●溫 倩 王 琴 蔣云豪

內部審計被認為是一種公司治理機制。公司治理強調受托責任和公司業(yè)績目標，注重控制與業(yè)績的平衡。國際內部審計師協會（IIA，2013）將內部審計定義為一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運作；并進一步指出內部審計通過引入系統(tǒng)規(guī)范的方法來評估風險管理、控制和治理過程的有效性，提出改進建議，從而幫助組織實現其目標。

對企業(yè)來說，創(chuàng)建有效的內部審計職能，在內部審計上的資源投入最終將充分轉化為競爭優(yōu)勢。改善風險管理和企業(yè)外部環(huán)境監(jiān)督的流程，加強與監(jiān)管機構的互動，提升治理效率以及風險管理和合規(guī)行為的效率，這些都可能是競爭優(yōu)勢的實際表現。通過改善風險管理也能及時維護客戶、股東和投資者的利益，確保企業(yè)產品和服務的質量及品類多樣化與數字化，提高企業(yè)網絡安全水平，使得股東和投資者的回報增加。

一、內部審計創(chuàng)造價值的定位

（一）從公司治理看內部審計創(chuàng)造價值

審計委員會、內部審計和外部審計作為公司治理的三大支柱，增強了財務報告的可靠性。內部審計是提高審計委員會效率和財務報告質量的一種手段，這種認識在20世紀90年代和21世紀前十年國際上出現的公司倒閉事件中更是得到了強化。隨著風險管理和內部控制在公司治理中的核心地位增強，在此背景下對內部審計進行定位具有特別深遠的意義。當代企業(yè)的控制實踐既滿足了企業(yè)內部管理層的受托責任，又實現了企業(yè)層面對外部利益相關者的責任目標，而這些都可能受到風險的影響。內部審計可以被界定為一種機制，它不僅能識別需要管理層介入以確保公司目標實現的領域，從而幫助管理層和董事會管理風險，而且還能提供適當的管理措施建議。內部審計職能由此向增加企業(yè)價值方面轉變 （Kapoor&Brozzetti，2012），內部審計職能對治理結構的關注及治理機制的有效性提出改進措施從而增進企業(yè)價值（Calota，2014）；增值型內部審計在公司治理、內部控制和咨詢服務領域都能發(fā)揮作用（吳薇，2009），可以通過創(chuàng)新內部審計手段和管理機制等方法進一步增強內部審計職能（曹旋，2009）。

（二）從風險管理看內部審計創(chuàng)造價值

從風險管理看，內部審計可作為一種風險管理技術。組織規(guī)模和復雜性的增加使得風險管理成為公司治理中的一個關鍵問題，這又重新激發(fā)了內部審計的活力。從根本上看，風險管理被普遍認為是一個控制問題，而內部審計是一種風險管理技術，通過對組織系統(tǒng)、過程和活動提供保證，使經濟活動變得可控。企業(yè)商業(yè)行為或活動的日益復雜，加上無法控制的外部環(huán)境風險因素，要求組織能通過有效技術控制風險，從而至少確?！斑^去的延續(xù)”。實證研究提供的證據表明，企業(yè)內部審計預算傾向于高風險的組織（Carcello et al.，2005）和致力于管理風險的組織（Goodwin-Stewart&Kent，2006）。 內部審計人員在防止舞弊以減少資源浪費方面的作用也可以理解為風險管理要求的體現。內部審計能在事前識別可能阻礙企業(yè)實現其目標的不利條件，幫助管理層提前處理風險，增強經濟活動及其控制的合理性，以實現戰(zhàn)略價值（Jeffrey，2008；Dixon&Singe，2011）；內部審計增值的途徑是幫助管理層改進決策，提升風險預警效率（李曼等，2010）。

由于風險管理普遍被認為是公司治理的關鍵組成部分，它能幫助組織實現目標，而內部審計在企業(yè)風險管理中的作用則是當代組織治理的核心概念。因此大多數研究均認同內部審計增值的領域應包括風險管理和公司治理（王光遠，2007；張笠，2007；趙娜，2010；張培，2012；唐瑾等，2014；劉德運，2015；任敬，2015）。

二、內部審計創(chuàng)造價值的框架設計

（一）構建戰(zhàn)略層面的內部審計能力框架

內部審計職能是企業(yè)經營活動的控制工具。企業(yè)對內部審計的興趣還在于內部審計是一項價值創(chuàng)造活動。內部審計人員根據內部審計的專業(yè)準則開展工作，以確保企業(yè)成功運作的效率和效果。以往對企業(yè)內部審計實踐的關注主要在業(yè)務經營層面的內部審計能力，較少關注企業(yè)內部審計能力對本企業(yè)存續(xù)或戰(zhàn)略層面的關鍵作用和影響（Wimoonard et al.，2015）。企業(yè)存續(xù)代表企業(yè)在一段時期內應對不確定競爭環(huán)境的能力。企業(yè)的生存需要在靈活性和穩(wěn)定性之間保持平衡，這取決于外部環(huán)境。企業(yè)生存是一種企業(yè)狀態(tài)，它在過去獲得了令人滿意的業(yè)績，持續(xù)到現在，并期望在未來得到更好的發(fā)展。風險管理是否有效，強大的競爭對手帶來的主要危險，這些都需要準確和獨立的內部審計報告對企業(yè)內所有部門進行全面評估，對風險管理過程和內部控制制度進行評估，以幫助管理層有效地管理與決策，確保企業(yè)能長期生存和發(fā)展。類似地，戰(zhàn)略層面的內部審計應服務于企業(yè)目標的實現，其能力要求已經超出了僅按照內部審計業(yè)務執(zhí)行準則所要求的能力水平。因此，除了基本的內部審計專業(yè)導向之外，內部審計能力框架還需具備創(chuàng)新潛能、學習意愿、整合能力和參與意識等方面的能力要素。戰(zhàn)略內部審計取決于每個企業(yè)的資源和能力，因為每個企業(yè)擁有的資源、知識和人員的能力都不同。為了實現先進的資源管理和業(yè)務績效，企業(yè)可以運用內部審計職能，形成良好的經營控制能力。

專業(yè)化導向即強調內部審計人員應具備專業(yè)能力、技能和經驗，并能以自律、誠信和透明的高標準行為確保內部審計的效率和效果。

創(chuàng)新潛能指內部審計人員應用計算機輔助技術創(chuàng)造新的或改進已開發(fā)的內部審計方案和技術的能力。內部審計是為增加企業(yè)價值和改善經營而進行的活動。創(chuàng)新包括兩種類型：漸進式創(chuàng)新（對舊事物的改變和改進）和突破式創(chuàng)新（提出新穎或獨特的替代品）。內部審計的創(chuàng)新能力對業(yè)務績效和控制有顯著影響，應確保符合所設定的企業(yè)目標。

學習意愿指企業(yè)通過教育、培訓、分享技能、補充新的知識等方式來發(fā)展內部審計人員的知識和實踐經驗的意圖。鼓勵學習和獲取知識能促使企業(yè)對外部環(huán)境的變化作出快速反應，也給企業(yè)創(chuàng)造了價值增值的機會。

整合能力是企業(yè)將所有內部審計程序、技術、風險評估和審計核查等納入審計體系以實現內部審計目標和企業(yè)目標的能力。企業(yè)不僅要在本地市場上競爭，還要在全球市場上競爭。它需要遵循許多技術標準和規(guī)范，如有關公司治理、國際會計準則和國際標準化組織認證等。內部審計人員有責任根據相關標準和要求檢查企業(yè)的合規(guī)性，比如產品質量、財務可靠性、信息技術安全和環(huán)保活動等。將所有內部審計程序與考核體系相結合，可以大大減少內部審計的時間、成本和工作負荷。

參與意識也體現了合作意識，要求內部審計人員在企業(yè)愿景指導下引導和吸引所有利益相關者、管理者和實際執(zhí)行者對企業(yè)運作的任何問題發(fā)表意見，從利益相關者（如投資者、貸款人和其他債權人）那里獲得反饋，從而最大限度地實現企業(yè)目標。

（二）從改善企業(yè)業(yè)績角度重新界定內部審計職能

在當今快節(jié)奏的經濟發(fā)展環(huán)境中，決策必須迅速，企業(yè)需要利用一切資源以實現競爭優(yōu)勢。內部審計職能相比企業(yè)內其他職能更應該協助上述目標，因為它在記錄、解釋和評估與風險、控制和治理相關活動上承擔著獨特的責任。內部審計潛能被發(fā)掘的背景，正是企業(yè)利益相關者向管理層和董事會建議，督促后者盡可能多地利用資源創(chuàng)造價值的普遍關切。利益相關者認為應擴大內部審計的作用，結合企業(yè)內部的其他工具，內部審計職能掌握的各類數據與信息將朝著企業(yè)所擁有的可持續(xù)競爭優(yōu)勢轉化。

內部審計通過對業(yè)務活動進行審查并根據相關分析和評價提供建議，有助于提高企業(yè)流程和控制的效率和效果。內部審計人員應具備客觀和誠信的道德素養(yǎng)，從而為那些負責公司治理的人（如審計委員會、執(zhí)行董事及高級管理層）提供一個公正無偏的獨立建議。然而，內部審計本身并不負責實施和維持內部控制或風險管理。相反，內部審計為負責實施和維護內部控制的公司治理參與者，比如CEO和CFO等提供支持。此外，內部審計可以（在事后）確定下一步提高內部控制和風險管理效率的領域，內部審計開展的活動與業(yè)務流程和內部控制系統(tǒng)密切相關。日常內部審計過程本身經常與高級管理層聯系在一起，而審計委員會則負責預算約束和紀律規(guī)范。高級管理層的管理伙伴角色可能會限制內部審計的獨立性。更準確地說，內部審計部門經常接受高級管理層分配的任務，比如選擇一定的業(yè)務單元進行內部審計和評估。另一方面，一個高效的審計委員會能增強內部審計的質量，同樣地，有效的內部審計也能支持審計委員會，比如盡可能早地識別企業(yè)的關鍵發(fā)展問題。因而，審計委員會應審查和批準內部審計部門的人員安排和財務預算，以確保內部審計部門有能力實現其審計計劃。審計委員會對內部審計的監(jiān)督可以積極地影響內部審計部門找到企業(yè)內部問題，并提供進一步改進的機會。反過來，如果內部審計部門直接或間接地向審計委員會報告，它在本組織內的作用就會進一步增強，有助于將發(fā)現的業(yè)務問題直接向本組織的最高層級匯報?？傊瑢徲嬑瘑T會通常很希望有一個有效的內部審計部門支持自身的監(jiān)督活動，提高財務報告的質量，以滿足更嚴格的法律要求（特別是對財務舞弊行為）。因此，審計委員會一般有動機，使得內部審計部門以最大的努力專注于內部控制。

高級管理層的薪酬方案通常與業(yè)績有關，更關注內部審計部門在內部控制方面的工作所帶來的價值，是否大于內部審計工作所帶來的潛在成本節(jié)約。由于高級管理層對內部審計活動和過程的直接影響，高級管理層就會像審計委員會那樣強烈和直接地影響到內部審計部門。因此，無論有意或無意，高級管理層對內部審計人員的工作具有某種權力和支配地位，這可能會限制內部審計的獨立性。利益沖突還可能來自于審計委員會和高級管理層的報告路線。雖然直接向審計委員會報告，對內部審計部門的獨立性和公正有積極影響，但也可能導致溝通的潛在不信任，損害高級管理層向內部審計部門傳遞的信息。由于審計委員會和高級管理層彼此激勵的不同，使得內部審計活動呈現兩種不同方式。一種是將內部審計機構直接與注重控制導向活動的傳統(tǒng)監(jiān)督機構聯系起來，允許審計委員會優(yōu)先確定內部審計相關活動；另一種則是將內部審計機構與高級管理層連接起來，利用內部審計職能對業(yè)務流程和程序進行持續(xù)改進，為企業(yè)特定價值的增值作出貢獻（Alic&Rusjan，2010）。

內部審計的事后評價方面促進了內部審計獨立于管理層，而事前咨詢方面則提倡內部審計作為管理伙伴的角色，適當獨立性要求限制了管理伙伴的親密程度，也帶出了審計委員會形成三方關系的制衡。內部審計職能或作用的變化或拓展，最終都是為其目標服務的。“增加價值”應建立在財務報告可靠、風險管理有效、防范職務侵占等舞弊行為的基礎之上，但卻不僅僅限于上述標準。內部審計實務的發(fā)展演變在公司治理框架下較好地實現了控制及風險管理的目標，但對公司治理另一端的業(yè)績目標提供的促進和幫助作用還不夠。

（三）運用價值鏈管理豐富內部審計職能

Michael E.Porter（1985）率先提出“價值鏈”的概念，并就價值鏈分析方法的邏輯進行了初步思考：企業(yè)價值的形成過程包括研發(fā)、設計、生產和銷售等一系列價值創(chuàng)造的經濟活動單元，這些業(yè)務單元共同協作構成完整的企業(yè)價值鏈，價值鏈以外的活動理論上沒有在企業(yè)內存續(xù)的必要。Peter Hines（1995）認為價值鏈是“集成物料價值的運輸線”，將價值鏈延伸到原料采購和顧客服務，將與生產直接或間接相關的不同企業(yè)與活動連接起來，突破了價值鏈的個體邊界限制。Jeffery F.Raypor（1995）認為除了“物質”的有形價值鏈外，還應關注數據信息資源為代表的“虛擬價值鏈”，伴隨有形價值鏈的信息生產、收集、處理與運用等，能最大限度地增加企業(yè)價值，通過信息流相互聯系，及時溝通，能消除價值鏈關鍵節(jié)點的無效率和浪費，減少內耗，保護并創(chuàng)造價值。因此，在價值鏈上匯集了資金流、業(yè)務流和數據信息流，共同為企業(yè)經濟活動的開展提供了資源保障，任何一個價值鏈節(jié)點的決策都會影響鏈上其他業(yè)務的決策和資金及信息流的變化。內部審計可以服務于價值鏈的各個環(huán)節(jié)，利用保證與咨詢服務及相應技術工具為價值鏈的價值保護和創(chuàng)造效用的實現發(fā)揮特定作用。

從某種角度看，以價值鏈等分析平臺為中心的經濟活動正是內部審計的對象。價值鏈分析工具將企業(yè)各種活動之間的關系按照共同目標進行整合配置，將企業(yè)的各個部分緊密連接在一起。處于價值鏈中的企業(yè)各項經濟活動實現了正式的計劃、記錄和匯總；內部審計人員通過對3Es的關注，向管理層提出改進價值創(chuàng)造活動體系的建議。價值鏈的各個子集可以成為向管理層報告的內部審計對象。因此，內部審計可以通過識別潛在或實際風險提出管理行動建議，從而促進價值鏈的管理。從遵循政策轉向關注關鍵風險，內部審計的作用已經隨著風險管理在審計領域的必要性而擴大。高層管理責任也應由承擔內部控制系統(tǒng)的責任擴展至企業(yè)的繁榮發(fā)展以及對股東的責任。

三、內部審計創(chuàng)造價值的有效途徑

僅僅有內部審計活動并不能確保良好的控制。相反，高質量的內部審計活動才有可能產生更好的控制。執(zhí)行不當的內部審計職能不會也不太可能建立起強有力的內部控制并加以維持。只有高質量的內部審計功能才能為企業(yè)創(chuàng)建有價值的資產，從而釋放關鍵的競爭優(yōu)勢。

（一）打造涵蓋整個企業(yè)的高素質專業(yè)人員組成的內部審計團隊

有效的內部審計職能始終離不開高素質的專業(yè)人員的付出與努力，內部審計機構成員也將是企業(yè)未來管理和領導人才的重要來源。內部審計人員應包括來自會計、財務、信息技術、運營和其他部門的專業(yè)人員，他們具有創(chuàng)新思維，能夠應對與治理、風險和合規(guī)相關的廣泛挑戰(zhàn)，他們樂于探索新技術，識別并幫助緩解企業(yè)面臨的風險，能為復雜的業(yè)務問題開發(fā)創(chuàng)造性的解決方案。他們不僅僅是“職業(yè)”的內部審計人員，他們對企業(yè)的了解和掌握的相關知識對企業(yè)來說至關重要，已遠遠超出了執(zhí)行審計的范圍。同時，內部審計職能可以利用其在企業(yè)中的地位，吸引更好的人才；對于成為本企業(yè)內部審計職能一員的專業(yè)人士而言，內部審計帶來的短期或長期職業(yè)成長和發(fā)展機會可能比以往任何時候都多，從內部審計職能轉移到企業(yè)中其他有影響力的角色中會更有優(yōu)勢。在經歷了內部審計職能挑戰(zhàn)和鍛煉的專業(yè)人士展現出優(yōu)秀的職業(yè)和領導能力，職業(yè)前景將得到顯著提升，并將投身到企業(yè)未來的各項價值創(chuàng)造活動中。

（二）以風險評估為核心，促進內部審計職能與管理層和董事會的合作

風險評估仍然是內部審計的核心，它明確了內部審計人員的工作重點和努力方向。內部審計職能通過全面的風險評估，并在此領域確立起一定的領導作用，為企業(yè)制定有效的流程，以幫助識別與實現企業(yè)戰(zhàn)略目標最相關的風險。內部審計職能需要真正深入了解企業(yè)的業(yè)務模型、業(yè)績驅動因素、主要項目和關鍵目標，因為一旦出錯就意味著時間和精力的浪費，而潛在的重大風險和問題卻被忽視，對企業(yè)中增加或保持價值的重要方面帶來傷害。有效的內部審計職能應與管理層和董事會密切合作，成為決策的有力工具。鑒于內部審計職能不可能面面俱到，需要清楚自身的局限性，采取積極主動的態(tài)度，與管理層和董事會合作，擴大其職責范圍，確保內部審計的投入能為企業(yè)治理、風險管理和合規(guī)增加價值。內部審計職能的主要作用是實現企業(yè)戰(zhàn)略目標，只有如此，整個企業(yè)才會得到更好的控制。與管理層和董事會密切合作，討論并識別哪些是企業(yè)無法控制的風險，如何有效規(guī)避、減輕或轉移可以控制的風險，明確內部審計應真正有效履行的職責，根據內部審計職能的工作量和需求波動，積極、明智、深思熟慮地利用各項外部資源，為企業(yè)目標實現增加更多的價值和專業(yè)知識支持。

（三）利用內部審計職能助力戰(zhàn)略成本管理，實現企業(yè)長期競爭優(yōu)勢

隨著企業(yè)所在市場規(guī)模的擴展乏力以及競爭的日益激烈，作為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展重心的成本管理顯得愈發(fā)重要，一個創(chuàng)造價值的有效方法就是開發(fā)包含戰(zhàn)略成本控制、管理控制系統(tǒng)、業(yè)績計量和戰(zhàn)略循環(huán)的成本管理框架。

加強內部審計職能，發(fā)揮成本管理的好處是雙贏的組合。首先，內部審計職能在企業(yè)內部多個運營層面開展。而有效的成本管理需要跨越不同層面收集和處理信息，內部審計職能正好幫助滿足這一信息需求。其次，有效的成本管理需要企業(yè)從“自下而上”的角度連接企業(yè)內部各個環(huán)節(jié)。這意味著真正有益的成本管理系統(tǒng)能識別成本動因及其對企業(yè)內部和外部環(huán)境變化的反應。最后，有效的成本管理應能構建成本性態(tài)模型，表明成本是如何應對變化的。內部審計職能需要捕捉企業(yè)不同方面的行為，只需將常規(guī)職能簡單地轉向成本性態(tài)的相關信息收集。將內部審計職能擴展至成本管理，需要明確成本管理的各個組成部分以及其中可用于治理、風險和控制的相應信息。成本控制是成本管理的基礎，成本控制運用企業(yè)內部慣例、政策和程序確定成本性態(tài)，并報告實際成本與預算的差異。因此，成本控制主要反映環(huán)境變化對企業(yè)的影響。成本控制層面的信息可以幫助內部審計職能識別現在和未來的風險，評估業(yè)績并盡力尋找成本降低的機會。管理控制系統(tǒng)收集和使用信息評估企業(yè)不同的資源，促使資源的協調使用并創(chuàng)造價值。內部審計職能將管理控制系統(tǒng)提供的企業(yè)成本信息置于戰(zhàn)略決策中，分析每類信息的價值相關性。借助管理控制系統(tǒng)，內部審計職能構建了成本信息如何在企業(yè)內部報告和分配的流轉地圖，將治理、風險和控制活動與企業(yè)戰(zhàn)略聯系起來。業(yè)績計量是成本管理最重要的組成部分。業(yè)績計量收集和報告信息，評審內部流程，并對結果與基準是否相符予以評價。內部審計則指導業(yè)績計量成為企業(yè)內部溝通交流的渠道，成功或失敗的評價激發(fā)企業(yè)內部主動發(fā)出變革的呼聲。

成本管理是否真正有效，必須與戰(zhàn)略關聯。戰(zhàn)略循環(huán)結合了成本控制、管理控制系統(tǒng)和業(yè)績計量的成果，在此基礎上規(guī)劃有關未來業(yè)績的選擇方案。內部審計與成本管理的連接可以通過成本效益分析等工具在競爭替代方案中進行選擇。總之，內部審計職能在上述支持與合作下幫助企業(yè)不斷重新評估環(huán)境變化下的企業(yè)戰(zhàn)略和定位，最終實現企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢和可持續(xù)性。

（四）跟進信息技術和管理理念的革新，提高內部審計職能的效率和價值

傳統(tǒng)上內部審計人員的任務是不斷監(jiān)控欺詐活動和各類內部控制缺陷，很多時候，內部審計人員的工作不是完全自動化的。由于內部審計人員過于專注上述活動，較少有時間和精力注意許多日常但至關重要的與內部控制有關的一般任務和其他內部審計職責。近年來，電子商務的迅猛發(fā)展給傳統(tǒng)的商業(yè)環(huán)境帶來了前所未有的變化，復雜的IT基礎設施和公共網絡（互聯網）的使用，已經超出了單個企業(yè)的直接控制范圍。傳統(tǒng)企業(yè)所面臨的風險性質和嚴重性已悄然發(fā)生變化，而且還可能遭受新的業(yè)務風險。這些新的風險需要更多地采用創(chuàng)新的基于IT的控制和安全措施，如防火墻和數字身份驗證。大多數傳統(tǒng)的審計技術和實踐都基于資產和業(yè)務流程的“可見性”，并假定企業(yè)仍然將人員和流程控制在企業(yè)邊界之內。電子商務的本質和復雜性要求內部審計人員采用實時IT驅動的審計技術（如持續(xù)審計、持續(xù)監(jiān)控和持續(xù)保證）來執(zhí)行審查任務、風險評估，并在持續(xù)和全面的基礎上對控制進行詳細測試。內部審計人員希望提高監(jiān)控和核查的覆蓋面，就可以通過信息技術實現更好的查驗，比如使用技術工具來監(jiān)視操作、掃描關鍵績效指標和查詢數據庫，計算機輔助審計技術能更快、更好、更經濟地確保業(yè)務連續(xù)性和準確性、數據完整性、職責分離以及持續(xù)的監(jiān)督。電子商務運行的高技術支持特征使得內部審計人員對他們正在審查的流程的了解和他們對支持該流程的基于IT系統(tǒng)的有限理解之間產生了知識儲備差距，尤其是數字素養(yǎng)不夠，企業(yè)應合理評估技術（電子工作底稿、數據分析和評估、數據挖掘等）升級配套的初始投資預算，以及培訓和實施的時間成本，以設法減輕內部審計人員的工作負擔。

在管理理念上，有效的內部審計職能可采用六西格瑪（Six Sigma）、ISO9000質量保證體系、平衡計分卡和持續(xù)改進等理念，在內部審計報告和建議中切實體現這些理念，從而幫助企業(yè)管理層和董事會以及全體員工自覺采用這些管理哲學和體系。同時，開發(fā)自我評估技術，向所有員工傳授更多關于企業(yè)中風險和控制的知識，使風險評估和跟蹤更加有效和高效。

內部審計向管理人員提供咨詢意見，確定企業(yè)面臨的主要風險，被認為是最重要的風險評估工具。此外，內部審計還評估企業(yè)的內部控制及其效果，也能在戰(zhàn)略層面上為管理人員提供成本管理等相關建議，幫助他們作出最佳決策。內部審計人員幫助提高了企業(yè)經營和財務活動的透明度，打擊了各類財務欺詐行為，提升了財務報告質量和財務信息的可靠性，同時在業(yè)務決策、幫助融資和規(guī)范地增加收益方面都具有重要作用。內部審計通過增加企業(yè)價值，建立了誠信的企業(yè)形象，也增進了社會價值?！?/p>