羅宏健

資本公積是指投資者投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本，由于我國采用注冊(cè)資本制度等原因，很多企業(yè)在接受投資之后，溢價(jià)部分形成大量資本公積，資本公積的主要用途是用來轉(zhuǎn)增股本，轉(zhuǎn)增股本過程中涉及的所得稅特別是個(gè)人所得稅處理上存在較多的爭議，本文根據(jù)不同情形下，對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本涉及的個(gè)人所得稅問題做探討。

一、現(xiàn)行法律規(guī)定，股份制企業(yè)資本公積轉(zhuǎn)增股本不征個(gè)人所得稅

國稅發(fā)[1997]198號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股免征個(gè)人所得稅的通知》規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

國稅函[1998]第289號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》，對(duì)國稅發(fā)[1997]198號(hào)文中的“資本公積”的定義做了明確的表述：是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。

上述兩個(gè)文件，非常清晰的規(guī)定：股份制企業(yè)因?yàn)楣善币鐑r(jià)形成的資本公積用來轉(zhuǎn)增股本，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。但是對(duì)于非股份公司也就是有限責(zé)任公司，卻找不到任何法律法規(guī)文件和依據(jù)，那么股份制企業(yè)僅指股份公司嗎？有限公司是否也屬于股份制企業(yè)，參照股份制企業(yè)執(zhí)行呢？資本溢價(jià)和股本溢價(jià)其本質(zhì)不一樣嗎？這是一個(gè)分岐較大的問題，每個(gè)人的理解都不一樣，就算在企業(yè)IPO過程中，中介機(jī)構(gòu)也是出于謹(jǐn)慎性原則，如果涉及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要求大股東做出補(bǔ)稅承諾，這種中介機(jī)構(gòu)的背書和大股東的承諾也得到證監(jiān)會(huì)的認(rèn)可，而在稅務(wù)實(shí)際操作過程中，很多地方稅務(wù)局也是更傾向于從嚴(yán)解讀稅法，要求繳納個(gè)人所得稅。那么有限公司因?yàn)橘Y本溢價(jià)形成資本公積轉(zhuǎn)增股本到底該如何繳納個(gè)人所得稅呢？

二、從政策出臺(tái)的歷史背景來看，有限責(zé)任公司應(yīng)該參照股份制企業(yè)政策執(zhí)行

1992年5月15日，國家體改委、國家計(jì)委和財(cái)政部聯(lián)合頒布了《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》（體改生[1992]30號(hào)），其中第三條規(guī)定：股份制企業(yè)是全部注冊(cè)資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成的企業(yè)，我國股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式。1992年5月23日，財(cái)政部、國家體改委同步頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，第八章股東權(quán)益中，分別介紹了股份有限公司的股本和有限責(zé)任公司的股本，說明這兩類企業(yè)均屬于股份制試點(diǎn)企業(yè)，這兩類企業(yè)采用的會(huì)計(jì)制度均適用股份制試點(diǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度。

我們知道，任何一項(xiàng)稅收政策的出臺(tái)，都是基于當(dāng)時(shí)的歷史背景。20世紀(jì)90年代，我國開始實(shí)施改革開放，經(jīng)濟(jì)體制從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制逐漸開始向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，股份制企業(yè)開始試點(diǎn)，相關(guān)的制度和法律均不完善，股份制企業(yè)的發(fā)展正處于探索之中，而[1997]198號(hào)文和[1998]第289號(hào)文對(duì)股份制企業(yè)的稅收政策，正是基于此歷史背景下產(chǎn)生的，在當(dāng)時(shí)形勢(shì)下，有限責(zé)任公司是股份制企業(yè)的一種組織形式，股份有限公司其本質(zhì)也是一種有限責(zé)任公司，他們的共同點(diǎn)都是全部注冊(cè)資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成，在法律上出資人都被稱為股東，股東在公司中擁有股份，均以其認(rèn)繳的出資額或認(rèn)購的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。所以，基于政策出臺(tái)的歷史背景，有限責(zé)任公司的稅收政策應(yīng)參照股份制企業(yè)政策執(zhí)行，有限責(zé)任公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本同樣不應(yīng)征收個(gè)人所得稅。

三、從個(gè)人所得稅法來看，對(duì)資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本征收個(gè)人所得稅，沒有法律依據(jù)

2018年8月31日剛剛修改通過的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，第二條規(guī)定：下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：

（一）工資、薪金所得;

（二）勞務(wù)報(bào)酬所得;

（三）稿酬所得;

（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得;

（五）經(jīng)營所得;

（六）利息、股息、紅利所得;

（七）財(cái)產(chǎn)租賃所得;

（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;

（九）偶然所得。

根據(jù)稅收法定的原則，稅收主體必須依據(jù)法律規(guī)定來征稅，納稅主體也必依據(jù)法律規(guī)定來納稅，稅法的各類構(gòu)成要素都必須由法律予以明確，資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本歸屬于個(gè)人的數(shù)額，無法歸屬在上述《個(gè)人所得稅法》所列舉的九大內(nèi)容之列，該項(xiàng)行為不應(yīng)屬于個(gè)人所得稅征收范疇?！抖惙ㄕ魇展芾矸ā返谌龡l規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。所以，對(duì)資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本征收個(gè)人所得稅，沒有法律依據(jù)。

四、從形成原因看，資本溢價(jià)和股本溢價(jià)適用不同的所得稅待遇，是不公平的

股份制企業(yè)股本溢價(jià)形成的資本公積，用來轉(zhuǎn)增股本不屬于股息紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅，而有限責(zé)任公司資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，要按照“利息、股息、紅利所得”，作為個(gè)人所得，繳納個(gè)人所得稅，這本身就是矛盾的。

稅收公平原則是我國稅法的基本原則之一，納稅人在相同的經(jīng)濟(jì)條件下應(yīng)被給予同等對(duì)待，國家在征稅時(shí)各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平應(yīng)保持平衡。我們知道，從資本公積的形成原因來看，股份有限公司的股票溢價(jià)與有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)，都是“企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊(cè)資本中所占份額的部分”，由于我國企業(yè)采用注冊(cè)資本制度，投資者投入的資金必然會(huì)產(chǎn)生大量溢價(jià)，在會(huì)計(jì)處理上，股本溢價(jià)和資本溢價(jià)均在“資本公積”同一個(gè)賬戶下核算。所以，從形成原因來看，資本溢價(jià)和股本溢價(jià)并無本質(zhì)區(qū)別。同為投資者投入的溢價(jià)部分，經(jīng)濟(jì)條件相同、形成原因相同，由于被投資企業(yè)的組織形式的不同，原有的自然人股東適用不同的個(gè)人所得稅待遇，這顯然是稅負(fù)不公平的表現(xiàn)。

五、從性質(zhì)上說，資本公積與收益和利潤無關(guān)，不適用利息、股息、紅利所得

所得稅也稱收益稅，是指以各種所得額為課稅對(duì)象的一種稅，有所得然后才有稅;利息、股息、紅利所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。資本公積轉(zhuǎn)增資本，只是所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，并沒有改變所有者權(quán)益的總額，只是增加了公司股本，增加每個(gè)投資者的投入資本，從本質(zhì)上講是股東投入資本的重分類，是企業(yè)的“準(zhǔn)資本”，與收益無關(guān)。同時(shí)，公司法規(guī)定，資本公積不得用于彌補(bǔ)公司的虧損，不得作為投資利潤或股利進(jìn)行分配，這說明收益和資本是嚴(yán)格分開的，收益是企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的，收益的剩余部分即利潤可分配給股東，而資本公積是股東投入資本的一部分，具有資本屬性，既不是日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的，也不是由企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的，只與資本相關(guān)，轉(zhuǎn)增股本時(shí)，并沒有減少企業(yè)的盈余公積和未分配利潤。所以，資本公積轉(zhuǎn)增股本既與收益無關(guān)，又不能視同利潤分配，也就不適用利息、股息、紅利所得來征收個(gè)人所得稅。

資本公積與留存收益和未分配利潤雖然同屬于凈資產(chǎn)部分，但是有根本區(qū)別，后者是基于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營由企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的，如果用來轉(zhuǎn)增股本，那就應(yīng)該視同利潤分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。

六、資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本并未帶來資產(chǎn)增值，此時(shí)征稅對(duì)誰都沒好處

對(duì)企業(yè)來說，資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，屬于所有者權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)化，對(duì)企業(yè)并未增加企業(yè)價(jià)值;對(duì)股東來說，轉(zhuǎn)增股本時(shí)，新老股東按股權(quán)比例共同享受，新老股東的持股比例在轉(zhuǎn)增前后并無變化，持有企業(yè)的股權(quán)價(jià)值并無變化，僅僅是將其原來按股權(quán)比例享有的資本公積轉(zhuǎn)化為了按股權(quán)比例享有的股本;對(duì)于溢價(jià)出資的新股東來說，不僅溢價(jià)出資，還沒有任何實(shí)際收益時(shí)，卻對(duì)自己投入的資本金還要繳納個(gè)人所得稅，實(shí)在說不過去。

另外，資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東并沒有實(shí)際收到貨幣資金，如果此時(shí)按股息紅利政策對(duì)個(gè)人股東征收20%的個(gè)人所得稅，納稅人的確存在納稅的資金困難，這對(duì)納稅人來說是不公平的;對(duì)稅務(wù)部門來說，稅收并沒有減少，并沒有造成國家稅源的流失，股權(quán)在最后轉(zhuǎn)讓時(shí)，稅務(wù)部門將會(huì)對(duì)股權(quán)增值部分統(tǒng)一征收個(gè)人所得稅，這是一個(gè)更加合理的納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間點(diǎn)。

七、其他資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)視同利潤分配繳納個(gè)人所得稅

資本公積根據(jù)其形成的原因，分為企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，前者通過設(shè)置“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”來明細(xì)核算，后者通過“其他資本公積”進(jìn)行明細(xì)核算，那么其他資本公積該如何繳納個(gè)人所得稅呢？

根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，計(jì)入其他資本公積，主要原因是因?yàn)閭€(gè)別類型的資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的增值，但是未能真正實(shí)現(xiàn)，出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，會(huì)計(jì)上暫時(shí)計(jì)入了資本公積-其他資本公積，體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上而非利潤表上，從屬性上屬于“未實(shí)現(xiàn)收益”，不確認(rèn)損益，也不增加計(jì)稅基礎(chǔ)，增值部分待資產(chǎn)處置即收益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)才能確認(rèn)為損益，在資產(chǎn)處置前，不能轉(zhuǎn)增資本，若企業(yè)將其轉(zhuǎn)增為資本，視同將相應(yīng)的資產(chǎn)處置收益提前予以確認(rèn)，并用之轉(zhuǎn)增了資本，應(yīng)視同為利潤分配，按照“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅。

綜上所述，在會(huì)計(jì)上，資本溢價(jià)和股本溢價(jià)，都是資本公積，從形成的角度看，二者并無本質(zhì)區(qū)別，但是現(xiàn)行稅收政策，對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本因?yàn)槠髽I(yè)組織形式不同而適用不同的政策，并且在轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)而非轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收，在實(shí)際操作過程中爭議不斷，個(gè)人認(rèn)為是稅收法律政策的不完善造成的。稅收政策應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段應(yīng)該配套與之適應(yīng)的稅收政策，90年代的稅收政策，經(jīng)過近30年的發(fā)展，政策基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，應(yīng)該有更新，個(gè)人建議在實(shí)際操作過程中，稅務(wù)部門應(yīng)該從稅收法定、稅收公平等原則出發(fā)，根據(jù)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，完善現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)，切實(shí)的減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)平等競(jìng)爭，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。我們期待中國稅收制度的完善和進(jìn)步！