周 華（博士生導(dǎo)師）

一、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書頻頻引起爭(zhēng)議

1962～1972年，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布了31份名為“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書”（簡(jiǎn)稱“意見書”）的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其中引發(fā)較大爭(zhēng)議的主要涉及以下方面：①投資稅收優(yōu)惠；②租賃合同的會(huì)計(jì)處理；③所得稅會(huì)計(jì)；④權(quán)益法；⑤每股收益；⑥企業(yè)合并與商譽(yù)；⑦養(yǎng)老金。

（一）投資稅收優(yōu)惠之爭(zhēng)

1.第一次嘗試推出稅收優(yōu)惠的“遞延”處理規(guī)則。1962年，肯尼迪政府出臺(tái)了旨在鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大設(shè)備投資的財(cái)政政策，按設(shè)備投資額的一定比例給企業(yè)以稅收返還。1962年12月，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)以14∶6的投票比例通過《意見書第2號(hào)：投資稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理》。該文件中規(guī)定的是“遞延”處理規(guī)則，要求企業(yè)將當(dāng)年收到的稅收優(yōu)惠分期計(jì)入各年度的利潤，而不是一次性計(jì)入當(dāng)年的利潤。眾所周知，相對(duì)于貨幣政策而言，財(cái)政政策通常追求的是立竿見影的效果，因此，“直接把收到的稅收返還計(jì)入當(dāng)年利潤”的做法才是與立法宗旨一致的適當(dāng)方法。足見第2號(hào)意見書與聯(lián)邦立法相悖，因此，該文件在醞釀階段就飽受爭(zhēng)議，在發(fā)布之后更是引發(fā)了廣泛爭(zhēng)議。

美國證監(jiān)會(huì)最初是支持第2 號(hào)意見書的，但聯(lián)邦政府部門不斷施壓，迫使其在1963年1月的《會(huì)計(jì)系列公告第96號(hào)》中宣布允許公眾公司采用直接計(jì)入當(dāng)年利潤的做法，或者采用分期計(jì)入各年利潤的做法。這實(shí)際上宣告了第2號(hào)意見書的失敗。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1964年3月發(fā)布了與美國證監(jiān)會(huì)立場(chǎng)如出一轍的《意見書第4號(hào)：投資稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理（修訂）》，圍繞投資稅收優(yōu)惠的爭(zhēng)論才暫時(shí)告一段落。從第2號(hào)意見書到第4號(hào)意見書的一番波折對(duì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)造成的負(fù)面影響顯而易見。作為補(bǔ)救措施，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1964年10月發(fā)布特別公報(bào)，要求公眾公司披露其偏離意見書的情況。該公報(bào)后來被收錄在1965年發(fā)布的《意見書第6號(hào)：會(huì)計(jì)研究公報(bào)的地位》的“附錄A”中。

1965年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修改《行為守則》，引入了新的第203 條規(guī)則——會(huì)計(jì)原則：如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表偏離了本協(xié)會(huì)理事會(huì)指定的團(tuán)體所制定的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，且該背離行為對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表整體上具有重大影響，那么，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員就不得發(fā)表含有“財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則列報(bào)的”字樣的意見，除非該會(huì)員能夠證明，在特殊情況下，如果遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，就會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)性陳述。在這種情況下，該會(huì)員必須在報(bào)告中對(duì)上述背離行為給出說明，并在可行的情況下描述其大致影響，以及為何遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則就會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表誤導(dǎo)性陳述。

2.第二次嘗試推出稅收優(yōu)惠的“遞延”處理規(guī)則。隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)向好，美國國會(huì)于1966年終止了投資稅收優(yōu)惠政策。但6 個(gè)月后，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)再度低迷，投資稅收優(yōu)惠政策再度上馬。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)試圖借機(jī)重新推出“遞延”處理規(guī)則，但聯(lián)邦財(cái)政部官員抑制了它試圖找回面子的沖動(dòng)。

3.第三次嘗試推出稅收優(yōu)惠的“遞延”處理規(guī)則。1971年，尼克松政府請(qǐng)求國會(huì)制定“就業(yè)發(fā)展優(yōu)惠”政策，其原理類似于投資稅收優(yōu)惠政策。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)又萌生春意，并盡力謀得了聯(lián)邦財(cái)政部與美國證監(jiān)會(huì)的中立表態(tài)，美國證監(jiān)會(huì)還特地出具了支持“遞延”處理規(guī)則的文件。有后臺(tái)支持的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)企圖再度推出“遞延”處理規(guī)則，但1972年國會(huì)立法直接在法律中規(guī)定，任何機(jī)構(gòu)不得干預(yù)納稅人關(guān)于稅收優(yōu)惠政策的會(huì)計(jì)處理方法。

綜觀會(huì)計(jì)原則委員會(huì)圍繞稅收優(yōu)惠政策的三次“沖動(dòng)”，不難看出，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之所以敢于對(duì)抗稅法，是因?yàn)椋孩偎`以為美國證監(jiān)會(huì)必然支持它的主張；②它此前曾經(jīng)成功地對(duì)抗美國證監(jiān)會(huì)，使得后者采信了它提出的異乎尋常的規(guī)則。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)一再試圖推出“遞延”處理規(guī)則，是公共會(huì)計(jì)師行業(yè)堅(jiān)持“會(huì)計(jì)規(guī)則與稅收法規(guī)應(yīng)當(dāng)分離”理念的結(jié)果。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的立場(chǎng)缺乏理論依據(jù)，它之所以一再被敲打，是因?yàn)樗鼪]有弄清楚自己的能力邊界。稅法是企業(yè)經(jīng)營的法律環(huán)境的重要構(gòu)成元素，因此，會(huì)計(jì)記錄應(yīng)當(dāng)直接反映稅法對(duì)企業(yè)的影響，而不是相反。

（二）會(huì)計(jì)原則委員會(huì)推出的遞延所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則

鑒于稅法允許進(jìn)一步縮短折舊年限，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1962年11月發(fā)布了《意見書第1 號(hào)：新折舊指南》，重申了跨期分?jǐn)偟囊螅ǖ刺岢鲂乱?guī)則）。1965年10月，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布《意見書第6號(hào)：會(huì)計(jì)研究公報(bào)的地位》，首次將稅后凈額法排除在備選會(huì)計(jì)規(guī)則之外，要求采用遞延法或債務(wù)法。1966年，布萊克所著的《公司所得稅的跨期分?jǐn)偂芬粫С謧鶆?wù)法，以及對(duì)遞延稅款進(jìn)行折現(xiàn)的做法。但1966年的《意見書第10號(hào)：匯總意見——1966》對(duì)此回應(yīng)道，不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延稅款作折現(xiàn)處理。1967年12月，《意見書第11 號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》以14∶6的投票結(jié)果予以通過。該文件提出，跨期所得稅分?jǐn)偸怯?jì)算所得稅費(fèi)用的內(nèi)在要求。該文件認(rèn)為，“全面跨期分?jǐn)偟姆绞阶顬橥桩?dāng)”，“遞延法是最有用、最可行的處理方法”。因此，該文件最終決定只允許采用遞延法，不允許采用債務(wù)法、稅后凈額法[1]。至此，美國證監(jiān)會(huì)《會(huì)計(jì)系列公告第85號(hào)》的主張全部得到貫徹。但實(shí)務(wù)界發(fā)現(xiàn)，如果依其規(guī)定進(jìn)行處理，則會(huì)出現(xiàn)遞延借項(xiàng)和遞延貸項(xiàng)越來越大的情況[2]。

（三）繁瑣的“每股收益”指標(biāo)出籠

1969年5月，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布《意見書第15號(hào)：每股收益》。該意見書用冗長的篇幅論述了瑣碎的每股收益計(jì)量規(guī)則，包括基本每股收益和完全稀釋的每股收益，但沒有提出任何理論依據(jù)。每股收益的計(jì)算規(guī)則實(shí)際上是證券分析師行業(yè)的行規(guī)，與會(huì)計(jì)毫無關(guān)聯(lián)。這一指標(biāo)本身只是一個(gè)簡(jiǎn)單的類推分析思路，其用意是把利潤表與未來的股價(jià)聯(lián)系起來。一旦投資者相信利潤表與未來股價(jià)有關(guān)，那么造市者便可以通過操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來影響市場(chǎng)預(yù)期。因此，每股收益把投資者的注意力聚焦于單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)，這恰恰給莊家提供了操縱市場(chǎng)行情的“抓手”。每股收益指標(biāo)的出臺(tái)，表明公認(rèn)會(huì)計(jì)原則強(qiáng)化了其金融分析導(dǎo)向，會(huì)計(jì)被引向金融分析的道路。

（四）企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法與購買法之爭(zhēng)

權(quán)益結(jié)合法更有助于企業(yè)美化財(cái)務(wù)業(yè)績，原因主要有四個(gè)方面：第一，合并方只需要按照賬面價(jià)值接收合并方以歷史成本列報(bào)的資產(chǎn)和負(fù)債，無需將其調(diào)整為公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量，自然也就不用記載商譽(yù)；第二，在后續(xù)的通貨膨脹年份，合并后的利潤和利潤率將會(huì)偏高（與購買法相比）；第三，在后續(xù)年份，合并方可以簡(jiǎn)單地通過出售冗余資產(chǎn)的方式來拉升賬面業(yè)績；第四，在權(quán)益結(jié)合法下，無論何時(shí)進(jìn)行合并，合并雙方的業(yè)績都是從年初開始計(jì)算的。

1.權(quán)益結(jié)合法在并購浪潮中成為流行。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)1950年9月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第40號(hào)：企業(yè)合并》提出了“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”。實(shí)務(wù)中大多傾向于使用權(quán)益結(jié)合法。1957年1月發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第48號(hào)：企業(yè)合并》更是放寬了權(quán)益結(jié)合法的適用條件。

20世紀(jì)60年代，證券市場(chǎng)掀起了跨行業(yè)并購的浪潮，其中超過80%是多元化集團(tuán)的合并。市場(chǎng)上彌漫著多元化合并具有協(xié)同效應(yīng)的論調(diào)，即是說，有才干的管理層足以克服跨行業(yè)經(jīng)營的障礙，從而使得其高超的管理技能能夠潤澤各個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，具體有五個(gè)方面的原因：一是先進(jìn)的管理科學(xué)和計(jì)算機(jī)技術(shù)能夠顯著提升管理效率；二是多元化合并所形成的雄厚財(cái)力有助于提升研發(fā)效率；三是數(shù)據(jù)處理能力領(lǐng)先的企業(yè)總部能夠強(qiáng)化服務(wù)類企業(yè)的管理控制；四是較高的稅率促使高盈利企業(yè)與虧損企業(yè)合并；五是逐步攀升的資本成本使得那些資金緊張的企業(yè)積極尋求合并那些資金充裕的企業(yè)[3]。公眾公司管理層為了實(shí)施并購或避免被并購，紛紛要求自由選擇會(huì)計(jì)處理方法。很多企業(yè)積極支持采用權(quán)益結(jié)合法，就是“為了使這種聯(lián)姻的利益最大化，會(huì)計(jì)處理慣例應(yīng)該對(duì)收購方有利”。

1963年，懷亞特在其著作《對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理之批判性研究》中提出，區(qū)分權(quán)益結(jié)合和購買的標(biāo)準(zhǔn)缺乏客觀依據(jù)，效果一般，參與企業(yè)合并的各方的規(guī)模差異對(duì)會(huì)計(jì)處理也沒什么影響，《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第48 號(hào)：企業(yè)合并》使得判斷一項(xiàng)企業(yè)合并屬于權(quán)益結(jié)合還是屬于購買的標(biāo)準(zhǔn)更加模糊。他建議，對(duì)于獨(dú)立進(jìn)行資產(chǎn)或者股權(quán)利益交換的企業(yè)合并，就應(yīng)當(dāng)取消權(quán)益結(jié)合法。1965年10月會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公布的《意見書第6 號(hào)：會(huì)計(jì)研究公報(bào)的地位》更是申明，“《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第48號(hào)：企業(yè)合并》第5段和第6 段中所提出的分類標(biāo)準(zhǔn)僅僅是示例性的指南，而不是強(qiáng)制性規(guī)定”。1966年12月會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的《意見書第9號(hào)：經(jīng)營成果的報(bào)告》規(guī)定：如果一項(xiàng)企業(yè)合并被分類為一項(xiàng)“購買”，則被購買方的經(jīng)營成果（即利潤）僅僅從合并日起算；如果一項(xiàng)企業(yè)合并被分類為一項(xiàng)“權(quán)益結(jié)合”，則被合并方的經(jīng)營成果（即利潤）可以從期初起算。同月發(fā)布的《意見書第10號(hào)：匯總意見——1966》貫徹了第9號(hào)意見書的上述立場(chǎng)，這意味著企業(yè)可以借助于權(quán)益結(jié)合法快速拉升賬面業(yè)績。

2.布里洛夫的批評(píng)。不同會(huì)計(jì)處理所致的利潤數(shù)字的巨大反差引發(fā)了社會(huì)輿論對(duì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的聲討。1967年，亞伯拉罕·J.布里洛夫揭露了會(huì)計(jì)審計(jì)規(guī)則的重大缺陷，對(duì)大型企業(yè)、會(huì)計(jì)公司和美國公共會(huì)計(jì)師行業(yè)有違商業(yè)倫理的行為進(jìn)行了諷刺。

3.公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的分歧達(dá)到頂峰。1968～1970年間，財(cái)務(wù)經(jīng)理國際協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的征求意見稿的抨擊遍布全美各類媒體。由于當(dāng)時(shí)的八大會(huì)計(jì)公司對(duì)前述兩種方法各有偏好，因此導(dǎo)致了公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的分裂。圍繞權(quán)益結(jié)合法和購買法的爭(zhēng)論是自公認(rèn)會(huì)計(jì)原則這一概念出臺(tái)以來，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則所面臨的最大的爭(zhēng)議。

會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1970年2月提出了一份草案，擬建議當(dāng)企業(yè)合并參與方的規(guī)模比例不超過3∶1時(shí)，可以使用權(quán)益結(jié)合法，但該規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)未能獲得會(huì)計(jì)原則委員會(huì)2/3 多數(shù)的支持。6月，建議的規(guī)模比例放寬到了9∶1，但8大會(huì)計(jì)公司中仍有4家表示反對(duì)。最終，8月份公布的《意見書第16 號(hào)：企業(yè)合并》沒有提及任何規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)為了能夠順利地以2/3多數(shù)通過關(guān)于企業(yè)合并和商譽(yù)的意見書，遂把該文件一分為二，這就是1970年8月通過的《意見書第16號(hào)：企業(yè)合并》和《意見書第17號(hào)：無形資產(chǎn)》[4]。

（1）第16 號(hào)意見書。第16 號(hào)意見書為權(quán)益結(jié)合法規(guī)定了12項(xiàng)適用條件：①參與合并的各方都是自發(fā)參與的，且在發(fā)起合并計(jì)劃之前兩年內(nèi)不存在母子公司關(guān)系或者隸屬關(guān)系。②參與合并的各方之間彼此獨(dú)立。③企業(yè)合并是一次完成的，或者是根據(jù)詳細(xì)計(jì)劃在合并計(jì)劃提出后一年內(nèi)完成的。④在合并計(jì)劃完成日，參與合并的一方通過發(fā)行與流通在外的大多數(shù)有表決權(quán)普通股同權(quán)的普通股，來換取另一方實(shí)質(zhì)上的所有表決權(quán)普通股（持股比例不低于90%）。⑤在合并計(jì)劃提出之前兩年內(nèi)，或者在合并計(jì)劃自提出至完成期間，參與合并的各方均未出于對(duì)企業(yè)合并交易施加影響的意圖，改變其有表決權(quán)普通股的股權(quán)構(gòu)成。⑥參與合并的各方回購有表決權(quán)股份的行為，均與合并交易無關(guān)，并且在合并計(jì)劃自提出至完成期間，沒有一家公司回購超過正常份額的股份。⑦在交換股份以完成合并時(shí)，每一個(gè)普通股股東相對(duì)于其他普通股的持股比例保持不變。⑧擬合并公司的普通股股東能夠行使其所擁有的表決權(quán)，其表決權(quán)不被剝奪且不受限制。⑨在合并計(jì)劃完成日，企業(yè)合并交易全部了結(jié)，合并計(jì)劃中的證券發(fā)行等條款已經(jīng)全部執(zhí)行完畢。⑩合并后的公司不得直接或者間接地退回（或者回購）為達(dá)成合并目的而發(fā)行的全部（或者部分）普通股。?合并后的公司不得出于參與合并的任意一方利益的考慮，而提供對(duì)其有益的財(cái)務(wù)安排。?在合并后兩年內(nèi)，除了比照合并前的業(yè)務(wù)模式正常處置資產(chǎn)外，合并后的公司不得試圖或計(jì)劃去處置具有顯著數(shù)量的資產(chǎn)、清理重復(fù)性的設(shè)施或者清理過剩的產(chǎn)能。

滿足上述全部條件的企業(yè)合并才能使用權(quán)益結(jié)合法，除此以外的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用購買法。

（2）第17 號(hào)意見書。第17 號(hào)意見書把商譽(yù)視為無形資產(chǎn)，要求對(duì)無形資產(chǎn)在40年內(nèi)予以強(qiáng)制性攤銷。企業(yè)合并中的商譽(yù)是投資者對(duì)未來的預(yù)期的反映，而其預(yù)期往往是由許多因素形成的，其變動(dòng)較為頻繁且變動(dòng)幅度較大，人們很難基于理性去預(yù)測(cè)商譽(yù)，也沒有證據(jù)表明商譽(yù)跟企業(yè)每一期的收入有關(guān)。因此，不應(yīng)當(dāng)把商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表，其攤銷也不應(yīng)當(dāng)計(jì)入利潤表，否則會(huì)對(duì)投資者理解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績?cè)斐衫_。

第16 號(hào)和第17 號(hào)意見書的出臺(tái)過程充分說明了這一事實(shí)：公認(rèn)會(huì)計(jì)原則通常是證券市場(chǎng)上的一些大戶（即公眾公司及其聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)公司）斗爭(zhēng)的結(jié)果。其理論依據(jù)基本空白，其制定程序距離嚴(yán)格的立法程序還差很遠(yuǎn)。

公認(rèn)會(huì)計(jì)原則之所以陷入這種被動(dòng)境地，是因?yàn)樗鼩w根結(jié)底是寄生于資本市場(chǎng)的，其只不過是金融資本玩弄社會(huì)輿論的工具。這意味著，企業(yè)合并準(zhǔn)則根本就沒有對(duì)的可能?？v觀整個(gè)歷史，一個(gè)又一個(gè)的產(chǎn)業(yè)被一群非經(jīng)選舉產(chǎn)生的私有企業(yè)經(jīng)理所創(chuàng)建、解體和重組，其目的僅僅是從交易中攫取利潤，而不是從未來的成長潛力中獲得收益。會(huì)計(jì)規(guī)則在其中扮演的其實(shí)只是煙霧彈的角色，所謂信息真實(shí)性根本無從談起[5]。多元化企業(yè)合并往往是被公司金融理論忽悠而促成的，會(huì)計(jì)往往被用來“固化”這種虛幻的成功。企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理和合并報(bào)表上的成功，反過來會(huì)被用來證明公司金融理論的科學(xué)性，從而刺激出更大的泡沫。

（五）1969年的大陸售貨機(jī)公司案

1.案由與判決。大陸售貨機(jī)公司借給其子公司溪谷商業(yè)公司一筆巨款，該子公司又將該款轉(zhuǎn)借給大陸售貨機(jī)公司董事長哈羅德·羅斯用于炒股。羅斯持有母子公司各25%的股份，他用大陸售貨機(jī)公司的股票和債券為其借款提供擔(dān)保。當(dāng)美國聯(lián)邦稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)大陸售貨機(jī)公司開來的支票是空頭支票時(shí)，羅斯苦心經(jīng)營多年的騙局就敗露了。但在經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表上，大陸售貨機(jī)公司仍然把該筆款項(xiàng)作為應(yīng)收款項(xiàng)列為資產(chǎn)，僅在附注中含糊地提到了該筆款項(xiàng)的一些信息。而在該財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)審計(jì)公布之后不久，大陸售貨機(jī)公司就陷入了破產(chǎn)保護(hù)的境地。

政府依刑事責(zé)任把羅斯（該股東）和永道會(huì)計(jì)公司的三位注冊(cè)會(huì)計(jì)師告上了地方法院。地方法院法官在審理此案時(shí)提醒陪審團(tuán)，被告僅僅遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，并不構(gòu)成抗辯事由，本案的關(guān)鍵是財(cái)務(wù)報(bào)表整體上是否公允地列報(bào)了大陸售貨機(jī)公司的財(cái)務(wù)狀況。陪審團(tuán)認(rèn)定被告有罪。法院據(jù)此判決，三位注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在重大過失，違反了《1934年證券交易法》和《聯(lián)邦郵政欺詐法》，被判有罪[6]。

2.對(duì)后世的影響。1969年的大陸售貨機(jī)公司案確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的兩個(gè)判案原則。其一，審計(jì)師必須披露其所知悉的、有可能會(huì)對(duì)已審計(jì)報(bào)表造成影響的企業(yè)客戶（及其領(lǐng)導(dǎo)人）的錯(cuò)誤行為。其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則等行規(guī)，并不構(gòu)成免除刑事責(zé)任的充分理由。

（六）1971年3月出臺(tái)的《第18號(hào)意見書：普通股投資的權(quán)益法》：以訛傳訛的“國際慣例”

1971年3月，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)推出了《第18號(hào)意見書：普通股投資的權(quán)益法》，要求公眾公司在編制合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表時(shí)，采用權(quán)益法核算其所有未納入合并范圍的股權(quán)投資，包括對(duì)合資企業(yè)投資，以及對(duì)被投資方的經(jīng)營及財(cái)務(wù)政策具有重大影響的股權(quán)投資。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)認(rèn)識(shí)到，重大影響的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不是明確、清晰的，其間不可避免地需要進(jìn)行主觀判斷。為了盡量統(tǒng)一實(shí)務(wù)操作的尺度，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)提出，如果投資方（直接或間接）持有被投資方的股權(quán)比例不低于20%，則被視為具有重大影響，除非有相反的證據(jù)存在。反之，持有被投資方的股權(quán)比例低于20%，則被視為不具有重大影響，除非有相反的證據(jù)存在?！皺?quán)益法”的設(shè)計(jì)思路是把被投資方的所有者權(quán)益金額按投資方的持股比例合并計(jì)入投資方的會(huì)計(jì)報(bào)表，其缺乏理論依據(jù)，在本質(zhì)上是一套金融分析規(guī)則而非會(huì)計(jì)規(guī)則[7]。

1.權(quán)益法的理論缺陷。①權(quán)益法的采用與否取決于企業(yè)管理層的意圖與判斷。重大影響的判斷標(biāo)準(zhǔn)較為模糊。顯然，“重大影響”的判斷往往難免受企業(yè)管理當(dāng)局利潤操縱動(dòng)機(jī)的“重大影響”。②權(quán)益法混淆了法律主體之間權(quán)利義務(wù)的界限。依照《公司法》的規(guī)定，投資方不應(yīng)當(dāng)將被投資方的資產(chǎn)、負(fù)債乃至股東權(quán)益的變化記到自己的賬簿上。作為對(duì)比，權(quán)益法下根據(jù)被投資方的股東權(quán)益數(shù)據(jù)來調(diào)整投資方賬簿數(shù)據(jù)的做法混淆了法律主體之間的權(quán)利義務(wù)的界限。③權(quán)益法下的記賬行為大多缺乏法律依據(jù)，建立在預(yù)期而非事實(shí)的基礎(chǔ)之上。權(quán)益法要求投資方在得知被投資方利潤表中出現(xiàn)凈利潤時(shí)，按照以其持股比例乘以“凈利潤”所計(jì)算出的理論上的分享額，增記資產(chǎn)（股權(quán)投資）和利潤。但是，如此增記的資產(chǎn)和利潤僅僅是金融預(yù)期而非法律事實(shí)，并無法律證據(jù)表明投資方的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和業(yè)績有實(shí)際變動(dòng)。④權(quán)益法本身是對(duì)合并報(bào)表操作規(guī)則的簡(jiǎn)化，而合并報(bào)表本身是建立在失當(dāng)?shù)募僭O(shè)基礎(chǔ)之上的金融分析規(guī)則。合并報(bào)表中的數(shù)據(jù)不能用于納稅申報(bào)和利潤分配，數(shù)據(jù)缺乏原始憑證，從而不具有公信力和公益性。同樣，作為合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則的變體，權(quán)益法的正當(dāng)用途尚不明確。

2.如何界定股權(quán)投資的會(huì)計(jì)規(guī)則。依法理而論，企業(yè)以股東的身份對(duì)外投資所形成的財(cái)產(chǎn)權(quán)利統(tǒng)稱為股東權(quán)。股東權(quán)的產(chǎn)生歷史晚于物權(quán)和債權(quán)，關(guān)于股東權(quán)的理論研究方興未艾、亟待加強(qiáng)。①股東權(quán)是民事權(quán)利的一種，是一種特殊的社員權(quán)。廣義的股東權(quán)，泛指股東得以向公司主張的各種權(quán)利；狹義的股東權(quán)，則僅指股東基于股東資格而享有的、從公司獲取經(jīng)濟(jì)利益并參與公司經(jīng)營管理的權(quán)利。股東權(quán)既包含財(cái)產(chǎn)權(quán)利，也包含非財(cái)產(chǎn)權(quán)利。會(huì)計(jì)學(xué)所涉及的股東權(quán)概念僅為狹義的股東權(quán)，且側(cè)重于財(cái)產(chǎn)權(quán)利。②股東權(quán)與物權(quán)既有聯(lián)系又有區(qū)別。對(duì)于投資方來說，通常是從股權(quán)投資所代表的股東權(quán)的意義上去理解，而不是從物權(quán)的意義上去理解的。結(jié)合股權(quán)流通的便利性來說，對(duì)有限責(zé)任公司的股權(quán)投資是難以從物權(quán)的意義上去理解的。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中所提及的股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)從股東權(quán)的角度來理解。③會(huì)計(jì)程序只能記載股東權(quán)的取得成本而難以反映股東權(quán)的確切價(jià)值。股東權(quán)是多種抽象的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的總稱，很難對(duì)它給出定價(jià)，這與債權(quán)形成鮮明對(duì)照。在真實(shí)交易價(jià)格形成之前，并不存在公認(rèn)的股東權(quán)定價(jià)規(guī)則。記賬者所能觀測(cè)到的只是股東權(quán)的實(shí)際成交價(jià)格，此即“歷史成本”。至于股票的最新市價(jià)，它所反映的僅僅是邊際投資者或者說少數(shù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資者所形成的交易價(jià)格，并非就全部股權(quán)而言的股權(quán)價(jià)值。因此，股票的最新市價(jià)既非“公允”亦非“價(jià)值”，對(duì)股權(quán)投資采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)規(guī)則的做法值得商榷。

總之，成本法是符合會(huì)計(jì)原理的會(huì)計(jì)處理方法；權(quán)益法僅為金融分析規(guī)則的一種，不符合會(huì)計(jì)原理。

二、維特委員會(huì)和特魯布魯?shù)挛瘑T會(huì)的成立

1970年11月11～24日，以會(huì)計(jì)原則委員會(huì)主席菲利普·L.德弗利斯為首的五人運(yùn)營委員會(huì)，向美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)董事會(huì)遞交了一份報(bào)告。報(bào)告指出，由于第16號(hào)和第17號(hào)意見書處理不當(dāng)，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的聲譽(yù)正處于低點(diǎn)，有必要對(duì)會(huì)計(jì)原則的制定情況進(jìn)行獨(dú)立、客觀的調(diào)查。該報(bào)告還建議設(shè)立全職主席，以提供更多技術(shù)支持，增強(qiáng)研究能力，保留絕對(duì)多數(shù)表決規(guī)則。1971年3月，由剛于1969年卸任美國證監(jiān)會(huì)委員的弗蘭克·維特等七人組成的維特委員會(huì)宣告成立，該小組負(fù)責(zé)研究會(huì)計(jì)規(guī)則制定的機(jī)制設(shè)計(jì)問題。4月，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)委托以圖什羅斯會(huì)計(jì)公司合伙人特魯布魯?shù)聻槭椎木湃诵〗M組成“會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組”，負(fù)責(zé)為未來的會(huì)計(jì)規(guī)則制定工作提供可供借鑒的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)[8]。

三、維特委員會(huì)報(bào)告：《制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)董事會(huì)在計(jì)劃書中授權(quán)維特委員會(huì)采用全新的路徑解決問題，賦予維特委員會(huì)的任務(wù)是“檢查會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的組織及運(yùn)行情況，提出必要的改進(jìn)效能的措施”。

（一）維特委員會(huì)報(bào)告的主要內(nèi)容

1972年3月29日，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了維特委員會(huì)的報(bào)告《制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，俗稱“維特報(bào)告”[9]。維特報(bào)告提出，會(huì)計(jì)規(guī)則制定機(jī)制的研究面臨的首要問題是，會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)當(dāng)由私立部門制定，還是由政府機(jī)關(guān)制定？這兩種做法都有支持者，且均有先例可循。

1.關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)則制定主體的討論。該報(bào)告提出，支持采用私立機(jī)構(gòu)自律方式的人提出了三個(gè)理由，反對(duì)把會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)交給政府機(jī)關(guān)。①與私立機(jī)構(gòu)相比，政府機(jī)關(guān)更容易屈服于政治壓力，1971年圍繞投資稅收優(yōu)惠的爭(zhēng)議就清楚地表明了這一點(diǎn)。②歷史經(jīng)驗(yàn)表明，如果讓政府部門染指會(huì)計(jì)事務(wù)，那么形成的會(huì)計(jì)規(guī)則是缺乏彈性的、忽視投資者訴求的。如州際商務(wù)委員會(huì)在鐵路會(huì)計(jì)方面的實(shí)踐就是失敗的，各州對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的監(jiān)管也未能滿足股東決策的信息訴求。從美國證監(jiān)會(huì)插手會(huì)計(jì)規(guī)則的記錄來看，最近它一直在反對(duì)公眾公司記錄資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，這是在開歷史的倒車。③會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)一旦交給政府機(jī)關(guān)，會(huì)計(jì)職業(yè)的活力就會(huì)不可避免地被削弱。如果政府機(jī)關(guān)接手制定會(huì)計(jì)規(guī)則，那么公共會(huì)計(jì)師行業(yè)將不再為公共利益服務(wù)，而是為客戶的利益進(jìn)行游說。其實(shí)私立機(jī)構(gòu)自我監(jiān)管的做法早有先例，美國證券交易商協(xié)會(huì)、美國國家標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)、汽車工程協(xié)會(huì)、美國消防協(xié)會(huì)都是這一思路的先例。

反之，支持聯(lián)邦政府實(shí)施管制的人認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)則關(guān)乎公共利益，這么重要的事情不能任由政府機(jī)構(gòu)以外的單位去操辦，規(guī)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)包括由法學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、會(huì)計(jì)師、金融分析師等人員，不應(yīng)有任何利益沖突，聯(lián)邦政府設(shè)置的全美高速公路安全管理局、環(huán)境保護(hù)局、食品藥品管理局是這一思路的先例。尤其值得一提的是成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該委員會(huì)是美國國會(huì)1970年建立的政府機(jī)關(guān)，隸屬于聯(lián)邦審計(jì)總署，負(fù)責(zé)為軍事合同的政府采購制定成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，歸美國聯(lián)邦總審計(jì)長領(lǐng)導(dǎo)。

最終，維特委員會(huì)選擇維持現(xiàn)狀。維特報(bào)告提出，該委員會(huì)調(diào)研所及的大多數(shù)組織和個(gè)人都支持繼續(xù)由私立部門負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)規(guī)則，這些組織包括紐約證券交易所、美國證券交易所和美國證監(jiān)會(huì)等。

2.主要建議。維特報(bào)告提出了如下主要建議：①建立新的、獨(dú)立于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的基金會(huì)，名為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)”。該基金會(huì)的管理機(jī)構(gòu)是由9 位出資人代表組成的托管人理事會(huì)，該理事會(huì)負(fù)責(zé)給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)籌集運(yùn)營經(jīng)費(fèi)并且負(fù)責(zé)任命其委員。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)長是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)的當(dāng)然托管人。其余8 位托管人由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的董事會(huì)任命，任期三年，其中，有4 位執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師代表、2 位財(cái)務(wù)經(jīng)理代表、1 位金融分析師代表和1位會(huì)計(jì)教師。②成立由7位全職委員組成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，任期5年，可以連任一個(gè)聘期。其中4位來自執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其余3位不要求具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書，但應(yīng)具有豐富的財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域相關(guān)工作經(jīng)歷。③成立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢理事會(huì)。此外，該報(bào)告還針對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究和經(jīng)費(fèi)籌措等問題提出了一些建議。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成立

1972年6月，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)采納了維特報(bào)告。根據(jù)維特報(bào)告所提出的建議，在美國證監(jiān)會(huì)的督導(dǎo)下，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、金融分析師聯(lián)合會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)、全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等5家證券相關(guān)行業(yè)機(jī)構(gòu)聯(lián)合出資成立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)于1973年6月組建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。1973年，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)取代會(huì)計(jì)原則委員會(huì)之際，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)”作為其高級(jí)技術(shù)委員會(huì)，該委員會(huì)的15 名成員主要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所選拔，也包含一兩名實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界的代表。該機(jī)構(gòu)所發(fā)布的立場(chǎng)公告和行業(yè)會(huì)計(jì)指南被美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1992年第69號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告認(rèn)定為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。雖然“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)”對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作具有一定的借鑒價(jià)值，但公共會(huì)計(jì)師行業(yè)自1973年起不再擁有對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定進(jìn)程的支配權(quán)，以金融分析師為代表的證券行業(yè)逐漸成為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的主導(dǎo)力量。

美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后組織了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)規(guī)則，但根本不可能制定出統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)則，這是導(dǎo)致兩個(gè)附屬機(jī)構(gòu)最終都被撤銷最主要的原因。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的拱手讓權(quán)，是公共會(huì)計(jì)師行業(yè)地位“日薄西山”的真實(shí)寫照[10，11]，是1933年證券法和1934年證券交易法失當(dāng)設(shè)計(jì)所導(dǎo)致的必然結(jié)果。值得注意的是，目前流行的文獻(xiàn)幾乎都是按照美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的口徑宣傳，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，它能夠代表公共利益等。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的設(shè)立過程清楚地表明，這一切都是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)親手操辦的，從人員構(gòu)成到規(guī)則淵源來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)唯美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)馬首是瞻。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則從來都來自公共會(huì)計(jì)師行業(yè)及其客戶的商討意見，理論研究大多是在為這種獨(dú)特的會(huì)計(jì)規(guī)則制定程序提供辯護(hù)理由。

四、特魯布魯?shù)挛瘑T會(huì)的報(bào)告：《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組章程

1971年4月，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在“會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組章程”中規(guī)定，會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組的任務(wù)是提煉財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，為改進(jìn)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的指南和標(biāo)準(zhǔn)提供支持。該章程提出，1970年10月發(fā)布的第四號(hào)公告的第四章（題為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”）所設(shè)定的目標(biāo)是恰當(dāng)?shù)模瑫?huì)計(jì)目標(biāo)研究組應(yīng)當(dāng)以之為邏輯起點(diǎn)。但第四號(hào)公告提出7項(xiàng)定性目標(biāo)，即相關(guān)性、可理解性、可驗(yàn)證性、中立性、及時(shí)性、可比性、完整性，這種提法過于抽象，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制缺乏指導(dǎo)價(jià)值。在此基礎(chǔ)上，該章程要求，會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究如下問題：誰需要財(cái)務(wù)報(bào)表？他們需要什么樣的信息？會(huì)計(jì)能提供多少他們所需要的信息？需要有什么樣的框架來提供他們所需要的信息？會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組要研究不同的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求，不僅要調(diào)查他們已經(jīng)得到的財(cái)務(wù)信息，還要調(diào)查他們想得到的財(cái)務(wù)信息。這意味著，可能需要研究單一的一套財(cái)務(wù)報(bào)表和標(biāo)準(zhǔn)是否能滿足多樣化的信息訴求。該章程要求會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組在1972年8月31日前向美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)董事會(huì)提交研究報(bào)告，但該研究組未能如期完成。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組的報(bào)告

1973年10月，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組的報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》[12]。會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組依次探討了信息使用者的目標(biāo)及其信息訴求、企業(yè)的主要目標(biāo)及其盈利能力、受托責(zé)任與財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表如何報(bào)告企業(yè)目標(biāo)的達(dá)成情況、財(cái)務(wù)報(bào)表如何反映歷史成本和價(jià)值變動(dòng)、預(yù)測(cè)過程及其與會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系、政府及非營利組織的會(huì)計(jì)目標(biāo)、企業(yè)目標(biāo)與社會(huì)目標(biāo)的關(guān)系、財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征等問題。報(bào)告開宗明義地提出，會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組所秉持的基本立場(chǎng)是，會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究不應(yīng)當(dāng)以企業(yè)經(jīng)理人的經(jīng)營之需為基礎(chǔ)，而應(yīng)當(dāng)以企業(yè)之外的財(cái)務(wù)信息使用者的需要為基礎(chǔ)。顯然，企業(yè)經(jīng)理人既是財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者，又是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。

該報(bào)告值得關(guān)注的地方主要包含以下幾個(gè)方面：其一，全面繼承了美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年的《基本會(huì)計(jì)理論公告》所提出的以“決策有用性”為中心的理論主張，把會(huì)計(jì)目標(biāo)從為管理層服務(wù)調(diào)整為向投資者提供估值信息。其中共列舉并討論了12個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)，以供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從中選取并確定最終的會(huì)計(jì)目標(biāo)。應(yīng)該對(duì)這些目標(biāo)進(jìn)行一定的篩查，會(huì)計(jì)不是一定要滿足證券市場(chǎng)上所有人的信息訴求。其二，特別鐘愛“未來現(xiàn)金流量”，多次提及這一概念。其三，提出了“質(zhì)量特征”的概念，其所界定的質(zhì)量特征包括相關(guān)性、重要性、形式與實(shí)質(zhì)、可靠性、中立性、可比性、一致性、可理解性等。其四，支持采用多種計(jì)量屬性，認(rèn)為歷史成本、清算價(jià)值、現(xiàn)行重置成本、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值等都是可行的。其五，提出了采用離散分布或概率分布列報(bào)數(shù)據(jù)的設(shè)想，不免引人遐思。其六，特別重視企業(yè)的社會(huì)目標(biāo)，認(rèn)為企業(yè)社會(huì)目標(biāo)的重要程度不亞于企業(yè)目標(biāo)，這與當(dāng)今社會(huì)重視企業(yè)社會(huì)責(zé)任問題的立場(chǎng)不謀而合，頗具思想價(jià)值。其七，有鮮明的正確觀點(diǎn)，例如，“如果能夠區(qū)分事實(shí)性的信息和主要依賴于主觀說明的信息，那么，財(cái)務(wù)報(bào)表就會(huì)更有有用”。這種觀點(diǎn)可謂真理，《基本會(huì)計(jì)理論公告》也是這么說的，但它們都只是說說而已。