王澤彩 胡志勇

內(nèi)容提要：隨著“全方位、全過程、全覆蓋”預(yù)算績效管理制度改革的有序推進(jìn)，在實踐中越來越呈現(xiàn)出與政府會計制度改革的諸多弱協(xié)同性。本文分析了政府預(yù)算績效管理與政府會計改革在理論研究、制度設(shè)計、服務(wù)實踐等方面的弱協(xié)同性，借鑒國外協(xié)同性改革的實踐經(jīng)驗啟示，力圖以“結(jié)果導(dǎo)向、成本核算、績效評價、激勵約束、信息公開”等為抓手，提出改革協(xié)同推進(jìn)政府預(yù)算績效管理與政府會計改革的對策建議，提高預(yù)算績效評價的科學(xué)性、規(guī)范性和合理性，進(jìn)一步增強(qiáng)財政資源的最優(yōu)配置和產(chǎn)出效果的最大化。

中共中央、國務(wù)院《關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》明確，預(yù)算績效管理改革由過去單一的公共預(yù)算績效管理，逐步向“全方位、全過程、全覆蓋”的制度體系轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)注重結(jié)果導(dǎo)向、講求成本核算、注重綜合效益、硬化責(zé)任約束，同時賦予部門和單位更多自主權(quán)。由此，政府會計在政府預(yù)算績效管理中的重要作用就凸顯出來。區(qū)別于以往政府預(yù)算會計，政府會計是以現(xiàn)代政府為依托，能夠便于確認(rèn)各機(jī)構(gòu)、單位的財務(wù)管理業(yè)績和資金使用效果①蓋地：《論政府會計》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2002年第5期：72-76。。它的主要特征是，以反映政府績效、履行公共服務(wù)受托責(zé)任為目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計計量基礎(chǔ)，提供全面、系統(tǒng)綜合的財務(wù)報告體系②王憲鋒、王悅：《政府會計體系發(fā)展研究》，《綠色財會》，2011年第12期，10-12。。概括來說，政府會計體系是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以決策有用和公共受托責(zé)任為目標(biāo)，由政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計、政府成本會計、政府管理會計和政府綜合財務(wù)報告等組成。

一、研究問題的提出

協(xié)同論發(fā)軔于20世紀(jì)60年代，它是基于多種學(xué)科交叉研究，是系統(tǒng)論、科學(xué)論的重要分支。協(xié)同論研究系統(tǒng)與系統(tǒng)之間存在相互影響、相互合作的關(guān)系，它認(rèn)為系統(tǒng)要素之間、系統(tǒng)之間的協(xié)同作用將使系統(tǒng)要素彼此耦合，從而獲得整體放大效應(yīng)③李東、劉開強(qiáng)、畢建新：《基于協(xié)同理論的“互聯(lián)網(wǎng)+科研信息服務(wù)”創(chuàng)新研究：以國家自然科學(xué)基金為例》，中國科學(xué)基金，2019 年：356-361。。筆者以為，在國家治理現(xiàn)代化改革大環(huán)境下，政府預(yù)算績效管理和公共部門績效管理是兩個緊密相關(guān)、相互作用的系統(tǒng)。政府會計是影響政府預(yù)算績效管理和公共部門績效管理系統(tǒng)的重要技術(shù)變量，政府預(yù)算績效管理與政府會計改革必須協(xié)同推進(jìn)才能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。從當(dāng)代國際成功經(jīng)驗看，政府預(yù)算績效管理和公共部門績效管理的改革必然伴隨著政府會計技術(shù)的革新。比如1998年英國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用源于“資源會計與預(yù)算”改革；2001年法國《財政組織法》旨在加強(qiáng)政府預(yù)算績效管理，同時也規(guī)定中央政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制①胡志勇：《論中國政府會計改革》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010年8月：212-223。。政府會計是緩解財政部門和公共部門之間“信息不對稱”問題的重要技術(shù)工具。政府會計核算并反映政府部門的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、結(jié)余、成本和績效等信息，從而有利于實現(xiàn)政府預(yù)算和公共部門的績效管理。目前，我國政府預(yù)算績效管理和公共部門績效管理面臨的許多問題都與政府會計的不完善緊密相關(guān)，比如部門和單位缺乏戰(zhàn)略管理、部門和單位預(yù)算編制不科學(xué)、績效目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、內(nèi)控制度不完善、成本核算管理缺失、績效評價成本信息不對稱等?？梢哉f，目前我國政府預(yù)算績效管理改革期待政府會計改革的協(xié)同支持。協(xié)同理論的自組織理論認(rèn)為，自組織是一個開放式系統(tǒng)有序演變的活動，在自組織過程中支配系統(tǒng)有序活動的神秘力量是來自系統(tǒng)內(nèi)部的非線性作用機(jī)制，系統(tǒng)內(nèi)部的非線性作用使各子系統(tǒng)之間產(chǎn)生協(xié)同作用②閻旭輝：《自組織理論視角下體育賽會志愿者團(tuán)隊管理模式的研究》，系統(tǒng)科學(xué)報，2018年5月第26卷第2期：80-84。。經(jīng)過近幾年的改革，我國國家治理體系現(xiàn)代化改革已經(jīng)出現(xiàn)自組織現(xiàn)象，政府預(yù)算績效管理、公共部門績效管理與政府會計之間逐漸產(chǎn)生協(xié)同作用，即政府預(yù)算績效管理促進(jìn)公共部門績效管理和政府會計改革的不斷深化，政府會計改革助力政府預(yù)算績效管理和公共部門績效管理改革的有序推進(jìn)，但改革的協(xié)同性總體上偏弱。有鑒于此，研究政府預(yù)算績效管理與政府會計改革的協(xié)同性具有重要現(xiàn)實意義。

二、政府預(yù)算績效管理和政府會計改革的弱協(xié)同性分析

入世以來，我國政府預(yù)算績效管理和政府會計改革的理論研究在較長時間里呈現(xiàn)弱協(xié)同性，政府預(yù)算績效管理和政府會計的改革制度設(shè)計呈現(xiàn)弱協(xié)同性，以及政府預(yù)算績效管理和政府會計服務(wù)實踐也呈現(xiàn)出弱協(xié)同性。

（一）政府預(yù)算績效管理與政府會計的理論研究融合性缺失

由于我國政府預(yù)算績效管理較長時期著重于預(yù)算績效評價體系的構(gòu)建，相關(guān)的研究文獻(xiàn)很少論及政府會計，偶有論述也只是泛泛提及。特別是，從政府會計視角深入探討政府預(yù)算績效管理改革的文章少之又少，近兩年才有幾篇，比如徐曉霞、趙淑琪（2019）的《政府預(yù)算績效管理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考》；李昕諾（2018）的《深化政府會計改革，助推政府預(yù)算績效管理全面實施》等。政府會計的文獻(xiàn)也很少從政府預(yù)算績效管理視角進(jìn)行研究，筆者選擇以下四個方面的研究做簡單分析。

1.“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的研究

2001年以來“權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入”是我國理論界關(guān)于政府會計改革討論的核心話題之一。理論界認(rèn)為，政府績效評價是政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的原因之一，比如劉玉廷（2004）在《我國政府會計改革的若干問題》中分析政府職能轉(zhuǎn)變、公共財政改革、政府績效評價制度建設(shè)等因素與政府會計改革關(guān)系，提出政府會計要漸進(jìn)性引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；李紀(jì)文（2005）在《對政府會計改革兩個問題的看法》中分析傳統(tǒng)現(xiàn)收現(xiàn)付制基礎(chǔ)存在政府會計信息不完整、績效評價困難、國有資產(chǎn)管理弱化等問題，提出政府會計應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)使得政府會計可以科學(xué)、合理核算當(dāng)期的收入與成本費用，但引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是否就有助于實施政府預(yù)算績效和公共部門績效管理？這取決于具體的改革情況，比如權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是完全權(quán)責(zé)發(fā)生制、部分權(quán)責(zé)發(fā)生制、特定權(quán)責(zé)發(fā)生制，還是補充性權(quán)責(zé)發(fā)生制等。但何種權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計制度更有益于績效管理，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)卻少有涉及。目前，政府預(yù)算績效管理改革已經(jīng)開始觸碰“政府會計信息缺乏”的瓶頸，理論研究的弱協(xié)同性表現(xiàn)得更加明顯。

2.“政府財務(wù)報告”的研究

起初，我國理論界并未賦予政府財務(wù)報告關(guān)于政府預(yù)算績效管理太多的作用與功能，比如李建發(fā)（2001）的《論改進(jìn)我國政府會計與財務(wù)報告》提出，借鑒國際公共部門會計與財務(wù)報告做法，建立向社會公眾及其他各方提供真實、完整、可靠的政府財務(wù)信息。《建立政府會計財務(wù)報告體系的探討》（天津市財政局國庫處，2008）雖分析了政府財務(wù)報告建立有利于公共財政制度改革，但并未提及政府預(yù)算績效管理改革。近年來，隨著我國政府綜合財務(wù)報告編制試點的推進(jìn)，“如何利用政府綜合財務(wù)報告促進(jìn)我國政府預(yù)算績效管理改革”有少量的關(guān)注，比如殷文璽（2017）《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告利用機(jī)制研究》認(rèn)為，可以利用政府綜合財務(wù)報告披露的信息建立績效評價指標(biāo)體系，進(jìn)行政府綜合財務(wù)績效、部門整體績效、項目績效評價。但總體上看，更為具體的、有實際應(yīng)用價值的研究成果還是缺少。

3.“政府成本會計”的研究

對政府成本會計的認(rèn)知，國內(nèi)理論界認(rèn)為是政府績效管理需要?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》發(fā)布前，王瑤（2006）、常麗（2009）、鄧九生（2013）等人主要討論了政府績效與成本核算關(guān)系、如何核算政府成本、怎樣建立政府成本會計等?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》發(fā)布后，王華和李楊子（2015）、趙卜西（2016）、王雍君（2017）等人深入探討了如何建立政府成本會計問題。然而，大多數(shù)關(guān)于政府成本會計的研究皆落入企業(yè)成本會計的窠臼，未能充分考慮公共財政與公共管理的特殊性，研究結(jié)果的應(yīng)用性較弱①胡志勇：《中國政府成本會計體系構(gòu)建與實施研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2018年7月：9-12。。目前，政府成本會計的研究提到政府績效，但并未明確政府績效、公共部門績效和政府預(yù)算績效之間的關(guān)系，也未提到政府成本會計對政府預(yù)算績效管理的具體作用。

4.“政府管理會計”的研究

我國學(xué)界還是較早認(rèn)識到政府管理會計與政府預(yù)算績效的關(guān)系。周蓉蓉（2004）介紹全面預(yù)算管理在事業(yè)單位的適用性及其具體編制方法；崔皓瑜（2005）認(rèn)為，縣級財政實行全面預(yù)算管理是推行部門預(yù)算改革的有效途徑②張曾蓮：《政府管理會計的構(gòu)建與應(yīng)用研究》，廈門大學(xué)出版社，2011年11月：5。。除廣東、上海等外，2006年我國其他一些地方政府才開始探索建立預(yù)算績效評價體系。從這方面看，我國學(xué)界對政府管理會計的研究步調(diào)早于政府預(yù)算績效管理。這些研究大多是關(guān)于國外新公共管理運動經(jīng)驗介紹，并未結(jié)合中國國情進(jìn)行研究，研究成果難以有效指導(dǎo)我國的改革實踐。2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》發(fā)布后，隨著政府會計改革的深入，政府管理會計的研究再次引起學(xué)界關(guān)注，如范君、李定清（2017）《略論我國政府管理會計改革》，陳世忠、彭俊英（2019）《管理會計在事業(yè)單位中的應(yīng)用》等研究。這些研究主要是以提高公共部門管理績效為目的，較少結(jié)合政府預(yù)算績效管理進(jìn)行研究。

（二）改革制度的頂層設(shè)計系統(tǒng)性匱乏

理論研究的弱協(xié)同性既影響我國改革制度設(shè)計的弱協(xié)同性，也受到改革制度設(shè)計弱協(xié)同性的影響。政府預(yù)算績效管理是包括事前績效目標(biāo)設(shè)計、事中動態(tài)監(jiān)控、事后績效評價的全過程管理。2003年黨的十六屆三中全會提出“建立預(yù)算績效評價體系”，也就是說我國關(guān)于政府預(yù)算績效管理一開始的設(shè)計是建立事后的“預(yù)算績效評價體系”?！蛾P(guān)于全面實施政府預(yù)算績效管理的意見》明確，政府預(yù)算績效管理改革設(shè)計從原先的事前“預(yù)算績效評價”轉(zhuǎn)向“全方位、全過程、全覆蓋”政府預(yù)算績效管理體系。以往，缺乏事前績效目標(biāo)設(shè)計、評估和事中動態(tài)監(jiān)控，事后的預(yù)算績效評價就很難保證質(zhì)量。同時，政府會計在提供政府預(yù)算績效管理信息方面的重要性，也沒有得到足夠的重視。當(dāng)時，建立“預(yù)算績效評價體系”改革的具體制度沒有及時出臺，主要原因一是當(dāng)時我國并無面臨經(jīng)濟(jì)下行與財政收支巨大壓力并存的局面，因此國家采用“摸著石頭過河”的改革方式。二是當(dāng)時國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化尚未提到改革議程上，政府預(yù)算績效管理還不是最為迫切的改革任務(wù)，政府預(yù)算績效管理改革的設(shè)計尚未從“全方位、全過程、全覆蓋”三個維度去設(shè)計也很自然，更不用說考慮政府預(yù)算績效管理與公共部門績效管理、政府會計的協(xié)同改革問題了。

從政府會計改革制度設(shè)計看，改革的弱協(xié)同性也很明顯。改革開放至2014年，我國政府會計改革是一種“制度延續(xù)性的變革”，其目的是對財政資金使用全過程進(jìn)行有效控制。換言之，2014年前我國政府會計改革設(shè)計并未考慮政府預(yù)算績效管理，二者也沒有協(xié)同性可言。2014年我國出臺《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，其明確權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是為滿足建立現(xiàn)代公共財政、推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的需要，利用政府財務(wù)報告信息加強(qiáng)政府預(yù)算、資產(chǎn)和績效管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革徹底改變我國政府會計原有的改革路徑，在改革制度設(shè)計上提到政府績效和現(xiàn)代公共財政二者之間的內(nèi)在聯(lián)系。然而，政府績效、預(yù)算績效、公共部門管理績效與政府會計相互之間關(guān)系仍較為模糊。回顧我國政府會計制度改革，主要是向國際通行會計準(zhǔn)則和制度趨同性發(fā)展，是基于較為籠統(tǒng)的提高政府績效目標(biāo)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，一些制度改革甚至還缺乏足夠的理論支撐，比如政府成本會計制度改革。

（三）服務(wù)實踐提高績效的協(xié)同性弱化

在理論研究與改革設(shè)計的弱協(xié)同性下，我國政府預(yù)算績效管理與政府會計改革也出現(xiàn)實踐的弱協(xié)同性。盡管政府預(yù)算績效管理與政府會計改革都是財政部在推進(jìn)，但二者分屬預(yù)算司和會計司。政府預(yù)算績效管理與政府會計的改革實踐相對獨立，按照各自的計劃步驟不斷地推進(jìn)。2018年9月我國政府預(yù)算績效管理改革從預(yù)算績效評價轉(zhuǎn)向“全方位、全過程、全覆蓋”績效管理，未來的改革要“注重結(jié)果導(dǎo)向”“成本效益分析”“賦予部門和單位更多管理權(quán)，加強(qiáng)監(jiān)督問責(zé)”等。這些方面必須通過公共部門績效管理改革來實現(xiàn)，而公共部門績效管理改革不可避免地需要政府會計的支持。據(jù)此角度看，目前我國政府會計改革滯后于政府預(yù)算績效管理改革。我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革始于2014年，四年多來政府會計的改革取得顯著成績。然而，隨著改革的深入，政府會計制度的建設(shè)任務(wù)越來越艱巨，比如全面開展政府財務(wù)報告編制、研究推行政府成本會計、建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系、制定發(fā)布政府財務(wù)報告審計制度、公開制度等。顯然，我國政府會計要與政府預(yù)算績效管理出現(xiàn)明顯的協(xié)同效應(yīng)，最快也要在3-5年后，甚至更長時間①《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》設(shè)定這些任務(wù)預(yù)計在2020年完成，筆者預(yù)計政府預(yù)算績效管理與政府會計協(xié)同改革需要3-5年的主要依據(jù)：一是政府會計改革剩下的任務(wù)很艱巨；二是即使2020年完成剩下任務(wù)，但進(jìn)一步完善這些制度還需要一個過程；三是目前搭建的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計框架與實現(xiàn)公共部門績效管理、政府預(yù)算績效管理需求的政府會計還有差距。。

三、改革的弱協(xié)同性對政府預(yù)算績效管理的影響

財政部門與公共部門之間的“信息不對稱”是實施政府預(yù)算績效管理的重要原因之一。尼斯坎南（Niskanen，1971）②Niskanen W A，J：Bureaucracy and Representative Government［M］.Chicago：Aldine.Atherton，1971.認(rèn)為，官員利用“信息不對稱”盡量爭取預(yù)算，官員行為目標(biāo)是預(yù)算最大化而非政治家追求的“邊際收益等于邊際成本的公共產(chǎn)品提供水平”。在信息不對稱情況下，財政資金分配與使用將不可避免地產(chǎn)生公共產(chǎn)品無效率提供的問題。目前，我國政府預(yù)算績效管理采用指標(biāo)法為主進(jìn)行預(yù)算績效評價，政府預(yù)算績效指標(biāo)的申報實際上就是，在信息不對稱情況下財政部門要求部門和單位申報財政資金使用的產(chǎn)出、效應(yīng)或效果。這在一定程度上緩解信息不對稱造成的委托代理關(guān)系中的“逆向選擇”和“道德危機(jī)”問題，但政府預(yù)算績效指標(biāo)并不能解決財政管理的“信息不對稱”問題。要解決“信息不對稱”就必須建立完善的政府會計制度?？梢?，政府會計與政府預(yù)算績效管理改革的弱協(xié)同性必然對政府預(yù)算績效管理產(chǎn)生負(fù)面影響。

（一）不利于評價預(yù)算編制的合理性與準(zhǔn)確性

根據(jù)尼斯坎南理論，在信息不對稱下官員與政治家的目標(biāo)不一致，官員利用信息不對稱追求預(yù)算最大化。事實上，缺乏政府會計支持的部門和單位是無法合理、準(zhǔn)確地編制部門預(yù)算的，更何況缺乏內(nèi)在動力去編制合理、準(zhǔn)確的預(yù)算。缺乏足夠政府會計信息的支持，財政部門合理、科學(xué)地審核公共部門上報的預(yù)算數(shù)存在較大困難，更多的是根據(jù)部門和單位以往的預(yù)算支出數(shù)和現(xiàn)有財力對預(yù)算數(shù)進(jìn)行控制。目前，我國政府財務(wù)會計制度已經(jīng)能較完整地核算和反映單位資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用和結(jié)余情況。但部門和單位主要以科室為單位進(jìn)行支出核算，成本信息的缺失成為合理、準(zhǔn)確地編制項目預(yù)算的瓶頸。在缺乏政府成本會計支持下，政府預(yù)算績效評價更多的是關(guān)注項目的產(chǎn)出、效益和效果，對項目成本的合理性無法進(jìn)行有效的事前評估和事后評價?！蛾P(guān)于全面實施政府預(yù)算績效管理的意見》明確要對新出臺重大政策、項目進(jìn)行事前評估。筆者認(rèn)為，所有政策和項目預(yù)算支出都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行事前評估，但這顯然受限于政府財務(wù)和成本數(shù)據(jù)信息的缺失。

（二）不利于“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績效管理的實施

《關(guān)于全面實施政府預(yù)算績效管理的意見》明確，要更加注重“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績效管理。“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績效管理既區(qū)別于傳統(tǒng)“控制型”政府預(yù)算管理模式，也區(qū)別于非“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績效管理。傳統(tǒng)“控制取向”政府預(yù)算管理是以收付實現(xiàn)制預(yù)算會計為支持，對財政資金的運動全過程進(jìn)行控制性管理，主要是關(guān)注財政資金使用的合規(guī)性、合法性、安全性等。非“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績效管理是對傳統(tǒng)“控制取向”預(yù)算管理進(jìn)行的延續(xù)性改革，關(guān)注預(yù)算全面性、一致性、準(zhǔn)確、誠實和清楚等原則，比如規(guī)劃-項目公共預(yù)算、企業(yè)化公共預(yù)算、零基預(yù)算等。“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績效管理是以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計為支持，對目標(biāo)和預(yù)算總額集中控制，重點關(guān)注預(yù)算產(chǎn)出和結(jié)果。除了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計，信息透明度建設(shè)、受托責(zé)任明晰、法律規(guī)章確立、公共資源的可預(yù)見性等都是實施“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績效管理的前提條件①胡志勇：《論中國政府會計改革》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010年8月：118-119。。有鑒于此，缺乏政府會計支持，“結(jié)果導(dǎo)向”政府預(yù)算績效管理難以有效實施。

（三）不利于成本效益分析的實施

《關(guān)于全面實施政府預(yù)算績效管理的意見》明確，政府預(yù)算績效管理要強(qiáng)調(diào)成本效益分析。政府成本大致分為財務(wù)核算的成本、管理會計的成本、經(jīng)濟(jì)成本、社會成本幾個層次②劉用銓：《政府成本會計研究——基于政府成本信息需求與供給分析框架》，廈門大學(xué)博士學(xué)位論文，2014年，第二章第二節(jié)。。具體公共項目的成本和收益分為直接和間接、有形和無形、內(nèi)部和外部等。在公共財政領(lǐng)域?qū)嵤┏杀拘б娣治龃嬖诰薮蟮睦щy，具體的困難是多方面的，除了成本種類特殊性和復(fù)雜性外，還有成本核算對象的確定、成本核算實施主體的認(rèn)定、成本會計方法的選擇、間接費用的歸集與分配等問題。這些問題的解決，首先要深入研究政府成本會計理論，其次要建立完善的政府成本會計制度，最后是政府部門和單位有效實施政府成本會計制度。然而，我國理論界對政府成本會計理論探討還很不充分，構(gòu)建和實施政府成本會計制度還需要大量的理論積累。目前，我國政府預(yù)算績效管理在評價項目產(chǎn)出、效益與效果方面取得較大成績，但項目成本合理性的評價受制于成本信息的匱乏。目前，北京市財政局探索全成本政府預(yù)算績效管理，主要選擇學(xué)前教育、養(yǎng)老機(jī)構(gòu)運行補貼、水電氣熱補貼、商業(yè)流通等領(lǐng)域進(jìn)行試點③中國財政學(xué)會績效管理研究專業(yè)委員會課題組：《中國財政績效報告（2019）——地方經(jīng)驗》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2019年 5月：403。，其他地方政府也進(jìn)行一些有益的探索。筆者以為：當(dāng)前我國政府在一些相對獨立的項目試點成本政府預(yù)算績效管理是可行的，但要全面推行成本政府預(yù)算績效管理還存在很多困難。

（四）不利于賦予部門和單位更多管理自主權(quán)

政府成本的有效管理很大程度上取決于公共管理的有效性。在“科層制”模式下，政府注重行政效率，忽視管理效率與質(zhì)量，結(jié)果出現(xiàn)官僚主義、行政運行成本高、服務(wù)質(zhì)量不佳等現(xiàn)象?！蛾P(guān)于全面實施政府預(yù)算績效管理的意見》明確，賦予部門和單位更多管理自主權(quán)。這符合國家治理現(xiàn)代化的要求，有利于節(jié)約政府成本，提高財政資金使用效益。然而，如果這不是以建立現(xiàn)代政府管理制度包括政府會計為前提，賦予部門和單位更多管理自主權(quán)，則將導(dǎo)致管理的混亂與無效率。據(jù)此而言，研究政府預(yù)算績效管理與政府會計改革的協(xié)同性，實質(zhì)上是研究政府預(yù)算績效與公共部門管理改革的協(xié)同性。目前我國正加緊推進(jìn)公共部門管理改革，但在公共管理制度完善前賦予部門和單位更多管理自主權(quán)可能是無效的。

此外，政府預(yù)算績效管理與政府會計改革的弱協(xié)同性還可能對其他方面產(chǎn)生不利的影響，比如預(yù)算績效監(jiān)控的有效性、預(yù)算績效管理信息公開的完整性、預(yù)算績效評價結(jié)果的合理性與科學(xué)性、預(yù)算評價結(jié)果應(yīng)用的可行性、預(yù)算績效管理約束與激勵機(jī)制的實施等。

四、國外政府預(yù)算績效管理與政府會計協(xié)同改革經(jīng)驗啟示

國外政府預(yù)算績效管理與政府會計協(xié)同改革的可借鑒經(jīng)驗主要是在“新公共管理運動”之后，包括英國、美國、法國、澳大利亞等國家的改革經(jīng)驗。筆者簡單地總結(jié)以下幾條：

（一）統(tǒng)一在政府績效管理框架下的協(xié)同改革

新公共管理運動之前，國外政府預(yù)算績效管理與政府會計改革也經(jīng)歷過弱協(xié)同性，比如美國1961年“規(guī)劃-項目公共預(yù)算制度”、1977年“零基預(yù)算”等預(yù)算績效改革并沒有相應(yīng)的政府會計改革支持，當(dāng)然，改革最終是無疾而終。正如自組織理論所闡述，系統(tǒng)內(nèi)部各子系統(tǒng)之間存在非線性的相互作用，這種作用使各子系統(tǒng)之間產(chǎn)生協(xié)同演變的要求。政府績效包括政府人、財、物三者的績效，政府預(yù)算績效管理屬于政府“財”的績效問題。從財政資金的運動過程看，政府預(yù)算績效管理包括財政資金在公共部門運行的績效，因此，如果缺失公共部門績效管理這一環(huán)節(jié)，那政府預(yù)算績效管理鏈條將是不完整的、無效的。而公共部門績效管理必須依靠政府會計的支持。經(jīng)過長期弱協(xié)同改革后，國外最終將政府預(yù)算績效管理、公共部門管理和政府會計放置在政府績效管理框架下進(jìn)行協(xié)同改革，即所謂“新公共管理運動”，并取得較為成功的改革經(jīng)驗。如今，我國政府預(yù)算績效、公共部門管理和政府會計改革也產(chǎn)生協(xié)同改革的需求，在政府績效管理框架下統(tǒng)籌安排三者的改革是必要的。

（二）通過立法來保障改革的協(xié)同性

企業(yè)的逐利性是其管理改革天然的內(nèi)在動力，公共部門管理目標(biāo)的非逐利性與多元化導(dǎo)致改革缺乏內(nèi)在動力。立法保障政府預(yù)算績效管理與政府會計改革的協(xié)同進(jìn)行是很有必要的。20世紀(jì)70年代西方國家政府績效預(yù)算改革逐漸進(jìn)入一個新的階段，政府績效預(yù)算和會計改革大多通過立法形式加于保障，比如新西蘭1989年的《公共財政法案》、1993年的《財務(wù)報告法案》、1994年的《財務(wù)責(zé)任法案》、英國的《政府資源和會計法案2000》、法國2001年的《財政法組織法》、美國1993年的《政府績效與結(jié)果法案》等①梁新潮、施錦明：《地方財政績效管理理論與實踐》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2017年5月：58-96。。立法保障了政府預(yù)算績效管理與政府會計改革的順利推行，政府預(yù)算績效管理與政府會計改革也取得較為顯著的協(xié)同效應(yīng)。立法保障我國預(yù)算績效管理和政府會計改革協(xié)同進(jìn)行是值得考慮的。

（三）推動權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革

各國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是不同的，比如英國資源會計是對傳統(tǒng)預(yù)算會計系統(tǒng)的補充而非替代，改革旨在為政府部門提供更為準(zhǔn)確的管理與決策信息，提供政府部門固定資產(chǎn)的價值、使用以及資本消耗情況等；美國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革主要是在基金會計系統(tǒng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制（姚寶燕，2010）；法國中央政府會計系統(tǒng)由預(yù)算會計、政府財務(wù)會計、成本會計三部分組成，其中政府財務(wù)會計和成本會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)②財政部國庫司“法國政府會計”考察團(tuán)：《法國的政府會計改革》，《預(yù)算管理與會計》，2007.4：28-32。；新西蘭權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革是世界政府會計改革中最徹底的，1989-1990年間絕大多數(shù)政府部門成功實現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計轉(zhuǎn)型，1991年實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，1994年全面建成權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)管理與預(yù)算系統(tǒng)。新西蘭權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計帶來兩個明顯結(jié)果：財政支出明顯減少，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計運行成本高①張琦：《新西蘭政府會計改革及啟示》，《財會通訊（綜合版）》，2007年第8期：18-19。。各國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計提供更為完整、真實、可靠信息，不同程度地影響政府預(yù)算績效管理。我國要結(jié)合政府預(yù)算績效管理的需要，研究如何進(jìn)一步完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計制度。

（四）加強(qiáng)政府成本核算與控制

政府成本控制離不開成本核算。國外政府成本核算經(jīng)驗各有不同，比如英國經(jīng)歷匯集核算項目總成本、項目運轉(zhuǎn)成本和引入業(yè)績衡量法三個階段②胡志勇：《中國政府成本會計體系構(gòu)建與實施研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2018年7月：38-39。。法國政府成本會計系統(tǒng)利用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計的信息對項目進(jìn)行成本分析。然而，由于項目成本核算方法的復(fù)雜性，政府成本會計系統(tǒng)只是在一些部門間試行并未全面推廣③財政部國庫司“法國政府會計”考察團(tuán)：《法國的政府會計改革》，《預(yù)算管理與會計》，2007.4：28-32。。美國聯(lián)邦財務(wù)會計準(zhǔn)則第4號公告——“管理成本會計準(zhǔn)則”提出政府采用“完全成本”的核算要求，可選擇“作業(yè)成本法”“分批成本計算法”“分步成本計算法”“標(biāo)準(zhǔn)成本法”等④美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會編、香港理工大學(xué)中國會計與金融研究中心組織編譯，陳工孟、張琦、姜海譯：《美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念與準(zhǔn)則公告》，人民出版社，2004年1月。。成本核算是實現(xiàn)成本控制的重要基礎(chǔ)，但國外改革經(jīng)驗顯示，政府成本控制更為主要的是依靠公共管理改革來實現(xiàn)，比如提高政府信息透明度、引入競爭機(jī)制、實行政府采購和政府購買、整合政府部門與明確部門職能等。我國預(yù)算績效管理需要成本信息的支持，建立政府成本會計核算制度雖然很有必要，但也要充分考慮政府成本會計核算的難度和成本會計實施成本等問題。

（五）探索政府管理會計的改革

政府管理會計的實施是以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計為基礎(chǔ)，有利于在賦予自主管理權(quán)下加強(qiáng)對公共部門的績效管理。管理會計包括戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、內(nèi)部控制、績效管理等。在實施政府管理會計上各國進(jìn)行不同的探索，比如戰(zhàn)略管理方面，1992年澳大利亞公共部門改革要求實施戰(zhàn)略計劃，1992-1996年新西蘭強(qiáng)調(diào)整體政府戰(zhàn)略行動；預(yù)算管理方面，意大利創(chuàng)建中央政府責(zé)任中心，1997年在各成本中心實施應(yīng)計制的預(yù)算，利用成本計算和控制以保證預(yù)算編制的準(zhǔn)確性；成本管理方面，美國政府管理會計采用完全成本法核算，對具有特殊性的政府成本做特殊規(guī)定，規(guī)定了聯(lián)邦政府成本信息的使用者、目標(biāo)、成本控制、基本概念和核算要求等；績效管理方面，1998年德國聯(lián)邦政府嘗試推行成本和績效衡量會計系統(tǒng)，要求部門制定績效計劃，1997年瑞士推行業(yè)績考評和業(yè)績協(xié)議，1992年瑞典中央政府引入績效管理體系，政府要向國會報告各領(lǐng)域取得的績效和實現(xiàn)目標(biāo)等⑤張曾蓮：《政府管理會計的構(gòu)建與應(yīng)用研究》，廈門大學(xué)出版社，2011年11月：167-202。。國外政府管理會計大多處于探索改革階段，其經(jīng)驗值得總結(jié)與借鑒。我國可根據(jù)公共管理改革的推進(jìn)情況探索實施政府管理會計。

五、政府績效管理與政府會計協(xié)同改革的對策建議

近幾年來，我國政府預(yù)算績效管理和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計制度的改革步伐大且成績斐然，但二者的改革尚未形成顯著的協(xié)同效應(yīng)。為了更有利于評價部門預(yù)算的編制合理性和準(zhǔn)確性，更有利于實施“結(jié)果導(dǎo)向”的政府預(yù)算績效管理、成本效益分析、賦予部門和單位更多管理自主權(quán)等，筆者認(rèn)為要做好以下幾件事情：

（一）大力推進(jìn)政府績效管理框架下的協(xié)同改革

十八屆二中全會以來，黨提出建設(shè)廉潔高效的政府、有效的政府治理和國家治理現(xiàn)代化。從宏觀層面看，我國有著明確的國家治理和政府治理的改革目標(biāo)。近幾年來我國在政府預(yù)算績效管理、公共部門管理和政府會計改革方面取得較大成績。然而，政府預(yù)算績效管理與政府會計改革的弱協(xié)同性較為明顯，改革還未產(chǎn)生明顯的協(xié)同效應(yīng)。國外實踐經(jīng)驗表明，如果政府預(yù)算績效管理、公共部門管理與政府會計改革缺乏協(xié)同性，改革結(jié)果是不理想的。政府績效是政府治理現(xiàn)代化的主要特征之一，因此，政府預(yù)算績效管理與政府會計改革首先要協(xié)同在國家治理與政府治理的現(xiàn)代化目標(biāo)下，其次要協(xié)同在政府績效管理框架下。政府績效包括人、財、物使用的績效。政府預(yù)算績效管理改革的目的就是實現(xiàn)財政資金的使用績效，政府資金的使用績效主要依靠公共部門管理績效來實現(xiàn)，政府會計是公共部門績效管理的重要技術(shù)工具。因此，政府預(yù)算績效管理、公共部門績效管理與政府會計必須在政府績效管理框架下進(jìn)行協(xié)同性改革。

（二）強(qiáng)化立法保障協(xié)同改革

目前，我國政府預(yù)算績效管理面臨的主要問題之一是部門和單位領(lǐng)導(dǎo)不夠重視。盡管《關(guān)于全面實施政府預(yù)算績效管理的意見》明確“各地各部門要加強(qiáng)對本地區(qū)本部門政府預(yù)算績效管理的組織領(lǐng)導(dǎo)”“各級政府要將預(yù)算績效結(jié)果納入政府績效和干部政績考核體系”，但部門和單位領(lǐng)導(dǎo)不重視政府預(yù)算績效管理的現(xiàn)象還是很普遍。這導(dǎo)致政府預(yù)算績效管理流于形式、難以取得實質(zhì)性的成效。2019年1月1日我國全面實施政府會計準(zhǔn)則制度。目前部門和單位尚未熟悉政府會計準(zhǔn)則制度，更談不上應(yīng)用制度來提高公共部門管理績效。“科層制”管理模式下公共部門管理缺乏創(chuàng)新性，如果沒有立法保障，我國公共部門績效管理改革是不可能在部門和單位內(nèi)自發(fā)、自覺地開展。一旦有立法保障，《關(guān)于全面實施政府預(yù)算績效管理的意見》提到的“賦予部門和資金使用單位更多的管理自主權(quán)”才有實施的法制環(huán)境。據(jù)此，立法保障政府預(yù)算績效管理與政府會計協(xié)同改革是很有必要的。

（三）完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革

目前，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革已取得很大成就，具體講有：逐漸完善政府會計的法律制度、建立較為清晰的政府會計概念框架、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)、政府會計制度與政府會計準(zhǔn)則并行、規(guī)范預(yù)算會計和政府財務(wù)會計的會計要素和會計科目、建立包括政府決算報告和政府財務(wù)報告的報告體系、關(guān)注政府會計信息質(zhì)量與政府會計職業(yè)道德建設(shè)等?，F(xiàn)行的政府會計準(zhǔn)則制度有利于科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費用，有利于未來公共部門績效管理改革的推行。當(dāng)然，目前部門和單位對政府會計準(zhǔn)則制度還很不熟悉，各部門和單位在應(yīng)用政府會計準(zhǔn)則制度加強(qiáng)成本核算與控制時存在較大困難，比如“業(yè)務(wù)活動費”科目下如何設(shè)置明細(xì)科目，是按照項目、服務(wù)、業(yè)務(wù)類別或者支付對象設(shè)置明細(xì)科目，還是按照科室設(shè)置明細(xì)科目？哪些成本需要歸集到明細(xì)科目才能更好核算，反映出合理、準(zhǔn)確的成本信息？目前政府部門和單位的項目與服務(wù)分類很不科學(xué)，以此為明細(xì)科目進(jìn)行成本歸集與核算，其反映的成本信息缺乏可比較性，也無法判斷其合理性。諸如此類問題的解決需要結(jié)合預(yù)算管理的進(jìn)一步改革。未來，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計制度需要做進(jìn)一步的完善。

（四）切實促進(jìn)政府財務(wù)報告的應(yīng)用

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計制度的實施為編制政府財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告奠定了堅實的基礎(chǔ)。2019年我國開始全面編制政府財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告。但我國對如何利用政府財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行政府預(yù)算績效管理缺乏充分的理論研究。筆者認(rèn)為：政府財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告提供了整體、全面、系統(tǒng)的信息，據(jù)此建立成本績效分析指標(biāo)體系、利用政府財務(wù)報告進(jìn)行整體績效評價、利用政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行政府預(yù)算績效評價是可行的。然而，如何建立政府財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告的成本績效分析指標(biāo)體系？筆者以為，不同部門和單位政府財務(wù)報告的成本績效分析指標(biāo)體系差別較大，要根據(jù)行業(yè)職能、特點分別設(shè)置。政府綜合財務(wù)報告的成本績效分析指標(biāo)體系可以考慮政府運行成本、政府資產(chǎn)負(fù)債率、政府信息透明度、人均GDP、生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、公共風(fēng)險防范能力等指標(biāo)。筆者認(rèn)為，未來部門和單位向社會公開的政府財務(wù)報告應(yīng)該附有部門和單位成本與績效分析報告，政府向人大報送預(yù)決算報告和政府綜合財務(wù)報告應(yīng)該附有政府預(yù)算成本績效分析報告。

（五）嚴(yán)格政府成本的核算與控制

政府成本信息缺失是政府預(yù)算難以實現(xiàn)有效控制的主要原因。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計使政府成本會計制度的構(gòu)建與實施成為可能。最近財政部公布《行政事業(yè)單位成本核算基本指引》（征求意見稿），意見稿明確：指引的目的是完善政府預(yù)算績效管理體系，提高行政運行和財政資源配置效率。政府成本核算制度的構(gòu)建與實施將極大推動政府預(yù)算績效管理改革的深化。然而，我國政府成本會計核算制度的構(gòu)建與完善還任重道遠(yuǎn)，《行政事業(yè)單位成本核算基本指引》（征求意見稿）還存在許多需要進(jìn)一步解決的問題，例如，指引稱“成本為單位為實現(xiàn)其職能目標(biāo)過程中實際發(fā)生的各種耗費”。但實際上行政事業(yè)單位的單位管理費和業(yè)務(wù)管理費往往很難區(qū)分，這將導(dǎo)致政府成本歸集、分配和核算的困難；指引規(guī)定“單位應(yīng)建立健全成本費用相關(guān)原始記錄”。近些年，政府采用政府采購和政府購買形式來提供公共產(chǎn)品與服務(wù)越來越普遍，公共產(chǎn)品與服務(wù)的原始數(shù)據(jù)是指市場出售主體的成本信息，還是政府采購和政府購買的價格信息，指引需進(jìn)一步明確；指引規(guī)定，成本對象包括按“業(yè)務(wù)活動類型”“項目”“公共服務(wù)或產(chǎn)品”“單位整體、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊”等確定的四種類型。首先，政府成本會計的實施成本是值得考慮的大問題，有些單位僅項目就多達(dá)幾十項，項目成本的核算成本將高得驚人。其次，目前部門和單位的項目分類、設(shè)置很不科學(xué)，每個項目是否都有必要進(jìn)行成本核算？未來，部門和單位預(yù)算管理改革應(yīng)重視項目的合理分類與設(shè)置，這是有效實施政府成本核算與控制的關(guān)鍵；最后，同一公共產(chǎn)品或服務(wù)的財政資金可能來自不同部門、單位、不同層級政府，誰才是成本核算主體？如果所有涉及部門、單位和政府都各自核算成本，那重復(fù)核算、核算不完整等問題就不可避免；指引規(guī)定“單位可以多維度、多層次地確定成本核算對象”，這是屬于管理會計范疇，與指引名稱——行政事業(yè)單位成本核算不吻合，規(guī)定會讓部門、單位的財會人員無所適從；指引規(guī)定“單位分別選擇完全成本法或制造成本法進(jìn)行成本核算”，但鑒于政府領(lǐng)域的特殊性，筆者認(rèn)為，修正的完全成本、估計成本法、市場采購或購買價法等都是可選擇的核算方法。此外，我國政府成本會計的實施還應(yīng)考慮縣級政府和規(guī)模小的部門、單位的實際困難。政府成本會計應(yīng)考慮不同行業(yè)、領(lǐng)域、層次的特點，可以推行就推行，如果存在實施成本大或會計技術(shù)不成熟等問題的就暫時不要推行。過于強(qiáng)調(diào)“全面推行成本核算”會把政府的“財政管理”機(jī)械地變?yōu)椤柏攧?wù)管理”。雖然政府成本核算有益于成本控制，但政府成本控制更主要的是要依靠公共管理水平的提升。

（六）建立健全現(xiàn)代政府管理會計

政府管理會計的實施不僅要有堅實的政府財務(wù)會計、成本會計制度基礎(chǔ)，還需要較高的公共管理水平支持。目前，我國在公共部門和單位基本建立起內(nèi)部控制制度，未來還要進(jìn)一步完善并使之服務(wù)于公共部門績效與政府預(yù)算績效管理；我國政府和部門一直都制定“五年規(guī)劃”，這實際上就是政府和部門的“戰(zhàn)略管理”。但“規(guī)劃規(guī)劃，墻上掛掛”的現(xiàn)象在我國各地還很普遍，未來政府和部門要圍繞“五年規(guī)劃”部署年度工作任務(wù)，單位要盡可能制定并實施長期規(guī)劃；隨著政府財務(wù)會計和成本核算制度的進(jìn)一步完善，公共部門應(yīng)根據(jù)管理需要進(jìn)行多維度、多層次的成本分析，以此加強(qiáng)成本管理與控制；完善的政府會計制度的實施將提供大量、充分的財務(wù)與成本信息，部門和單位可據(jù)此加強(qiáng)預(yù)算管理，改革預(yù)算編制方式、方法，提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，從而更有效使用財政資金；當(dāng)內(nèi)外部的制度完善時，公共部門被賦予更大管理自主權(quán)，實施內(nèi)部績效評價管理就很有必要。筆者認(rèn)為，當(dāng)公共部門擁有較高管理水平和較完善的政府管理會計制度時，部門和單位的內(nèi)部控制報告、成本會計報告以及政策和項目績效、部門和單位績效評價報告可以通過提交經(jīng)第三方機(jī)構(gòu)審計的管理會計報告形式來完成，管理會計報告將極大緩解政府與部門、單位信息不對稱問題，也將使政府預(yù)算績效管理和公共部門績效管理很好結(jié)合。