周華（博士生導(dǎo)師）

一、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的時(shí)代背景

1959年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)創(chuàng)設(shè)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB），取代了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)由18～21位委員構(gòu)成，這些委員均為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員，其中大多數(shù)是公共會(huì)計(jì)師，同時(shí)有少數(shù)學(xué)者、公務(wù)員和實(shí)務(wù)界人士。其所發(fā)布的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則名為“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書”（APB Opinions）。

（一）美國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境

1.肯尼迪—約翰遜政府時(shí)期的政治經(jīng)濟(jì)狀況。羅斯福新政所確立的國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的施政綱領(lǐng)被后續(xù)幾任政府內(nèi)閣延續(xù)下來。約翰·F.肯尼迪（1961～1963年在任，民主黨）的調(diào)查咨詢顧問保羅·薩繆爾森被稱為凱恩斯主義的集大成者。接替肯尼迪總統(tǒng)的林登·約翰遜（1963～1968年在任，民主黨）在1964年大選勝利后提出了與羅斯福新政理念相近的“偉大社會(huì)”施政綱領(lǐng)。約翰遜在任期間推行了一系列著力消除貧困、保障人民生活的法律（涉及教育、就業(yè)、醫(yī)療、養(yǎng)老、住房、環(huán)保等，共有四百多項(xiàng)），美國(guó)貧困人口大幅下降。1964年7月，約翰遜總統(tǒng)簽署了著名的、反對(duì)種族歧視的《民權(quán)法案》。在這一時(shí)期，美國(guó)經(jīng)濟(jì)總體上是高度繁榮的。

2.布雷頓森林體系的解體。第二次世界大戰(zhàn)末期，美英兩國(guó)分別提出“懷特計(jì)劃”和“凱恩斯計(jì)劃”作為戰(zhàn)后國(guó)際貨幣體系的候選方案。1944年7月，在美國(guó)新罕布什爾州布雷頓森林召開了有44國(guó)參加的國(guó)際貨幣金融會(huì)議，會(huì)上通過了《國(guó)際復(fù)興開發(fā)銀行協(xié)定》和《國(guó)際貨幣基金組織協(xié)定》，其核心是“美元與黃金掛鉤、其他國(guó)家貨幣與美元掛鉤”，從而確立了以美元為中心的國(guó)際貨幣體系即布雷頓森林體系，這實(shí)際上是“懷特計(jì)劃”的體現(xiàn)。1971年，尼克松政府宣布美元貶值，停止履行兌換黃金的義務(wù)，美聯(lián)儲(chǔ)也拒絕向其他國(guó)家中央銀行出售黃金。1973年，第一次石油危機(jī)爆發(fā)，尼克松政府再次宣布美元貶值，同年，布雷頓森林體系宣告瓦解。

（二）美國(guó)證監(jiān)會(huì)的窘迫地位及其對(duì)待會(huì)計(jì)規(guī)則的態(tài)度

1939年4月，道格拉斯離開美國(guó)證監(jiān)會(huì)，赴任美國(guó)聯(lián)邦最高法院大法官。隨著道格拉斯的去職，美國(guó)證監(jiān)會(huì)也越過了它歷史上的巔峰時(shí)刻，從此不再擁有來自白宮、國(guó)會(huì)和社會(huì)公眾的強(qiáng)有力支持了。二戰(zhàn)后杜魯門、艾森豪威爾、肯尼迪和約翰遜當(dāng)政期間，所有被任命的證監(jiān)會(huì)委員幾乎都是公司律師或證監(jiān)會(huì)職員，他們沒有多少（甚至根本沒有）經(jīng)濟(jì)學(xué)以及反壟斷法的知識(shí)背景。

會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的許多議程都是由美國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定的，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)積極地充當(dāng)著好仆人的角色。除征求意見的程序比較嚴(yán)密之外，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)與其前任會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的運(yùn)作方式?jīng)]有什么不同[1]。

（三）證券市場(chǎng)進(jìn)入快速發(fā)展階段

第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，美國(guó)放松了對(duì)證券市場(chǎng)的管制，于是，每年發(fā)行的新證券規(guī)模平均超過2億美元，1929年這一數(shù)字上升至8億美元，達(dá)到頂點(diǎn)。20世紀(jì)60年代，證券業(yè)發(fā)生了根本性的變化，交易量和新證券發(fā)行量達(dá)到了史無前例的水平。證券投資者的人數(shù)增長(zhǎng)使得會(huì)計(jì)信息受到越來越多美國(guó)家庭的重視。20世紀(jì)40年代約有400萬股票投資者，到了1962年，這個(gè)數(shù)字已經(jīng)躍升為1700萬人。

股票分析師的出現(xiàn)是20世紀(jì)60年代興起的另一現(xiàn)象，他們需要用更吸引人的概念把所推薦的公司賣給投資者。他們需要一個(gè)簡(jiǎn)單易懂的理論，并使它流行起來，成為華爾街的時(shí)髦詞。金融理論的發(fā)展很快就提供了這樣的用語，幾年內(nèi)，華爾街掀起新一輪的熱潮，比20年代以來的任何時(shí)期都更激動(dòng)人心[2]。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)時(shí)代的理論研究

（一）會(huì)計(jì)研究文集

為克服會(huì)計(jì)程序委員會(huì)缺乏理論支持之弊端，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立了會(huì)計(jì)研究部（ARD），并授權(quán)會(huì)計(jì)研究部主任發(fā)布由高校學(xué)者或行業(yè)研究者受托撰寫的《會(huì)計(jì)研究文集》（Accounting Research Studies，ARS）?！稌?huì)計(jì)研究文集》不屬于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其目的是引起業(yè)界對(duì)重要會(huì)計(jì)問題的探討，以供會(huì)計(jì)原則委員會(huì)作參考。應(yīng)該說，這種為制定會(huì)計(jì)規(guī)則提供充分的理論支持的做法是非常值得肯定的。但可惜的是，學(xué)術(shù)界牽頭創(chuàng)作的《會(huì)計(jì)研究文集》大多以失敗告終，導(dǎo)致大多數(shù)《會(huì)計(jì)研究文集》由公共會(huì)計(jì)師行業(yè)和公眾公司會(huì)計(jì)主管主導(dǎo)，這就對(duì)其理論價(jià)值構(gòu)成了限制。

除由首任會(huì)計(jì)研究部主任穆尼茨親自操刀撰寫的第1號(hào)、第3號(hào)文集被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)明確否定外（原因詳見后文），大多數(shù)文集都對(duì)后續(xù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定發(fā)揮了一定的影響。

（二）第1號(hào)和第3號(hào)研究文集的嘗試

吸取前車之鑒，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)成立伊始便著手建立會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和廣義的會(huì)計(jì)原則。

1.《會(huì)計(jì)研究文集》第1號(hào)（1961年）。1961年9月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《會(huì)計(jì)研究文集》第1號(hào)，也就是穆尼茨的專著《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》。該書閉口不談當(dāng)時(shí)學(xué)術(shù)界熱議的歷史成本會(huì)計(jì)與現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)之爭(zhēng)，而是采用演繹法，試圖從會(huì)計(jì)環(huán)境入手推演出會(huì)計(jì)假設(shè)。

通過分析會(huì)計(jì)環(huán)境，穆尼茨提出了五項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)（量化、交換、主體、時(shí)間區(qū)間、計(jì)量單位），進(jìn)一步推演出相關(guān)聯(lián)的四項(xiàng)假設(shè)（財(cái)務(wù)報(bào)表、市場(chǎng)價(jià)格、主體、暫時(shí)性）。上述假設(shè)是由會(huì)計(jì)環(huán)境所決定的。此外，穆尼茨還提出了五項(xiàng)強(qiáng)制性假設(shè)（持續(xù)性、客觀性、一致性、幣值穩(wěn)定、披露）[3]。但其忽視了這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題：社會(huì)科學(xué)往往需要從人類社會(huì)的現(xiàn)實(shí)需要出發(fā)展開研究。穆尼茨這種照搬照抄自然科學(xué)研究范式的做法存在著明顯的脫離實(shí)踐的缺陷，再加上穆尼茨的上述假設(shè)與大眾常識(shí)無異，因此，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)之詬病頗多。該文件被后來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)拋棄，后者發(fā)布的8份“概念公告”都沒有專門討論會(huì)計(jì)假設(shè)[4]。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》僅僅提到兩個(gè)基礎(chǔ)假設(shè)，一是權(quán)責(zé)發(fā)生制，二是持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

穆尼茨提出的會(huì)計(jì)假設(shè)主要在學(xué)術(shù)圈流傳，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及證券市場(chǎng)上的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則影響不大。但這套可有可無的會(huì)計(jì)假設(shè)，卻被寫入了我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中。

2.《會(huì)計(jì)研究文集》第3號(hào)（1962年）。穆尼茨還與施普勞斯合著了《會(huì)計(jì)研究文集第3號(hào)：企業(yè)廣義會(huì)計(jì)原則試行公告》。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1962年4月公布了這部著作。該書堪稱顛覆性創(chuàng)新之作，以下節(jié)選幾例進(jìn)行說明：①采用了美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1957年的公告的觀點(diǎn)，認(rèn)為“資產(chǎn)反映未來經(jīng)濟(jì)利益，是本期或過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成果”，提議采用資產(chǎn)服務(wù)潛力的折現(xiàn)值來計(jì)量；②主張按可變現(xiàn)凈值對(duì)正常的待售存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，不管它是高于還是低于成本；③主張同時(shí)使用物價(jià)指數(shù)調(diào)整和以重置成本的變動(dòng)為基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)重估價(jià)方法；④反對(duì)把“實(shí)現(xiàn)原則”列為會(huì)計(jì)的首要特征，主張完全拋棄而不是修正實(shí)現(xiàn)原則；⑤強(qiáng)調(diào)通過綜合反映經(jīng)營(yíng)收益、持產(chǎn)利得和物價(jià)水平變動(dòng)的影響來及時(shí)地確定利潤(rùn)，把市價(jià)波動(dòng)形成的浮動(dòng)盈虧計(jì)入利潤(rùn)表，以期提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和可解釋性；⑥倡導(dǎo)使用折現(xiàn)方法記載應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款。

這份文集立論大膽，與美國(guó)證監(jiān)會(huì)當(dāng)時(shí)堅(jiān)持歷史成本會(huì)計(jì)的立場(chǎng)迥異，堪稱驚世駭俗，尤其是“現(xiàn)值”的提法更是挑戰(zhàn)了人們的思維極限?，F(xiàn)值是一個(gè)羞辱人們智商的概念。不妨以一個(gè)悖論來拆解其謬誤。計(jì)算現(xiàn)值的人為什么要計(jì)算某物的現(xiàn)值？那是因?yàn)樗B該物“現(xiàn)在值多少錢”都不清楚。既然如此，他是如何知道未來現(xiàn)金流量是多少的呢？

正如埃爾登·S.亨德里克森[5]在《會(huì)計(jì)理論》一書中所指出的，折現(xiàn)的做法存在諸多問題，不適合作為會(huì)計(jì)計(jì)量方法：它僅僅強(qiáng)調(diào)了時(shí)間因素和預(yù)期現(xiàn)金流量，所有其他風(fēng)險(xiǎn)因素全被忽略了；用主觀評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)來調(diào)整折現(xiàn)率的做法是不恰當(dāng)?shù)?；如此?jì)算得到的數(shù)據(jù)進(jìn)入利潤(rùn)表，導(dǎo)致利潤(rùn)表不能用于衡量企業(yè)業(yè)績(jī)，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量和過去的行為無關(guān)。最根本的問題是，現(xiàn)值實(shí)際上是通過估計(jì)未來的情況來計(jì)算本期的利潤(rùn)，這是本末倒置的做法。

不難想象，這份文集在正式公布前就引起了極大的爭(zhēng)議。批評(píng)者指出：由第1號(hào)文集的假設(shè)并不能推理得出第3號(hào)文集的建議；第1號(hào)文集強(qiáng)調(diào)的是交換價(jià)值，而第3號(hào)文集強(qiáng)調(diào)的是未來利益的現(xiàn)時(shí)價(jià)值（即折現(xiàn)值），兩者是矛盾的；第3號(hào)文集中記載的會(huì)計(jì)原則提出了一些超現(xiàn)實(shí)的準(zhǔn)則，變化之大令人難以接受；客觀性、一致性、原始成本和穩(wěn)健主義等有助于在法律上保護(hù)公共會(huì)計(jì)師的原則在很大程度上被否定或忽略了；第3號(hào)文集拋棄了實(shí)現(xiàn)原則而倡導(dǎo)資產(chǎn)市值增值理念，將資產(chǎn)定義為未來的收益潛力，卻沒有明確規(guī)定計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，所提出的資產(chǎn)估價(jià)理念很難與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系起來。

有學(xué)者指出，第3號(hào)文集企圖篡改傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)概念，如此，會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)便不再是“可供分配的利潤(rùn)”和應(yīng)納稅的利潤(rùn)了，這將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，企業(yè)管理層將會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是無用的；其二，金融分析師將不再關(guān)注會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而是將重點(diǎn)轉(zhuǎn)向現(xiàn)金流量。這種評(píng)論觀點(diǎn)實(shí)際上是對(duì)《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》的呼應(yīng)。

3.會(huì)計(jì)原則委員會(huì)拒絕采納《會(huì)計(jì)研究文集》第1號(hào)和第3號(hào)。1962年4月13日，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第1號(hào)”，以“過于激進(jìn)，不合時(shí)宜”為由，拒絕采信穆尼茨親自操刀撰寫的《會(huì)計(jì)研究文集》第1號(hào)和第3號(hào)，不把其意見納入“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書”。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)認(rèn)為，“這兩份文集對(duì)發(fā)展會(huì)計(jì)思想做出了寶貴貢獻(xiàn)，但偏離現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則太遠(yuǎn)，因此，目前階段不適合采用”。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)約翰·W.奎南曾懇請(qǐng)實(shí)務(wù)界人士對(duì)會(huì)計(jì)研究部的研究發(fā)現(xiàn)多提反饋意見，但遺憾的是，多數(shù)評(píng)論意見缺乏建設(shè)性，幾乎是一邊倒的反對(duì)之聲?？系脑竿茨軐?shí)現(xiàn)。

會(huì)計(jì)原則委員會(huì)灼人的措辭“這些文集偏離現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則太遠(yuǎn)”深深地刺痛了施普勞斯。但施普勞斯對(duì)自己的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)擁有相當(dāng)?shù)淖孕?，他?jiān)持己見，立即以一篇題為“會(huì)計(jì)研究文集第3號(hào)中激進(jìn)的另類會(huì)計(jì)原則”的辯護(hù)文章，回敬了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)[6]。此后，施普勞斯在學(xué)術(shù)界蟄伏十年，終于在1973年被遴選為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員，并在供職的13年中有11年擔(dān)任財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)副主席，從而得以把他那顛覆性的理論貫徹到公認(rèn)會(huì)計(jì)原則之中。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)《會(huì)計(jì)研究文集》第1號(hào)和第3號(hào)的冷酷態(tài)度導(dǎo)致會(huì)計(jì)原則委員會(huì)重蹈會(huì)計(jì)程序委員會(huì)之覆轍。理論創(chuàng)新，談何容易。筆者認(rèn)為，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的這個(gè)決定是明智的。施普勞斯的理論創(chuàng)新在理論上違背會(huì)計(jì)學(xué)原理，在實(shí)踐中缺乏可行性。

（三）其他研究文集評(píng)介

除了上述第1號(hào)和第3號(hào)研究文集因“過于激進(jìn)，不合時(shí)宜”而被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)拒絕采納外，其他研究文集大多被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)采納，作為制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的立法參考，有些會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書針對(duì)相關(guān)研究文集的觀點(diǎn)進(jìn)行了探討。這些研究文集的共同點(diǎn)是，其作者均對(duì)所探討的問題進(jìn)行了深入的理論分析和廣泛的調(diào)研，這些因素保證了文集具有較高的學(xué)術(shù)價(jià)值。

值得注意的是，《會(huì)計(jì)研究文集》的執(zhí)筆者通常是注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者高校教師，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)往往還會(huì)針對(duì)重要的研究項(xiàng)目專門成立主要由會(huì)計(jì)公司代表組成的項(xiàng)目顧問委員會(huì)，由其對(duì)會(huì)計(jì)研究文集進(jìn)行評(píng)論，從而為會(huì)計(jì)原則委員會(huì)提供決策參考。

1.《會(huì)計(jì)研究文集第2號(hào)：“現(xiàn)金流量”分析與資金表》（1961年）。知名學(xué)者佩里·梅森所著的《“現(xiàn)金流量”分析與資金表》針對(duì)當(dāng)時(shí)興起的現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)之爭(zhēng)，提出了編制資金表的主張和“全部財(cái)務(wù)資源”的概念。

當(dāng)時(shí)業(yè)界有一種流行的觀點(diǎn)，認(rèn)為現(xiàn)金流量概念優(yōu)于凈利潤(rùn)概念，從而可以取代凈利潤(rùn)概念。對(duì)此，梅森提出，測(cè)度盈余的有效指標(biāo)仍然是凈利潤(rùn)，利潤(rùn)表是不可替代的，當(dāng)前流行的“現(xiàn)金流盈余”概念反而是有害的。相應(yīng)地，梅森提出了編制資金表作為對(duì)利潤(rùn)表的補(bǔ)充的主張。

在當(dāng)時(shí)，理論界和實(shí)務(wù)界尚未就資金表中的“資金”定義達(dá)成共識(shí)，一般指狹義現(xiàn)金、現(xiàn)金和上市證券、貨幣性資產(chǎn)凈額或者營(yíng)運(yùn)資金。梅森翻閱了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編輯的1959年版《會(huì)計(jì)趨勢(shì)與技術(shù)》（Accounting Trends and Technique）一書所收錄的600家工業(yè)企業(yè)的年度報(bào)告，其中有190家編制了某種形式的資金表，做法五花八門。梅森建議，應(yīng)當(dāng)把資金理解為“全部財(cái)務(wù)資源”。

第2號(hào)文集為1963年的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第3號(hào)：資金來源與運(yùn)用表》和1971年的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第19號(hào)：報(bào)告財(cái)務(wù)狀況的變化》提供了理論參考。

2.《會(huì)計(jì)研究文集第4號(hào)：租賃合同在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)》（1962年）。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，租賃業(yè)務(wù)在美國(guó)得到快速發(fā)展。西北大學(xué)教授約翰·H.邁耶斯應(yīng)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之邀，對(duì)租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)則展開專題研究。其著作《租賃合同在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)》于1962年被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為《會(huì)計(jì)研究文集》第4號(hào)予以出版。

（1）邁耶斯的建議。邁耶斯認(rèn)為：企業(yè)界對(duì)租賃合同的披露明顯不足，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)；有些租賃合同應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表，同時(shí)記錄相應(yīng)的負(fù)債。

邁耶斯提出，如果一項(xiàng)租賃合同形成了相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)權(quán)，則應(yīng)把相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)納入資產(chǎn)負(fù)債表。問題是，哪些租賃合同形成了財(cái)產(chǎn)權(quán)？邁耶斯給出的判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果租賃合同包含以下所有條款，則該租賃合同很可能形成財(cái)產(chǎn)權(quán)：第一，合同期限，實(shí)質(zhì)上覆蓋租賃物的整個(gè)經(jīng)濟(jì)使用壽命；第二，合同到期時(shí)的選擇權(quán)，承租人有權(quán)在租賃合同到期時(shí)，以一個(gè)象征性的價(jià)格購(gòu)買該租賃物；第三，禁止取消，該租賃合同為不可撤銷合同；第四，租金，承租人支付確定的金額，從而使得出租人能夠收回租賃物的投資并且得到公平的回報(bào)；第五，稅收、投保支出、維修保養(yǎng)開支，這些開支均由承租人承擔(dān)。反之，則租賃合同不形成財(cái)產(chǎn)權(quán)。

在租賃合同形成財(cái)產(chǎn)權(quán)的情況下，該租賃合同便被視為為購(gòu)買承租人所占有并使用的租賃物而采取的融資形式，相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。這種做法被邁耶斯稱作“融資法”，他認(rèn)為，這種情形下的租賃交易在實(shí)質(zhì)上就是購(gòu)買，即分期付款購(gòu)買商品，因此，這種處理方法能夠更全面地反映承租人的財(cái)務(wù)狀況。反之，則該租賃合同被視為購(gòu)買服務(wù)而逐期支付租金的普通交易。這種做法被邁耶斯稱作“租金法”。在計(jì)量上述資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，需要分兩步進(jìn)行計(jì)算，第一步應(yīng)當(dāng)確定購(gòu)買財(cái)產(chǎn)權(quán)所付出的租金，第二步是采用適當(dāng)?shù)睦视?jì)算那些租金的現(xiàn)值。

（2）反對(duì)者的意見。反對(duì)者提出以下理由，試圖否定在資產(chǎn)負(fù)債表中記載租賃合同所形成的資產(chǎn)或負(fù)債。第一，承租人占有并使用租賃物，但并不擁有租賃物的所有權(quán)，因此，該租賃物并不構(gòu)成承租人的資產(chǎn)。第二，在資產(chǎn)負(fù)債表中記載租賃合同所形成的資產(chǎn)或負(fù)債，這種做法存在許多主觀判斷，必然使得財(cái)務(wù)報(bào)表毫無意義且具有危險(xiǎn)的誤導(dǎo)性。第三，將長(zhǎng)期承諾計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的做法，在技術(shù)上尚不成熟。第四，在資產(chǎn)負(fù)債表中記載租賃合同所形成的資產(chǎn)或負(fù)債，這種做法具有負(fù)面的經(jīng)濟(jì)后果，將會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)比率分析、信貸決策、稅收征管、公用事業(yè)單位的定價(jià)等方面造成影響。第五，這種會(huì)計(jì)規(guī)則將會(huì)使租賃合同失去原有的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)。在傳統(tǒng)上，企業(yè)沒有按照租賃合同的實(shí)質(zhì)去記賬，于是就能夠制造出一種“幻覺”，而這正是租賃交易得以盛行的原因之一。反過來看，如果按照實(shí)質(zhì)去記賬的話，這種幻覺就會(huì)消失，租賃合同可能就不那么有吸引力了。

邁耶斯及其反對(duì)者的理論探討已經(jīng)提及“法律形式”和“實(shí)質(zhì)”的區(qū)分，實(shí)質(zhì)重于形式原則呼之欲出。1964年12月公布的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第5號(hào)：承租人財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)租賃合同的處理》給出的方案，與邁耶斯提出的方案相似。

3.《會(huì)計(jì)研究文集第5號(hào)：對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理之批判性研究》（1963年）。時(shí)任伊利諾伊大學(xué)教授的阿瑟·R.懷亞特于1960年3月應(yīng)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之邀，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行研究。懷亞特的著作《對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理之批判性研究》，于1963年6月被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為《會(huì)計(jì)研究文集》第5號(hào)予以出版。

該文集是針對(duì)不斷惡化的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀展開的。通常，以付出資產(chǎn)或者承擔(dān)債務(wù)的方式所實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并采用購(gòu)買法來處理。以交換股權(quán)的方式所實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并在20世紀(jì)50年代頗受歡迎，而其會(huì)計(jì)處理規(guī)則卻一直不甚明朗，直到1957年會(huì)計(jì)程序委員會(huì)公布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第48號(hào)：企業(yè)合并》時(shí)，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則才明確規(guī)定，允許企業(yè)在兩種替代方案（即權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法）中選擇使用。但這兩種方法所形成的資產(chǎn)和股東權(quán)益數(shù)據(jù)往往差異甚大。權(quán)益結(jié)合法的處理規(guī)則更是頻繁修訂，不同年份的做法存在較大差別。

懷亞特認(rèn)為，目前很多企業(yè)合并其實(shí)并不滿足《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第48號(hào)：企業(yè)合并》所設(shè)定的條件，但還是在按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。權(quán)益結(jié)合法之所以興起，主要有三個(gè)方面的刺激因素：一是企業(yè)界不愿意確認(rèn)商譽(yù)并攤銷商譽(yù)；二是企業(yè)界越來越強(qiáng)調(diào)每股收益數(shù)據(jù)，由此企業(yè)面臨維持每股收益的壓力；三是購(gòu)買法將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。懷亞特提出，目前所有的企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上都是獨(dú)立交易方之間的交換業(yè)務(wù)，通常都會(huì)涉及資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理就應(yīng)當(dāng)反映這種轉(zhuǎn)移。對(duì)于基本上構(gòu)成交換業(yè)務(wù)的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)比照其他交換業(yè)務(wù)，采用購(gòu)買法進(jìn)行處理，而不應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法處理。一般來說，如果存在除普通股以外的交換媒介，或者在合并后存在少數(shù)股東權(quán)益，則該企業(yè)合并在實(shí)質(zhì)上是交換業(yè)務(wù)。

最終，1970年8月公布的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第16號(hào)：企業(yè)合并》和《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第17號(hào)：無形資產(chǎn)》提及但并未采用懷亞特的建議。

4.《會(huì)計(jì)研究文集第6號(hào)：報(bào)告物價(jià)變動(dòng)的財(cái)務(wù)影響》（1963年）。1963年10月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版由其研究部職員主筆的《會(huì)計(jì)研究文集第6號(hào)：報(bào)告物價(jià)變動(dòng)的財(cái)務(wù)影響》。該書針對(duì)通貨膨脹的會(huì)計(jì)問題提出了很好的分析思路。該書闡釋了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)長(zhǎng)期倡導(dǎo)的觀點(diǎn)，即以一般物價(jià)指數(shù)衡量的“美元購(gòu)買力”方法可用于補(bǔ)充性的信息披露，該方法可以單獨(dú)使用或者與“重置成本”方法一起使用。

該文集認(rèn)為，在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)物價(jià)變動(dòng)的影響的做法是可行的，對(duì)投資者沒有誤導(dǎo)性或危害性。在美國(guó)，存在能夠可靠地用于財(cái)務(wù)報(bào)表的一般物價(jià)指數(shù)。該文集提出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充披露物價(jià)變動(dòng)的影響，可以采取單獨(dú)列報(bào)報(bào)表、平行列報(bào)（在報(bào)表中增設(shè)一列）、增加詳盡的支持性圖表等各種披露方式。所有的財(cái)務(wù)報(bào)表都應(yīng)當(dāng)采用單一的、資產(chǎn)負(fù)債表日的一般物價(jià)指數(shù)予以重述，這種重述并不等同于把重置成本引入財(cái)務(wù)報(bào)表。重置成本的確定往往需要借助于現(xiàn)行市價(jià)、評(píng)估值或者一系列高度具體化的指數(shù)。出于分析的簡(jiǎn)便性和精確性的考慮，該文集不建議在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用重置成本。采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表日的一般物價(jià)指數(shù)予以重述的做法可以單獨(dú)使用或者與重置成本一起使用。

該文集提出，在確認(rèn)物價(jià)變動(dòng)對(duì)非貨幣性項(xiàng)目（如存貨、固定資產(chǎn)、股東權(quán)益）的影響時(shí)，僅需重述采購(gòu)成本或股東權(quán)益，不會(huì)形成利得或損失。在確認(rèn)物價(jià)變動(dòng)對(duì)貨幣性項(xiàng)目（現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等）的影響時(shí)，需要單獨(dú)披露通貨膨脹所引起的利得或損失。

《會(huì)計(jì)研究文集第6號(hào)：報(bào)告物價(jià)變動(dòng)的財(cái)務(wù)影響》是1969年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公布的第3號(hào)公告《一般物價(jià)水平變動(dòng)條件下的財(cái)務(wù)報(bào)表重述》和1979年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的第33號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)》的理論基礎(chǔ)。

5.《會(huì)計(jì)研究文集第7號(hào)：企業(yè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯纂》（1965年）。1963年6月，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)授權(quán)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)前會(huì)計(jì)研究主管保羅·格瑞迪撰寫《企業(yè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯纂》，其目標(biāo)不是探索新的或者改進(jìn)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)原則，而是探討現(xiàn)有會(huì)計(jì)原則所秉持的基本概念，制作一份會(huì)計(jì)原則清單或者摘要，對(duì)現(xiàn)行有效的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行歸納總結(jié)，為企業(yè)界和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供實(shí)用的會(huì)計(jì)原則匯編。

1965年3月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版《企業(yè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯纂》一書，該書長(zhǎng)達(dá)553頁，是對(duì)第3號(hào)文集所招致的批評(píng)意見的回應(yīng)。

該書的參考范本有兩個(gè)，一個(gè)是1938年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版的由桑德斯、哈特菲爾德和摩爾合著的《會(huì)計(jì)原則公告》，另一個(gè)是1940年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版的由佩頓和利特爾頓合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》。該書采用歸納法，把第1號(hào)文集中的“14個(gè)假設(shè)”改為“10個(gè)概念”，最引人矚目的是，該書引入了穩(wěn)健性原則，刪除了市場(chǎng)價(jià)格這一概念。該書第4章至第7章關(guān)于收入與費(fèi)用、權(quán)益、資產(chǎn)、負(fù)債的探討約占全書將近一半的篇幅，這些內(nèi)容其實(shí)是經(jīng)過永道會(huì)計(jì)公司許可，根據(jù)《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》改編而來。全書結(jié)構(gòu)如下：①會(huì)計(jì)的功能、職責(zé)和權(quán)力結(jié)構(gòu)。②基本概念。③公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的含義及其概要。④收入與費(fèi)用。⑤權(quán)益。⑥資產(chǎn)。⑦負(fù)債。⑧財(cái)務(wù)報(bào)表。⑨物價(jià)變動(dòng)。⑩多樣化的會(huì)計(jì)處理方法及其值得注意的問題。?美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的名詞公報(bào)。?項(xiàng)目咨詢委員會(huì)成員的評(píng)論。

6.《會(huì)計(jì)研究文集第8號(hào)：養(yǎng)老金計(jì)劃的成本的會(huì)計(jì)處理》（1965年）。自20世紀(jì)30年代中期以來，美國(guó)公司開始重視職工退休待遇問題，但會(huì)計(jì)界對(duì)于養(yǎng)老金計(jì)劃的成本這一問題存在較大分歧。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)委托阿瑟·揚(yáng)會(huì)計(jì)公司合伙人厄恩斯特·?？怂故状螌?duì)這一問題進(jìn)行專題研究。

1965年5月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版了?？怂棺珜懙摹稌?huì)計(jì)研究文集第8號(hào)：養(yǎng)老金計(jì)劃的成本的會(huì)計(jì)處理》。該書的建議被寫入1966年11月出臺(tái)的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第11號(hào)：養(yǎng)老金計(jì)劃的成本的會(huì)計(jì)處理》。希克斯提出了基于保險(xiǎn)精算的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)規(guī)則，精算師協(xié)會(huì)及其精算師參與了這項(xiàng)研究。

?？怂菇ㄗh，雇主應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在其財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)養(yǎng)老金計(jì)劃的成本。精算成本法是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)方法，推薦使用的精算成本法是進(jìn)入年齡正常成本法。作為對(duì)比，當(dāng)期支付法和到期資金法是不被接受的方法，因?yàn)樗鼈儧]有在職工提供服務(wù)的期間計(jì)算養(yǎng)老金的成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)逐年把養(yǎng)老金計(jì)劃的正常成本計(jì)入各期負(fù)債，并把過去的服務(wù)成本及其利息計(jì)入各期的費(fèi)用，推薦使用年度平均等方法。因養(yǎng)老金計(jì)劃的調(diào)整而導(dǎo)致的前期服務(wù)成本的增長(zhǎng)，應(yīng)當(dāng)在該修改生效日以后的合理期間內(nèi)予以攤薄。精算利得或損失應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期或以后期間予以攤薄。

該書區(qū)分設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行了初步探討。該書后來還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1980年公布的第35號(hào)準(zhǔn)則《設(shè)定受益型養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理與報(bào)告》、1980年公布的第36號(hào)準(zhǔn)則《養(yǎng)老金信息的披露——修訂APB第8號(hào)準(zhǔn)則公告》和1985年公布的第87號(hào)準(zhǔn)則《雇主對(duì)養(yǎng)老金計(jì)劃（企業(yè)年金）的會(huì)計(jì)處理》的理論基礎(chǔ)。

7.《會(huì)計(jì)研究文集第9號(hào)：企業(yè)所得稅的跨期分?jǐn)偂罚?966年）。1966年5月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版了佛羅里達(dá)州立大學(xué)的荷馬·A.布萊克撰寫的《會(huì)計(jì)研究文集第9號(hào)：企業(yè)所得稅的跨期分?jǐn)偂贰?/p>

（1）美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)研究部主任斯托里的觀點(diǎn)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)研究部主任里德·K.斯托里在該書前言中指出，約在20年前，會(huì)計(jì)界為處理稅法變更所導(dǎo)致的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的時(shí)間性差異而“發(fā)明”了跨期分?jǐn)偹枚惖淖龇?。這種做法實(shí)際上是在缺乏理論共識(shí)的情況下傳播開來的，針對(duì)所得稅究竟是一項(xiàng)費(fèi)用還是一種利潤(rùn)分配行為這一根本問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)其實(shí)并沒有達(dá)成共識(shí)。至于所得稅應(yīng)不應(yīng)該進(jìn)行跨期分?jǐn)?，業(yè)界從來沒有進(jìn)行過充分的研究。事實(shí)是，所得稅跨期分?jǐn)偟淖龇ㄒ驯蝗藗儚V為接受，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)家都承認(rèn)，跨期分?jǐn)偹枚愘M(fèi)用具有必要性，至少在某些情形下是這樣的?，F(xiàn)在的問題不是應(yīng)不應(yīng)該進(jìn)行所得稅跨期分?jǐn)?，而是分?jǐn)偠嗌俚膯栴}。出于這種立場(chǎng)，該書僅僅探討了什么情況下需要進(jìn)行所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)?，如何?duì)時(shí)間性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，哪一年轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異等問題。

（2）布萊克所做的主要工作。布萊克對(duì)債務(wù)法、遞延法和稅后凈額法進(jìn)行了梳理，認(rèn)為稅后凈額法是最差的方法。該書針對(duì)導(dǎo)致時(shí)間性差異的常見情形，分別探討了綜合使用遞延法和債務(wù)法的處理方法，這是一種和稀泥的做法。最終，該書建議全面進(jìn)行所得稅的跨期分?jǐn)?，即針?duì)所有重大的時(shí)間性差異，無論期限長(zhǎng)短，均進(jìn)行分?jǐn)?。既要記錄遞延稅款所形成的資產(chǎn)，又要記錄其所形成的負(fù)債。

該研究項(xiàng)目的項(xiàng)目咨詢委員會(huì)的兩位委員西德尼·戴維森和理查德·C.格斯滕伯格表示反對(duì)。

戴維森對(duì)該書關(guān)于全面分?jǐn)偹枚惖慕Y(jié)論提出了雄辯的反對(duì)意見，尤其值得注意的是這樣一種觀點(diǎn)，即遞延稅款并不是根據(jù)事實(shí)而是根據(jù)假設(shè)計(jì)算出來的，而任何偏離事實(shí)的記賬行為都需要自證其合理性，但該書并沒有給出相應(yīng)的理由。

格斯滕伯格贊同戴維森的上述意見，他還指出，該書沒有對(duì)所得稅的相關(guān)信息訴求進(jìn)行比較均衡的分析，特別是沒有從企業(yè)管理的角度進(jìn)行分析，因此，不足以支持會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的規(guī)則制定工作。該書也沒有對(duì)所得稅的性質(zhì)等基本理論問題進(jìn)行分析。實(shí)際上，圍繞所得稅會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論，大多是針對(duì)其實(shí)踐困境及其可能導(dǎo)致的法律問題展開的，而該書卻一門心思論證如何進(jìn)行所得稅的跨期分?jǐn)?、如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列示遞延稅款，顯然，該書是在舍本逐末。

（3）該書的后續(xù)影響。布萊克在書中提議采用內(nèi)部收益率對(duì)長(zhǎng)期的遞延稅款進(jìn)行折現(xiàn)。針對(duì)這一建議，1966年12月發(fā)布的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第10號(hào)：匯總意見》提出，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)尚未就折現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響這一問題達(dá)成共識(shí)，因此，不支持對(duì)遞延稅款進(jìn)行折現(xiàn)的做法。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)委員西德尼·戴維森和弗蘭克·T.威斯頓對(duì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的這一決定投了反對(duì)票。他們認(rèn)為，如果僅僅因?yàn)樯形磳?duì)創(chuàng)新型會(huì)計(jì)方法達(dá)成共識(shí)就禁止使用這種方法，這會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的發(fā)展造成顯著的負(fù)面影響，這實(shí)際上是在排斥優(yōu)于現(xiàn)狀的新穎會(huì)計(jì)方法。他們指出，此前的第5號(hào)意見書（第15段）已經(jīng)要求企業(yè)計(jì)算租賃義務(wù)的現(xiàn)值，第8號(hào)意見書（第23段和第42段）也要求計(jì)算養(yǎng)老金成本的現(xiàn)值，因此，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的說法和做法明顯是自相矛盾的。

1967年12月，《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第11號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》被21位委員以14∶7的投票結(jié)果予以通過，該文件提出，全面的跨期所得稅分?jǐn)偸撬枚愘M(fèi)用的必要組成部分，遞延法是“最有用、最可行的處理方法”。

8.《會(huì)計(jì)研究文集第10號(hào)：商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理》（1968年）。1968年10月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版了安達(dá)信會(huì)計(jì)公司合伙人喬治·R.卡特利和諾爾曼·奧爾森合著的《會(huì)計(jì)研究文集第10號(hào)：商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理》。該書是以1963年的《會(huì)計(jì)研究文集第5號(hào)：對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理之批判性研究》所提出的取消權(quán)益結(jié)合法的理論主張為前提的。該書提出，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)立即用于沖減股東權(quán)益，具體有兩種做法。推薦的一種做法是，直接沖減資本公積或者留存收益，另一種做法是，在若干個(gè)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債表中將其列為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，稍后再將其用于沖減資本公積或者留存收益。

該研究項(xiàng)目的咨詢委員會(huì)為該書寫了7份評(píng)論意見，只有兩份表示支持。1970年出臺(tái)的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第17號(hào)：無形資產(chǎn)》拒絕采用第10號(hào)文集的主張。該書的結(jié)論具有較高的理論價(jià)值。商譽(yù)畢竟不是一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)利，如果把它記到賬上去，則必然具有誤導(dǎo)性。

9.《會(huì)計(jì)研究文集第11號(hào)：采掘業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告》（1969年）。1969年11月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版了普華會(huì)計(jì)公司合伙人羅伯特·E.菲爾德撰寫的《會(huì)計(jì)研究文集第11號(hào)：采掘業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告》。這是一份行業(yè)會(huì)計(jì)研究的精品力作。該研究所提及的采掘業(yè)，包括石油天然氣、煤炭、金屬、非金屬礦產(chǎn)等行業(yè)，這些行業(yè)的特點(diǎn)是需要較大的資本投入，而這種投入又面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。菲爾德把采掘業(yè)的業(yè)務(wù)流程概括為探礦、收購(gòu)礦源、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等五個(gè)方面。他認(rèn)為，既然采掘業(yè)的業(yè)務(wù)流程存在共性，那么對(duì)采掘業(yè)的特殊會(huì)計(jì)問題，就不見得必須采用全新的會(huì)計(jì)方法去處理。恰恰相反，人們可以運(yùn)用歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)和配比概念以及穩(wěn)健性理念等基本會(huì)計(jì)理論來解決該行業(yè)的特殊問題。其核心是，選擇單一礦區(qū)作為成本中心，然后將其收入和費(fèi)用配比起來。需特別強(qiáng)調(diào)的是，菲爾德將自然資源視為存貨而不是視為廠房、機(jī)器等固定資產(chǎn)，從而得以基于因果關(guān)系而不是基于系統(tǒng)且合理的方法來配比收入和費(fèi)用。

石油天然氣行業(yè)的會(huì)計(jì)處理問題難度較大，這也是該書著重探討的問題。為此，美國(guó)石油協(xié)會(huì)提供了大力支持，多位石油公司代表應(yīng)邀加入項(xiàng)目咨詢委員會(huì)，這些因素足以保證該研究能夠取得具有可操作性的成果。

菲爾德針對(duì)采掘業(yè)的會(huì)計(jì)處理提出了19條建議。其中包括；直接注銷不成功的勘探開發(fā)支出，這一建議后來被稱作成功成本法；應(yīng)當(dāng)提前記錄恢復(fù)礦區(qū)面貌所需的估計(jì)代價(jià)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1977年12月公布的第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《石油天然氣公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告》采用了成功成本法。但該準(zhǔn)則引起了中小石油公司激烈的游說活動(dòng)。迫于壓力，1979年2月公布的第25號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《暫停對(duì)石油天然氣行業(yè)的某些會(huì)計(jì)規(guī)則——修訂FASB第19號(hào)準(zhǔn)則》不得不宣布重新將完全成本法列為替代性的會(huì)計(jì)處理方法。

10.《會(huì)計(jì)研究文集第12號(hào)：采用美元列報(bào)美國(guó)公司的境外經(jīng)營(yíng)》（1972年）。1972年6月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版該協(xié)會(huì)項(xiàng)目經(jīng)理倫納德·洛倫森撰寫的《會(huì)計(jì)研究文集第12號(hào)：采用美元列報(bào)美國(guó)公司的境外經(jīng)營(yíng)》。

面對(duì)劇烈的匯率波動(dòng)，公眾公司紛紛要求改變會(huì)計(jì)規(guī)則，洛倫森遂提出時(shí)態(tài)法予以應(yīng)對(duì)，該方法允許子公司采用現(xiàn)行匯率對(duì)其現(xiàn)金、應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)進(jìn)行折算。洛倫森小心地對(duì)時(shí)態(tài)法、流動(dòng)性與非流動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法、現(xiàn)行匯率法進(jìn)行了區(qū)分。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)研究主管對(duì)這一演繹推理表示支持。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1975年10月公布的第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《外幣交易和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算的會(huì)計(jì)處理》也采納了這一主張。

11.《會(huì)計(jì)研究文集》第13號(hào)～15號(hào)（1973年）。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1973年集中出版了三部《會(huì)計(jì)研究文集》。這一年6月30日會(huì)計(jì)原則委員會(huì)及其會(huì)計(jì)研究部退出歷史舞臺(tái)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開始運(yùn)作，因此，這三份文集未能像此前的十份那樣得到關(guān)注。

《會(huì)計(jì)研究文集第13號(hào)：存貨的會(huì)計(jì)處理方法》由厄恩斯特&厄恩斯特會(huì)計(jì)公司退休合伙人賀拉斯·G.巴登撰寫，該書歷數(shù)自會(huì)計(jì)研究公報(bào)發(fā)布以來的各個(gè)版本的會(huì)計(jì)規(guī)則，并擷取了一些論文觀點(diǎn)，堪稱一部文獻(xiàn)綜述。巴登認(rèn)為，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法優(yōu)于成本與市價(jià)孰低法。

《會(huì)計(jì)研究文集第14號(hào)：研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理》由哈斯金斯&賽爾斯會(huì)計(jì)公司的奧斯卡·S.捷林和毛里斯·紐曼撰寫。該書提出，進(jìn)行中的研究項(xiàng)目主要包括基礎(chǔ)研究或者應(yīng)用研究，常常還包括初級(jí)的開發(fā)項(xiàng)目，其代價(jià)應(yīng)當(dāng)計(jì)入各期費(fèi)用。重要開發(fā)項(xiàng)目的代價(jià)應(yīng)當(dāng)列為遞延成本，在以后的受益期間內(nèi)用于沖減各期收入。

《會(huì)計(jì)研究文集第15號(hào)：股東權(quán)益》由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)研究部職員比阿特麗斯·梅爾徹撰寫。該書詳盡地闡釋了導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目增減變動(dòng)的常見情形及其會(huì)計(jì)處理規(guī)則。值得一提的是，該書提出了股票期權(quán)成本的確認(rèn)問題。

（四）會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告

會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布了四份“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告”（APB Statements）。這些公告不是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，不具有約束力，僅僅表達(dá)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)對(duì)某些問題的看法。對(duì)后世產(chǎn)生一定影響的是第3號(hào)和第4號(hào)公告。

1.會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第3號(hào)《一般物價(jià)水平變動(dòng)條件下的財(cái)務(wù)報(bào)表重述》。1969年6月發(fā)布的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第3號(hào)建議公眾公司報(bào)告物價(jià)變動(dòng)的影響，建議采用重置成本陳述資產(chǎn)的價(jià)值，該文件的理念與穩(wěn)健主義理念以及成本與市價(jià)孰低、后進(jìn)先出法等具體規(guī)則相悖。由此可見，通貨膨脹對(duì)規(guī)則制定者造成了很大壓力，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的態(tài)度比較矛盾。該公告獲得了三分之二多數(shù)的支持。

2.會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第4號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)吸取《會(huì)計(jì)研究文集》第1號(hào)和第3號(hào)的教訓(xùn)，并在第7號(hào)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開研究，最終于1970年10月發(fā)布了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第4號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》。這份公告發(fā)布的背景是，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在理論研究上進(jìn)展乏力，在具體規(guī)則上更是被罵得狗血噴頭。投資稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理之爭(zhēng)早已令其聲名狼藉，兩個(gè)月前（1970年8月）所發(fā)布的兩份意見書（第16號(hào)和第17號(hào)）更是成為財(cái)經(jīng)報(bào)刊的熱門話題，公共會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著空前的危機(jī)。在這樣的背景下，該公告企圖扭轉(zhuǎn)被動(dòng)局面，提出了一些新穎的提法。

這份公告沿用了1966年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的公告中所提出的會(huì)計(jì)的定義，照搬了《會(huì)計(jì)研究文集》第1號(hào)中的“基本特征”，依然只是對(duì)現(xiàn)行規(guī)則的描述，較少闡釋基礎(chǔ)理論問題。該公告原本準(zhǔn)備取代失敗的《會(huì)計(jì)研究文集》第1號(hào)和第3號(hào)，作為正式的意見書發(fā)布，但由于存有較大分歧，最終還是僅僅作為“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第4號(hào)”予以發(fā)布。從這份公告可知，我國(guó)當(dāng)前流行的會(huì)計(jì)理論中所提及的各色概念，大多源于域外公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的理論大綱。總之，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在會(huì)計(jì)理論方面無所建樹，其探索以失敗告終。只有1965年發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究文集第7號(hào)：企業(yè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯纂》和1970年發(fā)布的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第4號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》得到了實(shí)務(wù)界的認(rèn)可，而前者除了第2章、第9章，后者除第4章以外，都是對(duì)實(shí)務(wù)做法的羅列。

●本文為《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來》系列文章之五。