程培培

一、發(fā)電企業(yè)基建期會計核算要求

（一）會計科目體系設(shè)置

發(fā)電企業(yè)基建期會計科目體系設(shè)置要滿足概算執(zhí)行過程分析、竣工決算報告編制、固定資產(chǎn)卡片建立等的需要，既要按照《火力發(fā)電工程建設(shè)預(yù)算編制與計算規(guī)定》（簡稱《預(yù)規(guī)》）的編制和計算標準進行設(shè)置核算，又要遵從《企業(yè)會計準則》的相關(guān)要求。

（二）在建工程核算

在建工程主要核算項目前期費、基建工程費等。項目前期費是項目核準前立項、初可研、可研至項目核準批復(fù)與前期有直接關(guān)系的工作環(huán)節(jié)發(fā)生的費用；基建工程核算從開工建設(shè)（主廠房澆筑第一罐混凝土）至試運行過168h 期間發(fā)生的建筑工程費、安裝工程費、在安裝設(shè)備及其他待攤支出。

（三）工程物資核算

工程物資主要核算為基建工程準備的裝置性材料、甲供材料、已到貨驗收入庫但尚未交付安裝的設(shè)備、大型設(shè)備進度款。

（四）不需安裝固定資產(chǎn)核算

不需安裝固定資產(chǎn)主要核算基建期購入的能夠獨立發(fā)揮作用的不需安裝的機器設(shè)備、生產(chǎn)準備工器具、辦公家具、生產(chǎn)管理用車輛等。

（五）長期待攤費用核算

長期待攤費用是基建單位在工程建設(shè)的生產(chǎn)準備階段發(fā)生的職工培訓(xùn)費及提前進廠費用，根據(jù)會計準則規(guī)定，在企業(yè)投產(chǎn)當月一次性攤?cè)氘斊趽p益。

二、發(fā)電企業(yè)基建期所得稅調(diào)整業(yè)務(wù)

（一）企業(yè)基建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費調(diào)整

企業(yè)基建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費在在建工程科目下面的其他待攤支出列支，按照《預(yù)規(guī)》的規(guī)定，工程完工后要分配到不同的資產(chǎn)項目中去，這樣企業(yè)當期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費并沒有進入當期損益，但按照稅法的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費按發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年營業(yè)收入的千分之五，基建期試運收入一般很小，所以發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費很大比例要進行調(diào)增。

（二）企業(yè)基建期間計提的職工教育經(jīng)費調(diào)整

企業(yè)基建期間計提的職工教育經(jīng)費，為管理人員而計提的列入在建工程科目下面其他待攤支出，為生產(chǎn)準備人員而計提的列入長期待攤費用科目核算。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費不超過當年工資總額8%的部分，準予稅前扣除，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。企業(yè)計提但未實際使用的部分要全額進行納稅調(diào)增。

（三）機組整套啟動試運收入的調(diào)整

發(fā)電企業(yè)機組進入整套啟動試運后，試運行的電量剔除廠用電后，會產(chǎn)生相應(yīng)的售出電費收入，按照企業(yè)會計準則，試運是資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前必須發(fā)生的階段，試運取得的收入沖減在建工程成本，但按照稅法規(guī)定，試運收入要視同銷售收入進行納稅調(diào)增。

（四）機組整套啟動試運成本的調(diào)整

機組在整套啟動試運的過程中勢必要投入燃料、材料等，機組試運的售出電費視同銷售收入，根據(jù)配比原則，投入的燃料費、其他材料費等也要視同銷售成本進行納稅調(diào)整。

三、發(fā)電企業(yè)所得稅調(diào)整對后續(xù)的影響

（一）業(yè)務(wù)招待費形成的所得稅永久性差異對后續(xù)的影響

企業(yè)基建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費當期雖然沒有進入損益，而是列入在建工程下面其他待攤支出，這樣工程完工后其金額要分配到不同的資產(chǎn)項目中去，以后會計期間通過資產(chǎn)折舊的形式進入損益，實現(xiàn)企業(yè)所得稅前分批抵扣。如果在基建期按照比例將業(yè)務(wù)招待費進行所得稅前一次性調(diào)增，與企業(yè)實際中將業(yè)務(wù)招待費分期計入損益不配比，也導(dǎo)致企業(yè)由于基建期視同銷售收入有限而多調(diào)增業(yè)務(wù)招待費。

（二）職工教育經(jīng)費形成的時間性差異對后續(xù)影響

企業(yè)基建期計提的職工教育經(jīng)費，為基建人員計提的列入在建工程下面其他待攤支出，后續(xù)分配到不同的資產(chǎn)項目中去，以后會計期間通過資產(chǎn)折舊的形式進入損益，實現(xiàn)企業(yè)所得稅前分批抵扣；為生產(chǎn)準備人員計提的列入長期待攤費用，在企業(yè)投產(chǎn)當月一次性攤?cè)氘斊趽p益。無論會計上計入哪個科目，職工教育經(jīng)費后期發(fā)生都能實現(xiàn)完全抵扣，只是時間早晚的問題，按照先計提先使用的原則，基建期計提的職工教育經(jīng)費都能夠最先被使用完畢，從而實現(xiàn)在企業(yè)所得稅前進行抵扣。

（三）機組整套啟動試運虧損對后續(xù)的影響

機組整套啟動試運期間，由于負荷逐步提高，綜合煤耗率很高，燃料及材料的投入很大，但試運期間結(jié)算電價要么定價很低，要么按標桿電價進行打折結(jié)算，為試運而發(fā)生的相關(guān)支出計入在建工程成本，售出電費相應(yīng)沖減在建工程成本，試運成本大于試運收入的部分增加了在建工程成本，最終也要分配到不同的資產(chǎn)項目中去。如果試運收入和試運成本按視同銷售收入和視同銷售成本進行納稅調(diào)整后，勢必會將試運虧損形成未彌補虧損，在以后會計期間進行所得稅前彌補，但事實上試運虧損已經(jīng)在會計處理上分配入不同的資產(chǎn)項目中，隨著資產(chǎn)的折舊進入損益再次在企業(yè)所得稅前進行抵扣，這樣就導(dǎo)致試運虧損進行了重復(fù)抵扣，不符合稅務(wù)調(diào)整的初衷和邏輯。

四、降低后續(xù)影響的相關(guān)建議

（一）業(yè)務(wù)招待費形成的永久性差異調(diào)整建議

1.基建期每年進行調(diào)整

針對基建期列支在建工程的業(yè)務(wù)招待費，發(fā)電企業(yè)在每個納稅年度都按當年發(fā)生額根據(jù)規(guī)定比例進行相應(yīng)調(diào)增，不用再去考慮以后會計期間通過資產(chǎn)折舊的形式進行稅前扣除的影響，作為一項永久性差異進行納稅調(diào)整即可，僅僅是因為行業(yè)會計處理的特點，先進行納稅，后期再進行抵扣，對企業(yè)納稅時點產(chǎn)生影響而已。

2.投產(chǎn)當年一次性調(diào)整

針對基建期列支在建工程的業(yè)務(wù)招待費，發(fā)電企業(yè)每年不進行納稅調(diào)整，僅是將本項支出暫時在在建工程科目歸集，便于發(fā)電企業(yè)投資統(tǒng)計，掌握分項費用支出情況，待企業(yè)投產(chǎn)的當年，將在建工程科目下列支的業(yè)務(wù)招待費一次性轉(zhuǎn)入當期損益，不予以資本化，因業(yè)務(wù)招待費不依附于任何資產(chǎn)，不是為建造固定資產(chǎn)所必須的，也不是與固定資產(chǎn)的形成具有直接關(guān)系的支出，在投產(chǎn)當年一次性轉(zhuǎn)入當期損益，再按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)增，不僅滿足了發(fā)電企業(yè)特殊的核算要求，費用化的處理也更符合會計要素確認計量原則，納稅時點的調(diào)整也更符合邏輯，企業(yè)將其百分之百計入了當期損益，并在當期進行納稅調(diào)整，實現(xiàn)了調(diào)整時點的一致性。筆者也更傾向于此種調(diào)整建議。

（二）職工教育經(jīng)費形成的時間性差異調(diào)整建議

針對職工教育經(jīng)費按規(guī)定比例計提，當年未實際使用的部分，在發(fā)電企業(yè)基建期間建議暫不做納稅調(diào)整，待企業(yè)正式投入生產(chǎn)運行年度再按照稅法規(guī)定進行正常調(diào)整，主要原因是基建期計提的職工教育經(jīng)費無論是計入在建工程進行資本化處理，還是計入長期待攤費用，都沒有對基建當期利潤產(chǎn)生任何影響，也就無所謂對稅前會計利潤的調(diào)整；企業(yè)正式投產(chǎn)的當年按稅法規(guī)定進行正常調(diào)整，投產(chǎn)年度計提的職工教育經(jīng)費進入了當期損益，按照先計提先使用的原則，優(yōu)先使用的是基建期間計提未使用完畢的部分，這樣企業(yè)就不用再對已計提并已實際分配到具體資產(chǎn)項目中的職工教育經(jīng)費，通過計提折舊的形式進行納稅調(diào)整了，而計入長期待攤費用的職工教育經(jīng)費也隨著投產(chǎn)當年計入了當期損益，按正常比例進行調(diào)整即可。

（三）機組整套啟動試運形成的虧損調(diào)整建議

針對機組整套啟動試運形成的虧損，在所得稅匯算清繳調(diào)整時做調(diào)平處理，即試運行形成的視同銷售收入和視同銷售成本保持數(shù)據(jù)一致，不在所得稅匯算清繳調(diào)整后產(chǎn)生未彌補虧損，從而結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進行所得稅稅前抵扣，主要原因是試運行收入和試運行成本的差額，也即試運行虧損在會計處理上已計入在建工程相關(guān)成本，要分配到具體的資產(chǎn)項目中，未來通過資產(chǎn)折舊的形式進行企業(yè)所得稅稅前扣除，一旦將試運行虧損匯算調(diào)整為未彌補虧損，就出現(xiàn)了重復(fù)抵扣現(xiàn)象，企業(yè)就需要針對試運虧損所計入的具體資產(chǎn)的資產(chǎn)折舊年限及折舊金額在未來期間做具體調(diào)整，工作量較大且耗時較長。所以根據(jù)成本效益原則，試運虧損在匯算調(diào)整時不產(chǎn)生未彌補虧損，從而企業(yè)就不用對試運虧損所計入的具體資產(chǎn)的折舊金額進行調(diào)整了。

五、結(jié)束語

發(fā)電企業(yè)由于其特殊的行業(yè)特征，投資金額大，建設(shè)周期長，為滿足概算執(zhí)行需要，便于投資統(tǒng)計分析，基建期支出均進行資本化，一般不產(chǎn)生損益，也給企業(yè)所得稅匯算清繳調(diào)整帶來了一定困難，這樣就需要企業(yè)結(jié)合稅會差異及預(yù)規(guī)的相關(guān)規(guī)定，做好平衡分析，既要符合法律的規(guī)定，也要結(jié)合自身實際滿足基建核算的需要，針對具體問題進行具體分析，在不斷探討中實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的合法合規(guī)。