焦 紅

水務(wù)行業(yè)是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要組成部分，PPP 模式是水務(wù)行業(yè)的主要模式，PPP 模式很多，但在水務(wù)行業(yè)中BOT 和股權(quán)合作是PPP 的典型模式，本文基于青島中車華軒水務(wù)有限公司PPP 項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)作的經(jīng)驗(yàn)，在新收入準(zhǔn)則下，以PPP 模式的合同為基礎(chǔ)，使用“五步法”模型對(duì)PPP 項(xiàng)目的相關(guān)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探究。

一、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)，簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）中采用了“五步法”確認(rèn)模型來(lái)確認(rèn)和計(jì)量收入；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)》( 財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)) 對(duì)采用BOT 形式的業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算作出了相應(yīng)規(guī)定，雖是以前收入準(zhǔn)則下對(duì)BOT 業(yè)務(wù)的具體核算指引，但具有一定的參考價(jià)值。

二、PPP項(xiàng)目具體會(huì)計(jì)處理(以有保底水量的BOT模式為例)

（一）BOT項(xiàng)目基本情況假設(shè)

2018年項(xiàng)目公司與某政府簽訂供水站BOT 合同，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)建設(shè)運(yùn)營(yíng)等，供水站建設(shè)完成后由項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)，運(yùn)營(yíng)期間若項(xiàng)目公司實(shí)際供水達(dá)不到每年500萬(wàn)噸供水能力時(shí)，按照2 元/噸補(bǔ)貼差額；若每年供水量超過(guò)500 萬(wàn)噸時(shí)，水費(fèi)按每噸3.5 元向用戶收取，運(yùn)營(yíng)期為20年包含建設(shè)期。假設(shè)2018年年底項(xiàng)目完工驗(yàn)收，2019年1月1日正式投入運(yùn)營(yíng)。

（二）按照“五步法”分析BOT合同

1.識(shí)別與客戶簽訂的合同

（1）主體很可能收回其有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)；

合同中約定運(yùn)營(yíng)期間若項(xiàng)目公司實(shí)際供水達(dá)不到每年500 萬(wàn)噸供水能力時(shí)，按照2 元/噸補(bǔ)貼差額；若每年供水量超過(guò)500 萬(wàn)噸時(shí)，水費(fèi)按每噸3.5 元向用戶收取。

（2）主體能夠識(shí)別每一方針對(duì)擬轉(zhuǎn)讓的商品和服務(wù)的權(quán)利；

建設(shè)供水站后，取得20年供水站的運(yùn)營(yíng)權(quán)，有權(quán)就運(yùn)營(yíng)期間的售水收費(fèi)，且供水達(dá)不到保底水量時(shí)，政府給予補(bǔ)貼。

（3）合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

合同中明確了由項(xiàng)目公司建設(shè)并運(yùn)營(yíng)，約定了運(yùn)營(yíng)期間。

（4）主體能夠識(shí)別擬轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)的付款條款；

付款條件：合同中約定運(yùn)營(yíng)期間若項(xiàng)目公司實(shí)際供水達(dá)不到每年500 萬(wàn)噸供水能力時(shí)，按照2 元/噸補(bǔ)貼差額；若每年供水量超過(guò)500 萬(wàn)噸時(shí)，水費(fèi)按每噸3.5 元向用戶收取。

（5）合同的各方已批準(zhǔn)了該項(xiàng)合同并且承諾履行其相應(yīng)的義務(wù)。

雙方均已蓋章簽字。

2.識(shí)別合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)

（1）該BOT 項(xiàng)目合同中單獨(dú)履約義務(wù)包括建設(shè)供水站服務(wù)和供水運(yùn)營(yíng)服務(wù)的兩個(gè)明確可區(qū)分的義務(wù)。

①建設(shè)供水站服務(wù)和提供供水運(yùn)營(yíng)服務(wù)，即使項(xiàng)目公司不運(yùn)營(yíng)，政府也可以運(yùn)營(yíng)并確定收益，因此建設(shè)供水站和供水運(yùn)營(yíng)分別滿足標(biāo)準(zhǔn)1“客戶能否單獨(dú)使用該商品或服務(wù)中獲益，或者將其與易于獲得的其他資源一起使用而從中獲益”。

②供水運(yùn)營(yíng)不會(huì)導(dǎo)致建設(shè)供水站的服務(wù)做出重大修改。所以建設(shè)供水站服務(wù)和運(yùn)營(yíng)供水站服務(wù)分別滿足標(biāo)準(zhǔn)2“商品或服務(wù)是否可與合同中的其他承諾區(qū)分開來(lái)”。

（2）建設(shè)供水服務(wù)應(yīng)按照履約時(shí)點(diǎn)還是在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的判定分析如下：

第十一條規(guī)定（新收入準(zhǔn)則）：“滿足下列任一條件的，屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。

標(biāo)準(zhǔn)1：“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”。

該標(biāo)準(zhǔn)適用于客戶在提供服務(wù)的同時(shí)消耗服務(wù)所產(chǎn)生利益的服務(wù)合同；“另一主體接手向客戶提供剩余的履約義務(wù)，其無(wú)需在實(shí)質(zhì)上重新執(zhí)行已由最初的供應(yīng)商完成的工作”，如果建設(shè)供水站交由另一個(gè)公司來(lái)實(shí)施，已經(jīng)完成的工程量無(wú)需重復(fù)施工，只需要把剩余的工程量施工完即可。因此建設(shè)供水站服務(wù)符合第1 條規(guī)定。

標(biāo)準(zhǔn)2：“客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品”。

由于建設(shè)供水站是在政府選取的地址中進(jìn)行，所以符合標(biāo)準(zhǔn)2。

標(biāo)準(zhǔn)3：“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”

建設(shè)供水站服務(wù)具有不可替代用途，但該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)是否有權(quán)就累計(jì)至今完成的履約部分收取款項(xiàng)，合同中未明確提及，所以不符合標(biāo)準(zhǔn)3。

綜上所述，建設(shè)供水站服務(wù)為在某一時(shí)間段內(nèi)履行履約義務(wù)。

（3）供水運(yùn)營(yíng)服務(wù)應(yīng)按照履約時(shí)點(diǎn)還是在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的判定分析如下：

標(biāo)準(zhǔn)1：“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”。

因?yàn)楣┧具\(yùn)營(yíng)服務(wù)履約的同時(shí)客戶可以取得企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此符合第1 條規(guī)定。

標(biāo)準(zhǔn)2：“客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品”。

供水量的多少，由客戶提出需要，因此符合第2 條規(guī)定

標(biāo)準(zhǔn)3：“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”

企業(yè)向該政府管轄的范圍提供的供水服務(wù)具有不可替代的用途，因此符合“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”，另外因?yàn)樵擁?xiàng)目合同中約定了保底水量，即該公司提供供水運(yùn)營(yíng)服務(wù)有權(quán)向政府收取款項(xiàng)。因此符合第3 條規(guī)定。

3.交易價(jià)格的確定

新準(zhǔn)則下，交易價(jià)格應(yīng)按照企業(yè)預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。

因?yàn)楣┧竟┧坎欢?，該合同的交易價(jià)格包含可變對(duì)價(jià)。項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。每年年末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額。

因合同回款是在后續(xù)運(yùn)營(yíng)期回款不是在確認(rèn)收入當(dāng)期回款，因此存在重大融資成分，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

假設(shè)項(xiàng)目公司在考慮可變對(duì)價(jià)和貨幣的時(shí)間價(jià)值后，確定T 萬(wàn)元，作為該合同的交易價(jià)格。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤懈黜?xiàng)履約義務(wù)

按照新收入準(zhǔn)則約定，合同中包含兩項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

在合同開始日，根據(jù)建設(shè)供水站的預(yù)算以及類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)提供該建設(shè)服務(wù)時(shí)的價(jià)格等相關(guān)資料，確認(rèn)建設(shè)供水站服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為A 萬(wàn)元。采用余值法確認(rèn)剩余運(yùn)營(yíng)供水站服務(wù)單獨(dú)售價(jià)為的T-A 萬(wàn)元。由上可知，建設(shè)供水站服務(wù)分擔(dān)到的交易價(jià)格為A 萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)供水站服務(wù)分?jǐn)偟降慕灰變r(jià)格為T-A 萬(wàn)元。

5.履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

2018年年底供水站建設(shè)完成時(shí)，將“合同履約成本”中歸集的項(xiàng)目成本結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)成本”，項(xiàng)目公司根據(jù)建設(shè)供水站服務(wù)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格，計(jì)入“營(yíng)業(yè)收入”以后每年年末將供水站運(yùn)營(yíng)服務(wù)履約完成，根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)應(yīng)確認(rèn)的收入。會(huì)計(jì)分錄如下

1.歸集建設(shè)成本

借：合同履約成本

貸：原材料等

2.2018年年末供水站建設(shè)完成，確認(rèn)建設(shè)供水站服務(wù)的收入

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款

貸：營(yíng)業(yè)收入-建造收入

3.2019年年末，開票給客戶并收到政府給予的運(yùn)營(yíng)費(fèi)

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

營(yíng)業(yè)收入-利息收入

營(yíng)業(yè)收入-運(yùn)營(yíng)收入

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅

2019年歸集的運(yùn)營(yíng)成本結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)成本”中。

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：合同履約成本

項(xiàng)目公司應(yīng)在運(yùn)營(yíng)期每年報(bào)表日，對(duì)供水站的運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行評(píng)估，重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額。對(duì)于可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額，將其計(jì)入運(yùn)營(yíng)服務(wù)中。

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿，不管項(xiàng)目公司是否已經(jīng)收回成本實(shí)現(xiàn)收益，都要根據(jù)與政府簽訂的協(xié)議將無(wú)債務(wù)糾紛、運(yùn)行良好的公共基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府，核銷相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，如長(zhǎng)金融資產(chǎn)等。

結(jié)束語(yǔ)

總的來(lái)說(shuō)，新收入準(zhǔn)則如何應(yīng)用到PPP 項(xiàng)目中進(jìn)行核算，準(zhǔn)則中對(duì)相關(guān)問(wèn)題的解釋也比較少。本文僅是基于現(xiàn)有文件規(guī)定及相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)表的拙見(jiàn)，還有很多疏漏與不足，望大家提出批評(píng)指正。