劉鑫穎 王寅 張彬

摘要：沿著水權(quán)在用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)以及供水企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)路徑，探索公共管網(wǎng)內(nèi)水資源在流經(jīng)單位賬面上的體現(xiàn)方式。建議公共管網(wǎng)內(nèi)參與合同節(jié)水管理的用水戶將被賦予的用水指標(biāo)視為水權(quán)資產(chǎn)，在“水資源使用權(quán)”會(huì)計(jì)科目下進(jìn)行核算;節(jié)水服務(wù)企業(yè)將每月獲得節(jié)水效益確認(rèn)為節(jié)水收入，將獲贈(zèng)的水資源使用權(quán)視為一項(xiàng)水權(quán)資產(chǎn)核算。

關(guān)鍵詞：合同節(jié)水管理;水權(quán)交易;會(huì)計(jì)核算

為了破除長(zhǎng)期以來(lái)的水資源制約，我國(guó)從2002年就啟動(dòng)了節(jié)水型社會(huì)建設(shè)并取得了初步成效，2014年習(xí)近平總書記提出了“節(jié)水優(yōu)先、空間均衡、系統(tǒng)治理、兩手發(fā)力”的新時(shí)期治水方針，強(qiáng)調(diào)發(fā)揮政府和市場(chǎng)的雙重作用。但至目前，我國(guó)節(jié)水型社會(huì)建設(shè)的步伐仍比較緩慢，市場(chǎng)在水資源配置中的作用未得到充分發(fā)揮，而推進(jìn)合同節(jié)水管理與水權(quán)交易可以鼓勵(lì)符合交易條件的合同節(jié)水管理項(xiàng)目參與水權(quán)交易，將合同節(jié)水管理與水權(quán)交易上下游打通，有利于構(gòu)建完整的節(jié)水服務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈，也因此水權(quán)市場(chǎng)需要真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息公允地反映節(jié)水服務(wù)企業(yè)及用水戶所使用水資源的“量”和“價(jià)值”，基于此本文沿著水權(quán)的流轉(zhuǎn)，對(duì)其中所涉及的不同企業(yè)和單位進(jìn)行了考察和調(diào)研，提出了符合其特征的會(huì)計(jì)核算建議。

一、合同節(jié)水管理介紹

（一）合同節(jié)水管理的基本形式

合同節(jié)水管理是指節(jié)水服務(wù)企業(yè)與用水戶簽訂合同，為用水戶提供節(jié)水改造等一系列管理服務(wù)，合同期間按約定獲取效益收回投資的節(jié)水服務(wù)機(jī)制?；灸Ｊ接泄?jié)水效益分享型、節(jié)水效果保證型、固定投資回報(bào)型、用水費(fèi)用托管型等。

其中節(jié)水效益分享型是雙方簽訂合同后，由節(jié)水服務(wù)企業(yè)提供資金和全程服務(wù)，合同期內(nèi)節(jié)水服務(wù)企業(yè)和參與節(jié)水的用水戶按照一定的分成比例共享節(jié)水效益。該模式適用于高耗水企業(yè)及公共機(jī)構(gòu)，公共機(jī)構(gòu)由于數(shù)量眾多，人員密集，具有落實(shí)能力強(qiáng)、示范帶動(dòng)作用強(qiáng)的特點(diǎn)，是推行合同節(jié)水管理的重點(diǎn)領(lǐng)域，因此本文主要面向城市公共用水管網(wǎng)內(nèi)用水戶節(jié)水效益分享型的合同節(jié)水管理模式。

（二）合同節(jié)水管理開展前提

開展合同節(jié)水管理的重要前提是明確水資源使用權(quán)的歸屬。這意味著政府不能根據(jù)節(jié)水方用水戶年度用水情況實(shí)時(shí)調(diào)減其用水額度，而是要在項(xiàng)目開始前就授予用水戶長(zhǎng)期、穩(wěn)定的水權(quán)。將餅圖的面積視為用水戶被授予的固定額度的水資源使用權(quán)，節(jié)約用水即節(jié)約水費(fèi)，因此節(jié)約的水費(fèi)就是對(duì)比未節(jié)水時(shí)產(chǎn)生的節(jié)水收益。舉例而言，開展合同節(jié)水之前，用水戶每年需要支出10萬(wàn)水費(fèi)，國(guó)家根據(jù)往年的用水量，在一定期限內(nèi)賦予相應(yīng)固定量的水資源使用權(quán)，開展合同節(jié)水之后，用水戶消耗的水量有所下降，每年只需支付水費(fèi)6萬(wàn)，節(jié)約的4萬(wàn)元水費(fèi)收益與節(jié)水服務(wù)企業(yè)分成，假定分成比為1：3，節(jié)約的4萬(wàn)元收益中有3萬(wàn)分給節(jié)水服務(wù)企業(yè)，剩下的1萬(wàn)元為用水戶節(jié)約的成本。待合同到期，用水戶就可以獨(dú)享全部節(jié)水收益，大大提高了高耗水用水戶的節(jié)水積極性。

（三）合同節(jié)水管理面臨的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

合同節(jié)水管理項(xiàng)目在實(shí)踐中面臨的首要問(wèn)題是缺乏統(tǒng)一明確的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算規(guī)范，包括會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、核算內(nèi)容、信息披露要求等，因此不同的節(jié)水服務(wù)企業(yè)在開展合同節(jié)水項(xiàng)目時(shí)采用各自的會(huì)計(jì)處理方法，不利于企業(yè)準(zhǔn)確核算資產(chǎn)、盈利以及相關(guān)稅費(fèi)，也不利于合同節(jié)水項(xiàng)目本身在申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠時(shí)提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，影響社會(huì)資本對(duì)節(jié)水服務(wù)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈利能力、未來(lái)前景做出準(zhǔn)確判斷[1]。

二、水權(quán)交易介紹

（一）水權(quán)交易的基本形式

在我國(guó)，水權(quán)包括水資源的所有權(quán)和使用權(quán)，水資源歸國(guó)家所有，因此可以參與交易的水權(quán)是水資源的使用權(quán)。水權(quán)交易是指在合理界定和分配水資源使用權(quán)基礎(chǔ)上，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制實(shí)現(xiàn)水資源使用權(quán)在流域間、流域上下游、行業(yè)間、節(jié)水戶間流轉(zhuǎn)的行為。

依據(jù)《水權(quán)交易管理暫行辦法》（水政法[2016]156號(hào)），水權(quán)交易主要包括區(qū)域水權(quán)交易、取水權(quán)交易和灌溉用水戶水權(quán)交易三種交易形式[2]。但是本文所探索研究的水權(quán)交易類型是公共供水管網(wǎng)內(nèi)的水權(quán)交易，與現(xiàn)存的三種水權(quán)交易類型都有所不同。

（二）水權(quán)交易開展的前提

權(quán)責(zé)明確是開展水權(quán)交易的重要前提，因此首先需要界定初始水權(quán)，保障水權(quán)權(quán)屬清晰。其次，取用水量要能監(jiān)測(cè)、可計(jì)量，保證用水戶的水權(quán)能夠具體量化，也便于核算水權(quán)的實(shí)際價(jià)值。最后為了降低交易成本與風(fēng)險(xiǎn)要在正規(guī)設(shè)立的水權(quán)交易平臺(tái)開展交易，目前我國(guó)已經(jīng)成立了中國(guó)水權(quán)交易所，能為水權(quán)交易者提供交易咨詢、價(jià)格估算等多項(xiàng)優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

（三）水權(quán)交易面臨會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

我國(guó)水權(quán)水市場(chǎng)尚在培育期，相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量和核算仍不規(guī)范，水權(quán)隨著交易的流轉(zhuǎn)在各類企業(yè)或單位的定位與價(jià)值都需要精準(zhǔn)體現(xiàn)，因此頻繁進(jìn)行水權(quán)交易的企業(yè)還需設(shè)立水資源資產(chǎn)負(fù)債表以及水流量表結(jié)合水權(quán)市場(chǎng)的公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與披露[3]。

三、合同節(jié)水管理參與水權(quán)交易的基本模式

合同節(jié)水管理參與的水權(quán)交易涉及節(jié)水方用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、供水企業(yè)、新增用水需求的用水戶等諸多參與主體，實(shí)施過(guò)程長(zhǎng)、利益訴求差異大，需要在平衡各方利益基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)交易模式與流程，其基本業(yè)務(wù)模式分為“先節(jié)水后交易”與“先預(yù)售后節(jié)水”兩種交易模式。由于第二種模式的設(shè)計(jì)還不成熟，因此本文主要圍繞“先節(jié)水后交易”的模式展開，即節(jié)水服務(wù)企業(yè)先開展合同節(jié)水，后進(jìn)行水權(quán)交易，交易時(shí)有“收儲(chǔ)直銷型”和“委托代銷型”兩種。

（一）收儲(chǔ)直銷型

收儲(chǔ)直銷型水權(quán)交易參與方主要包括節(jié)水方用水戶A、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、新增用水需求用水戶B三方。主要流程是節(jié)水服務(wù)企業(yè)先調(diào)查用水戶A的用水現(xiàn)狀，做經(jīng)濟(jì)可行性分析，再簽訂合同，由節(jié)水服務(wù)企業(yè)投資改造用水戶的節(jié)水設(shè)施，投入運(yùn)行后，合同期間請(qǐng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)用水量、合同節(jié)水量、節(jié)水效益進(jìn)行評(píng)估，按合同約定比例分享節(jié)水收益，同時(shí)節(jié)水服務(wù)企業(yè)接受用水戶A的水權(quán)贈(zèng)與，合同到期時(shí)節(jié)水服務(wù)企業(yè)將節(jié)水設(shè)施贈(zèng)與用水戶A，然后通過(guò)水權(quán)交易平臺(tái)采用協(xié)議轉(zhuǎn)讓或公開掛牌的形式開展水權(quán)交易，獲取交易收益。

（二）委托代銷型

委托代銷型水權(quán)交易增加了供水企業(yè)這個(gè)“代銷商”角色，節(jié)水服務(wù)企業(yè)與供水企業(yè)簽署協(xié)議后，通過(guò)水權(quán)交易平臺(tái)與其他用水需求方進(jìn)行交易或者政府根據(jù)需求進(jìn)行回購(gòu)操作。

四、不同模式下的會(huì)計(jì)核算流程

在合同節(jié)水和水權(quán)交易的開展流程中，水資源使用權(quán)流轉(zhuǎn)到各類企業(yè)或單位其用途和核算方式均有不同。

（一）收儲(chǔ)直銷型水權(quán)交易會(huì)計(jì)核算流程

1.公共機(jī)構(gòu)類用水戶角度會(huì)計(jì)核算設(shè)計(jì)

（1）節(jié)水設(shè)施安裝

用水戶A與節(jié)水服務(wù)企業(yè)簽訂節(jié)水合同后，節(jié)水服務(wù)企業(yè)投資替換用水戶A舊有的用水終端設(shè)備，用水戶A可以根據(jù)被替換的設(shè)備資產(chǎn)賬面價(jià)值，通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算其過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入或者其他費(fèi)用，根據(jù)新的準(zhǔn)則最終計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”科目。政府機(jī)構(gòu)以及事業(yè)單位類公共機(jī)構(gòu)在“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目下核算。

（2）合同期間節(jié)水收益分享

用水戶A需要先將國(guó)家賦予的水資源使用權(quán)對(duì)應(yīng)的量做準(zhǔn)確記錄，節(jié)水設(shè)施投入使用之后，每月將消耗的水費(fèi)與未節(jié)水之前進(jìn)行比對(duì)，將節(jié)約的水費(fèi)按比例支付給節(jié)水服務(wù)企業(yè)。一般的企業(yè)可能會(huì)參與一次或者幾次合同節(jié)水項(xiàng)目，所以企業(yè)類用水公共機(jī)構(gòu)不必設(shè)置常用的費(fèi)用類科目，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。

政府機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位類用水戶則需要對(duì)合同節(jié)水效益分享進(jìn)行財(cái)政申請(qǐng)，經(jīng)允許后通過(guò)專項(xiàng)費(fèi)用列支，因此在效益分享時(shí)可以通過(guò)支出類賬戶“?？钪С觥笨颇坑?jì)量，對(duì)于合同節(jié)水期間對(duì)比以前年度產(chǎn)生的凈節(jié)水收益，財(cái)政部門不能因此調(diào)減政府機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位的年度經(jīng)費(fèi)預(yù)算，允許作為其補(bǔ)充經(jīng)費(fèi)自由支配[1]。

用水戶A需要每個(gè)季度或者每年將節(jié)約的水量贈(zèng)與節(jié)水企業(yè)，僅在記錄中做水量的變動(dòng)。

（3）合同到期節(jié)水設(shè)施受贈(zèng)

合同到期后，節(jié)水服務(wù)企業(yè)將建造或改造的節(jié)水設(shè)施贈(zèng)與用水戶A。企業(yè)類用水戶A受贈(zèng)固定資產(chǎn)，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。政府及事業(yè)單位按照其評(píng)估的價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目。

2.節(jié)水服務(wù)企業(yè)角度會(huì)計(jì)核算設(shè)計(jì)

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，節(jié)水診斷測(cè)試與合同方案設(shè)計(jì)階段產(chǎn)生的費(fèi)用，在節(jié)水服務(wù)企業(yè)的當(dāng)期損益中扣減。

（1）節(jié)水設(shè)施安裝階段

前期節(jié)水設(shè)施更替的成本由節(jié)水服務(wù)企業(yè)承擔(dān)，因此建造的節(jié)水設(shè)施屬于節(jié)水服務(wù)企業(yè)的資產(chǎn)，在節(jié)水設(shè)施施工改造階段為建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)所付出的成本，均計(jì)入“在建工程”科目，工程竣工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，“在建工程”科目所核算的所有成本轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目中，之后由節(jié)水服務(wù)企業(yè)承擔(dān)折舊與維護(hù)等成本。

（2）第三方評(píng)估及節(jié)水效益分享

合同期間，節(jié)水服務(wù)企業(yè)應(yīng)該請(qǐng)第三方評(píng)估企業(yè)對(duì)實(shí)際節(jié)約的水量進(jìn)行測(cè)量評(píng)估，評(píng)估費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用—合同節(jié)水項(xiàng)目評(píng)估費(fèi)”科目。

根據(jù)約定分享節(jié)水收益時(shí)，節(jié)水服務(wù)企業(yè)確認(rèn)每月所得的節(jié)水收益時(shí)可計(jì)入“應(yīng)收賬款——xx用水戶合同節(jié)水收益分成”和“營(yíng)業(yè)收入”科目。

根據(jù)合同約定，經(jīng)過(guò)第三方的審計(jì)測(cè)量，節(jié)水服務(wù)企業(yè)需要確認(rèn)每個(gè)季度或每年來(lái)自用水戶A的水資源使用權(quán)的贈(zèng)與。節(jié)水服務(wù)企業(yè)可能同時(shí)承接了多個(gè)用水戶A的節(jié)水項(xiàng)目，相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生較為頻繁，因此可將該項(xiàng)水資源使用權(quán)視為一項(xiàng)被贈(zèng)與的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的水權(quán)資產(chǎn)，同時(shí)記錄待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值的增加，即確認(rèn)收到水資源使用權(quán)時(shí)借記“水資源使用權(quán)”，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)”;持有水資源使用權(quán)階段，根據(jù)水權(quán)市場(chǎng)的公允價(jià)值調(diào)整該項(xiàng)水資源使用權(quán)賬面價(jià)值，借記“水資源使用權(quán)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”或相反分錄;等到真正將其在水權(quán)市場(chǎng)出售，確認(rèn)計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，具體科目可以根據(jù)國(guó)家對(duì)水資源使用權(quán)性質(zhì)的界定，具有存貨性質(zhì)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，具有金融資產(chǎn)性質(zhì)類比計(jì)入投資收益。

（3）合同到期節(jié)水設(shè)施贈(zèng)與

節(jié)水合同到期后，按照約定，節(jié)水服務(wù)企業(yè)需要將節(jié)水設(shè)施贈(zèng)與用水戶A，因此需要將前期投入建造的節(jié)水設(shè)施轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，最終計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”影響當(dāng)期損益。

（二）委托代銷型水權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算流程

委托代銷的交易模式是節(jié)水服務(wù)企業(yè)把“水權(quán)”委托給供水企業(yè)銷售。因此建議節(jié)水服務(wù)企業(yè)在"委托代銷商品——水資源使用權(quán)"科目下進(jìn)行核算，節(jié)水服務(wù)企業(yè)向供水企業(yè)支付的代銷手續(xù)費(fèi)作為商品流通費(fèi)用，計(jì)入“銷售費(fèi)用”。而供水企業(yè)可將收到的來(lái)自節(jié)水服務(wù)公司的服務(wù)費(fèi)用確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，具體可以類比企業(yè)委托代銷業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。通過(guò)代銷水資源使用權(quán)，供水企業(yè)也可增加一項(xiàng)收入來(lái)源。

五、總結(jié)

為落實(shí)我國(guó)節(jié)水治水新思路，迫切需要建立能夠充分發(fā)揮市場(chǎng)活力的新型節(jié)水服務(wù)模式，而合同節(jié)水和水權(quán)交易的結(jié)合能夠有效激發(fā)節(jié)水內(nèi)生動(dòng)力，提高水資源配置效率和效益，實(shí)現(xiàn)水資源承載力與經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展相匹配。本文在預(yù)設(shè)水權(quán)確權(quán)的前提下，根據(jù)“水資源使用權(quán)”在用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、供水企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)，按照節(jié)水合同簽署前、合同期間、合同到期的流程展開，探索設(shè)計(jì)了不同參與角色適用的會(huì)計(jì)核算方法，但隨著國(guó)家以及水權(quán)交易平臺(tái)更多法律法規(guī)的頒布與實(shí)施，水資源使用權(quán)的性質(zhì)和定義也勢(shì)必會(huì)更加清晰與具體，彼時(shí)也會(huì)更利于統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算。

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