個測量過程的最底層。對于順序尺度，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的項目是遵循流動性的大小來進(jìn)行排序的。何謂流動性？我們通常認(rèn)為流動性就是變現(xiàn)能力。變現(xiàn)能力如何度量？能否將變現(xiàn)能力賦予數(shù)值加以測量？能否構(gòu)建專門的變現(xiàn)指數(shù)，從而實現(xiàn)單一會計主體資產(chǎn)流動性的縱向可比和多個會計主體資產(chǎn)流動性的橫向可比？筆者認(rèn)為，這一系列的問題都是將順序尺度成功運(yùn)用到會計計量的關(guān)鍵。對于區(qū)間尺度，多重計量模式強(qiáng)調(diào)動態(tài)、實時、全面地反映資產(chǎn)價值的變化情況，如果以一天為一個核算期間，所得到的資產(chǎn)應(yīng)該是一個“區(qū)間”的概念，即資產(chǎn)的價格應(yīng)該處于一個特定的“區(qū)間”之中。這里的“區(qū)間”是否跟區(qū)間尺度的“區(qū)間”含義相同，值得我們思考。一般情況下，區(qū)間尺度的概念是建立在區(qū)間相等的基礎(chǔ)上的[3]，然而目前還未能找到確?！皡^(qū)間相等”的測量尺度。對于比率尺度，Musvoto、Gouws[3]指出，比率量表的概念在會計學(xué)科中被誤用了，在衡量資產(chǎn)或負(fù)債的價值時，不存在可比較的結(jié)構(gòu)，貨幣單位存在比率量表，但沒有獨(dú)立的理論來衡量資產(chǎn)或負(fù)債的價值。從本質(zhì)上講，造成國外學(xué)者認(rèn)為沒有獨(dú)立的理論來衡量資產(chǎn)或負(fù)債價值的根源在于沒有區(qū)分價格和價值。國外學(xué)者通常認(rèn)為，價值是主觀的、不可描述的。但是筆者認(rèn)為，價值是客觀的、可以描述的。比率量表的概念在會計學(xué)科中并沒有被誤用，價格是價值的貨幣體現(xiàn)，在某一特定的時期內(nèi)，價值應(yīng)該是趨于穩(wěn)定的，但價格有可能因某些外部因素發(fā)生一定幅度的波動，這個波動是正常的。最后，還有一個問題，多重計量模式下比率量表的比率尺度是什么？

總之，筆者提出這一系列亟待解決問題的目的有四個：其一，試圖尋找會計計量的測量尺度；其二，試圖探尋多重計量模式的測量尺度；其三，試圖構(gòu)建會計計量測量尺度的衡量指標(biāo)；其四，試圖構(gòu)建多重計量模式下測量尺度的衡量指標(biāo)。

四、多重計量模式的特征分析

（一）將會計的重心回歸到計量

會計的重心是計量，會計計量是學(xué)術(shù)界一直關(guān)注但沒有很好解決的一個重大問題，我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則依然奉行以歷史成本計量為主，謹(jǐn)慎地、適當(dāng)?shù)匾牍蕛r值的原則。我國的會計計量模式依然處于以歷史成本為主、其他計量屬性并存的混合計量階段。需要指出的是，混合計量與多重計量不是一個概念，混合計量強(qiáng)調(diào)的是五種計量屬性的并存，而多重計量則更加注重歷史成本和其他計量屬性的綜合運(yùn)用。同時，筆者認(rèn)為，公允價值計量模式過于理想化，資產(chǎn)價值的確定存在著諸多影響因素，三級估計也缺乏可操作性。通過估計得到的價值可信度到底有多少？是否真實和公允？這些都是值得繼續(xù)商榷的問題。我國繼續(xù)推行公允價值計量模式的一個重要原因是迎合國外會計理論界，從而保證我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的主體地位被部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家廣泛認(rèn)可。但是筆者認(rèn)為，外來的不一定是最好的，當(dāng)務(wù)之急是通過創(chuàng)新尋求到一種適合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展并具有中國特色的會計計量模式，而多重計量模式就是筆者一直在探究的一種會計計量模式，對于多重計量模式的研究本質(zhì)上是將會計的重心重新回歸到計量。

（二）始終堅持價值計量的原則

“價值”一詞來源于拉丁語，起初屬于哲學(xué)范疇，中外哲學(xué)家從不同的視角對此進(jìn)行過很多深入的研究，對于價值的本質(zhì)存在很多不同的觀點(diǎn)（例如抽象說、奧妙說、關(guān)系說、本性說、情感說、意義說、效用說、勞動量說及主體性說等）。到19世紀(jì)，價值最終發(fā)展為經(jīng)濟(jì)學(xué)和政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念，在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，價值意為物的價格，在馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中，價值則被定義為凝結(jié)在商品中無差別的人類勞動，包括使用價值和交換價值兩個部分。國外經(jīng)濟(jì)學(xué)者通常不區(qū)分價值和價格，將兩個概念混為一談。但是，馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)認(rèn)為，價值決定價格，價格只是價值的貨幣表現(xiàn)，價格圍繞價值上下波動。價值是經(jīng)濟(jì)學(xué)的精髓，自從20世紀(jì)80年代開始，當(dāng)代規(guī)范會計理論與實證會計理論都不約而同地走上了價值計量的不歸路。多重計量模式順應(yīng)了歷史發(fā)展的潮流，始終堅持價值計量的原則，從傳統(tǒng)的“價格計量”轉(zhuǎn)向“價值計量”，但關(guān)于價格與價值的關(guān)系問題始終還是一本“糊涂賬”。多重計量模式在進(jìn)行后續(xù)計量時，使用現(xiàn)行市場價值或現(xiàn)值重新計量資產(chǎn)的價值，從這個角度考慮，可以認(rèn)為多重計量模式始終堅持價值計量這一根本。

（三）能夠動態(tài)反映資產(chǎn)的價值

多重計量模式的一個重要特征就是能夠動態(tài)地反映資產(chǎn)的價值。這里的動態(tài)與傳統(tǒng)意義上的動態(tài)不是一個概念，最大的區(qū)別就是在多重計量模式下要求能夠?qū)崟r反映資產(chǎn)的價值。能不能創(chuàng)造一種新的會計信息質(zhì)量要求，反映出資產(chǎn)價值實時變動的事實？用“實時性”是否妥當(dāng)，有待實踐的檢驗。筆者認(rèn)為，所謂“實時性”就是在一定的時刻或者一定的時間內(nèi)對資產(chǎn)價值的變動做出及時反映。在歷史成本計量模式下，會計數(shù)據(jù)常常被認(rèn)為是一些“無用的數(shù)字”，因為在物價產(chǎn)生波動時，會計數(shù)據(jù)是無法真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的。從某種意義上講，多重計量模式可以將歷史成本計量模式下的“無用的數(shù)據(jù)”通過動態(tài)調(diào)整變成對決策有用的“真實的數(shù)據(jù)”，無論是從整體還是局部來看，都是對當(dāng)代會計理論的一項重大挑戰(zhàn)，隨著研究的深入，很有可能會顛覆傳統(tǒng)的財務(wù)會計概念框架。需要指出的是，會計的目標(biāo)通常被認(rèn)為是對決策有用，而多重計量模式的首要目標(biāo)則是盡量保證會計數(shù)據(jù)的真實可靠，決策有用和真實可靠這兩個目標(biāo)不是矛盾的，而是辯證統(tǒng)一的。先通過對資產(chǎn)進(jìn)行動態(tài)地、實時地反映從而保證會計數(shù)據(jù)的真實可靠，后將這些“真實可靠”的數(shù)據(jù)提供給決策者以供其做決策。

（四）注重資產(chǎn)價值的真實反映

多重計量模式的目標(biāo)是真實反映資產(chǎn)的價值。計量一直是理論界的一個難點(diǎn)問題，計量屬性如何選擇？后續(xù)計量該如何處理？計量的不確定性該如何應(yīng)對？公允價值計量模式是否真的適用于我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制？公允價值計量模式是否能真的能如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果？這些問題都直接影響著對資產(chǎn)價值的確定，要想徹底解決這些問題絕非易事。“為決策者提供有用的財務(wù)信息”被國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為是會計計量的目標(biāo)，同時，“決策有用”也被認(rèn)為是財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)，但是筆者認(rèn)為，財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)應(yīng)該從決策有用轉(zhuǎn)向真實反映，把目光投向?qū)τ嬃磕Ｊ降难芯?。多重計量模式有可能是計量理論上的一個創(chuàng)新，在綜合了歷史成本計量模式和公允價值計量模式各自優(yōu)點(diǎn)的同時，也在一定程度上規(guī)避了各自的缺點(diǎn)。具體來說，其吸收了歷史成本的穩(wěn)健性和公允價值的動態(tài)性，規(guī)避了歷史成本的機(jī)械性和公允價值的不確定性。在運(yùn)用歷史成本計量資產(chǎn)價值時，強(qiáng)調(diào)的是保持資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性，而且特別關(guān)注謹(jǐn)慎性原則，在面對物價變動和金融創(chuàng)新時卻變得毫無招架之力，因此，人們基本把目光聚焦到公允價值計量上。公允價值雖然能夠動態(tài)地反映資產(chǎn)的價值，但是在計量資產(chǎn)價值時往往比較隨意，資產(chǎn)的價值要么被高估，要么就被低估。多重計量模式的目標(biāo)就是在保證動態(tài)地計量資產(chǎn)價值的同時，盡可能地確保會計信息的中立性和無重大錯報。

五、多重計量模式的理論基礎(chǔ)

（一）符合全面收益概念

自從1776年亞當(dāng)·斯密在《國富論》中把收益定義為“財富的增加”“那部分不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額”開始，艾·馬歇爾、歐文·費(fèi)雪、J.R.?？怂沟冉?jīng)濟(jì)學(xué)家先后拓展了收益的內(nèi)涵，經(jīng)濟(jì)收益強(qiáng)調(diào)實際收益，而會計收益則依據(jù)的是收入實現(xiàn)原則，并遵循著歷史成本原則、配比原則和穩(wěn)健性原則。20世紀(jì)70年代以前，會計收益因其具有客觀性和可驗證性的優(yōu)點(diǎn)而被學(xué)術(shù)界廣泛接受，隨著金融創(chuàng)新洪流的沖擊，大量金融工具及衍生工具的盛行，會計收益理論的缺陷逐漸顯現(xiàn)出來，人為操縱利潤的事件大量發(fā)生，歷史成本原則無法全面體現(xiàn)資產(chǎn)的價值，為了彌補(bǔ)會計收益理論的缺陷，對全面收益理論的研究被世界各國會計理論界提上日程，全面收益實際上是會計收益重新向經(jīng)濟(jì)收益的一次回歸。目前，會計學(xué)上的收益沿著“會計收益—全面收益—經(jīng)濟(jì)收益”路徑發(fā)展，全面收益位于會計收益和經(jīng)濟(jì)收益之間，歷史成本計量模式對應(yīng)的是會計收益，公允價值計量模式對應(yīng)的是經(jīng)濟(jì)收益，那么按照這個邏輯，多重計量模式應(yīng)該對應(yīng)全面收益。在實體經(jīng)濟(jì)和虛擬經(jīng)濟(jì)并存的當(dāng)下，有學(xué)者指出，歷史成本計量模式更適用于實體經(jīng)濟(jì)，而公允價值計量模式則更好地服務(wù)于虛擬經(jīng)濟(jì)，筆者并不贊同這樣的觀點(diǎn)，公允價值計量模式過于理想化，離我國全面推行公允價值計量模式還有很長的一段路要走。

（二）符合現(xiàn)代財務(wù)報告目標(biāo)的要求

新CF 中指出，一般的財務(wù)報告目的是提供關(guān)于報告實體的財務(wù)信息，這些信息對現(xiàn)有和潛在投資者以及貸款人和其他債權(quán)人在向?qū)嶓w提供資源方面進(jìn)行決策時有用。IASB 在新CF 中強(qiáng)調(diào)的是決策有用觀，而我國在2014年企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中同時兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀，多重計量模式的目標(biāo)是盡可能地保證會計數(shù)據(jù)的真實可靠，并向財務(wù)報告的使用者動態(tài)、實時、全面地提供財務(wù)信息。財務(wù)報告通常有兩大目標(biāo)：一是為財務(wù)報告使用者提供有用的會計信息，以便其做出經(jīng)濟(jì)決策；二是反映管理層受托責(zé)任的履行情況。多重計量模式的首要目標(biāo)就是提供可信度盡可能高的財務(wù)信息，從這個角度來說，多重計量模式的目標(biāo)與財務(wù)報告的第一個目標(biāo)是一致的。研究多重計量模式的目的就是探索一種折中的計量方式，將一堆“無用的數(shù)字”變?yōu)椤罢嬲杏玫臄?shù)字”，同時將公允價值計量模式下企業(yè)對外披露的會計信息的水分?jǐn)D干。

（三）符合計量觀和凈盈余理論

隨著現(xiàn)行價值或公允價值被逐漸廣泛用于資產(chǎn)和負(fù)債的計量，信息觀也漸漸會被計量觀所取代。信息觀是歷史成本計量屬性下的產(chǎn)物，而計量觀則是公允價值計量屬性下所特有的，兩種觀點(diǎn)的目標(biāo)是一致的，都是為利益相關(guān)者提供與決策相關(guān)的財務(wù)信息。在前面的論述中，筆者曾經(jīng)指出，多重計量模式強(qiáng)調(diào)的是歷史成本計量屬性與其他計量屬性的綜合運(yùn)用。通過多重計量模式對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計量，必定將公允價值體現(xiàn)到財務(wù)報表中，從這個角度來講，多重計量模式符合計量觀的要求。Feltham 和Ohlson 的凈盈余理論直接促進(jìn)了計量觀的發(fā)展，在計算未來非常盈利時使用了折現(xiàn)的方法，通過折現(xiàn)可以推算出未來非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值，最終測算出企業(yè)的市場價值。整個測算過程都離不開現(xiàn)值的運(yùn)用，按照同樣的邏輯，多重計量模式也同樣符合凈盈余理論。此外，筆者認(rèn)為，計量觀和凈盈余理論為多重計量模式的運(yùn)用提供了較好的理論基礎(chǔ)，多重計量模式可以兼顧不完全市場和完全市場下對資產(chǎn)和負(fù)債的計量，最大限度地提高會計信息的質(zhì)量，真實公允地反映企業(yè)的市場價值。

（四）符合如實反映的信息質(zhì)量特征

會計的本源是什么？是經(jīng)濟(jì)后果還是如實反映？這值得我們深思。美國會計學(xué)家蒂芬·澤夫在1978年提出了經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說，他認(rèn)為會計信息具有經(jīng)濟(jì)后果，會計準(zhǔn)則的制定過程實際上是各大利益集團(tuán)為了自身利益最大化相互博弈的過程，最終達(dá)到利益和財富合理分配的目的。同時，公允價值計量模式已經(jīng)被驗證具有順周期效應(yīng)，無論是在經(jīng)濟(jì)繁榮還是在經(jīng)濟(jì)蕭條的情況下，公允價值計量模式計量出來的資產(chǎn)價值都會偏離其真實價值。從這個角度來看，公允價值計量模式是有缺陷的，非但沒有提高會計信息的質(zhì)量，反而降低了會計信息的質(zhì)量。反映是會計的基本職能之一，更好地做到“如實反映”是未來很長一段時期內(nèi)我們所追求的目標(biāo)。筆者認(rèn)為，將如實反映作為會計的本源似乎更加合理，多重計量模式就是為了解決如實反映的問題，要想提高會計信息的質(zhì)量，必須首先從提高會計信息的“準(zhǔn)確度”著手，將研究的側(cè)重點(diǎn)從“信息觀”向“計量觀”過渡，確保核算結(jié)果的真實、可靠。真實、可靠的財務(wù)信息是利益相關(guān)者做出經(jīng)濟(jì)決策的前提和基礎(chǔ)，沒有高質(zhì)量的財務(wù)信息，勢必誤導(dǎo)利益相關(guān)者，最終導(dǎo)致其決策產(chǎn)生偏差。更何況，現(xiàn)階段財務(wù)信息的對外披露都是滯后的，信息使用者不可能實時了解到企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

六、結(jié)論與展望

為了構(gòu)建適合我國基本國情的會計計量理論，本文利用表征測量理論解析了多重計量模式的內(nèi)涵，通過分析發(fā)現(xiàn)：多重計量模式具有將會計的重心回歸到計量、始終堅持價值計量的原則、能夠動態(tài)反映資產(chǎn)的價值及注重資產(chǎn)價值的真實反映等四個方面的特征。對于多重計量模式的理論基礎(chǔ)，也從符合全面收益概念、符合現(xiàn)代財務(wù)報告目標(biāo)的要求、符合計量觀和凈盈余理論以及符合如實反映的信息質(zhì)量特征等四個方面進(jìn)行了探討。

建立會計計量理論的關(guān)鍵在于能順利找到“測量尺度”，尋找“測量尺度”是筆者下一步工作的核心，在尋找到“測量尺度”以后，還需要構(gòu)建衡量“測量尺度”的指標(biāo)。由于多重計量模式的基本理論尚未構(gòu)建，必須繼續(xù)深入探尋多重計量模式的概念、本質(zhì)、特征及其邊界，嘗試設(shè)計多重計量模式下的財務(wù)報告體系，拓展會計信息質(zhì)量特征的范圍，探索性地構(gòu)建多重計量模式的理論體系。