陳 善

一、盈余管理概述

盈余管理最早的研究源于國(guó)外學(xué)者，近年來(lái)我國(guó)對(duì)于盈余管理的研究也較為深入與廣泛。盈余管理在企業(yè)中較為常見(jiàn)，不同程度與目的的盈余管理對(duì)企業(yè)具有不同影響和作用。

1.盈余管理含義與目的

最早對(duì)盈余管理的研究來(lái)源于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的解讀。會(huì)計(jì)反映了企業(yè)基本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息由會(huì)計(jì)憑證與分錄構(gòu)成，而會(huì)計(jì)分錄與會(huì)計(jì)憑證經(jīng)過(guò)加工組合生成了會(huì)計(jì)賬簿，最后在會(huì)計(jì)基本原則要求下最終生成會(huì)計(jì)報(bào)表。Dechow 和Skinner（2000）認(rèn)為盈余管理是企業(yè)管理人通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策的選擇來(lái)扭曲或掩蓋真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的行為，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的有目的披露或者有意識(shí)的處理造成了會(huì)計(jì)信息的失真，所提供的最終財(cái)務(wù)報(bào)表變得不可靠。Scott（2000）認(rèn)為會(huì)計(jì)的盈余管理是為了獲取更多的利益，滿足企業(yè)利益最大化的需求，因此企業(yè)的實(shí)際控制者會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策調(diào)整，從而做出有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇。

會(huì)計(jì)盈余管理的目的有許多，總體看來(lái)主要有兩類動(dòng)機(jī)。第一類動(dòng)機(jī)是資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)，包括管理層薪酬績(jī)效考核、企業(yè)IPO 上市、提高發(fā)行價(jià)格等等，資本市場(chǎng)中上市公司的業(yè)績(jī)好壞對(duì)于企業(yè)股價(jià)具有重要影響，由于信息的不對(duì)稱，外部投資者很難獲取到企業(yè)真實(shí)的情況，難以對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展進(jìn)行有效預(yù)測(cè)，而業(yè)績(jī)信息尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的會(huì)計(jì)盈余信息可以作為一種降低信息不對(duì)稱的工具，投資者會(huì)選擇業(yè)績(jī)優(yōu)良的企業(yè)進(jìn)行投資，而上市公司為了獲取投資者的資金支持，會(huì)有意識(shí)的投其所好進(jìn)行業(yè)績(jī)的盈余管理，通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到其目的。第二類動(dòng)機(jī)是契約動(dòng)機(jī)，無(wú)論是資本市場(chǎng)中企業(yè)的并購(gòu)重組活動(dòng)還是債務(wù)融資都伴隨要求簽訂一系列的保證性條款，此類條款多以企業(yè)的業(yè)績(jī)作為兜底，在面對(duì)業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)的時(shí)候企業(yè)會(huì)要求進(jìn)行巨額的賠償或者其他類型的損失，因此當(dāng)業(yè)績(jī)臨近閾值時(shí)通過(guò)盈余管理來(lái)達(dá)到最低要求成為一種手段。

2.盈余管理類型

盈余管理分為兩種類型，一類是應(yīng)計(jì)盈余管理，一類是真實(shí)盈余管理。應(yīng)計(jì)盈余管理是基于會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)等進(jìn)行的盈余管理行為，企業(yè)會(huì)計(jì)信息在形成的過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能對(duì)方方面面都做出具體的詳細(xì)規(guī)定，因此給予了財(cái)務(wù)人員一定的自主權(quán)利，財(cái)務(wù)人員可以根據(jù)實(shí)際情況做出自己的會(huì)計(jì)判斷，選擇不同的會(huì)計(jì)政策或者會(huì)計(jì)估計(jì)，也會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。譬如改變會(huì)計(jì)折舊的方法，由年限平均法改為加速折舊法，則會(huì)增加本期的折舊成本，從而減少利潤(rùn)；改變企業(yè)應(yīng)收賬款的壞賬計(jì)提比例，從而增加或者減少壞賬準(zhǔn)備，影響到企業(yè)利潤(rùn)等等。由于應(yīng)計(jì)盈余管理隱藏能力欠缺，易于被發(fā)現(xiàn)，隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)此做出了較為詳細(xì)的應(yīng)對(duì)，在實(shí)務(wù)中雖然有所應(yīng)用，但操縱空間有限，由此真實(shí)盈余管理逐漸產(chǎn)生。第二類真實(shí)盈余管理是企業(yè)通過(guò)構(gòu)造真實(shí)交易活動(dòng)或控制企業(yè)相關(guān)活動(dòng)的發(fā)生時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，操控公司對(duì)外披露的會(huì)計(jì)盈余的盈余管理活動(dòng)，主要分為三種情況，生產(chǎn)性操縱調(diào)節(jié)生產(chǎn)量與成本來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余、銷售性操縱調(diào)節(jié)確認(rèn)收入或者支出的時(shí)間節(jié)點(diǎn)來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余、現(xiàn)金流量性操縱通過(guò)處置資產(chǎn)以及構(gòu)造現(xiàn)金流交易等來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余。

二、內(nèi)部審計(jì)作用

內(nèi)部審計(jì)發(fā)展至今學(xué)術(shù)界以及實(shí)務(wù)界對(duì)其提出了明確的目標(biāo)與要求。內(nèi)部審計(jì)是以獨(dú)視角以及客觀公允的態(tài)度對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面監(jiān)督與控制的活動(dòng)，其目的在于降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，防止舞弊和錯(cuò)誤的產(chǎn)生，為企業(yè)的內(nèi)部管理提供咨詢與建議，從而最終促進(jìn)企業(yè)的平穩(wěn)有序發(fā)展。

內(nèi)部審計(jì)的作用有五點(diǎn)。第一，內(nèi)部審計(jì)有助于企業(yè)進(jìn)行價(jià)值管理。內(nèi)部審計(jì)以獨(dú)立客觀視角觀察企業(yè)的生成經(jīng)營(yíng)狀況，力求降低企業(yè)的管理成本，提高企業(yè)的管理效率，使企業(yè)用最小的經(jīng)濟(jì)成本產(chǎn)生出最高的經(jīng)濟(jì)效益。第二，有助于企業(yè)信息生成審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)有效的內(nèi)部控制降低財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或者誤報(bào)的可能，提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。第三，有助于企業(yè)項(xiàng)目審計(jì)開(kāi)展，內(nèi)部審計(jì)對(duì)特定項(xiàng)目審計(jì)，判斷項(xiàng)目的可行性，預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)狀況，為決策提供信息。第四，有助于財(cái)務(wù)審計(jì)開(kāi)展，有效的內(nèi)部審計(jì)可以為外部審計(jì)提供有益信息，節(jié)約成本提高企業(yè)審計(jì)質(zhì)量。第五，有助于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的有序進(jìn)行。內(nèi)部審計(jì)對(duì)各個(gè)部門進(jìn)行檢查和監(jiān)督，完善企業(yè)的內(nèi)部控制情況，提高內(nèi)部控制有效性，確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)合理有序。

三、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)盈余管理行為影響

盡管內(nèi)部審計(jì)有諸多的作用，但是其作用的發(fā)揮有賴于內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展受多方面條件的影響，如內(nèi)部審計(jì)部門的組織地位、內(nèi)部審計(jì)的方法、內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)與水平、內(nèi)部審計(jì)工作的程序和原則等等，這些都決定了公司內(nèi)部審計(jì)的水平，從而影響到內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)可以起到有效作用，而低質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)則是形同虛設(shè)，成為財(cái)務(wù)部門的附屬，其發(fā)揮作用的空間有限。

高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表生成過(guò)程中進(jìn)行的盈余管理行為以及盈余管理程度。由于高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)往往以獨(dú)立性為前提，因此在保證獨(dú)立性下，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余管理行為可以不受財(cái)務(wù)主管部門的人為影響，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)估以及經(jīng)濟(jì)后果的預(yù)測(cè)，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者提供有效的信息，降低企業(yè)盈余管理的程度。

1.內(nèi)部審計(jì)制度設(shè)計(jì)

內(nèi)部審計(jì)制度的好壞是評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要因素。為了保證內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮，抑制企業(yè)的盈余管理行為，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)制度是公司制定內(nèi)部審計(jì)工作要求、指導(dǎo)具體工作開(kāi)展的體現(xiàn)，首先應(yīng)當(dāng)在制度中明確內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立地位，使其可以不受影響的開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)不受到財(cái)務(wù)部門以及總經(jīng)理的影響，直接對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的范圍和權(quán)利空間；其次，內(nèi)部審計(jì)制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)制定一整套的規(guī)范流程，明確內(nèi)部審計(jì)的工作職責(zé)與工作內(nèi)容，以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為中心，落實(shí)審計(jì)目標(biāo)；最后內(nèi)部審計(jì)制度應(yīng)設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)奈募４媾c管理，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的資料進(jìn)行保護(hù)，及時(shí)對(duì)每一時(shí)期內(nèi)部審計(jì)文件進(jìn)行整理、歸檔。

2.內(nèi)部審計(jì)人員培養(yǎng)

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升離不開(kāi)審計(jì)人員的支持，高素質(zhì)的審計(jì)人員可以有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門的盈余管理行為以及盈余管理程度。為確保審計(jì)質(zhì)量，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)于盈余管理的抑制作用，應(yīng)當(dāng)建立起高素質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍。內(nèi)部審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)熟悉企業(yè)的財(cái)務(wù)操作流程，對(duì)企業(yè)全面財(cái)務(wù)情況有一定了解和掌握才能更好發(fā)揮作用，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)確保一定數(shù)量的審計(jì)人員，從業(yè)人員越多，審計(jì)部門規(guī)模大則可用資源越多，內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容的完成才有一定保證，而工作質(zhì)量也會(huì)相應(yīng)提高。