沙子維　文情　侯雅威　陳愛(ài)靜

【摘 要】 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，日益變化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)管理工作產(chǎn)生了新的影響。納稅籌劃工作在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中具有十分重要的意義。在所有稅種中，企業(yè)所得稅繳納基數(shù)和比例都是相對(duì)較高的，因此本文選擇企業(yè)所得稅來(lái)探討。加之電力行業(yè)國(guó)有特殊性且其納稅籌劃工作不足，因此本文采用案例分析，選擇中國(guó)核電作為研究對(duì)象。

【關(guān)鍵詞】 稅收籌劃 企業(yè)所得稅 中國(guó)核電

1 中國(guó)核電公司概況及納稅籌劃存在的問(wèn)題

中國(guó)核能電力股份有限公司（中國(guó)核電）由中國(guó)核工業(yè)集團(tuán)公司作為控股股東，聯(lián)合中國(guó)長(zhǎng)江三峽集團(tuán)公司、中國(guó)遠(yuǎn)洋運(yùn)輸（集團(tuán)）總公司和航天投資控股有限公司共同出資設(shè)立。中國(guó)核電是電力行業(yè)，經(jīng)營(yíng)范圍主要有核電項(xiàng)目及配套設(shè)施的開(kāi)發(fā)、投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)與管理，清潔能源項(xiàng)目投資、開(kāi)發(fā)，輸配電項(xiàng)目投資、投資管理，核電運(yùn)行安全技術(shù)研究及相關(guān)技術(shù)服務(wù)與咨詢(xún)業(yè)務(wù)和售電，主要產(chǎn)品是電力。

1.1中國(guó)核電經(jīng)營(yíng)狀況

2018年全年，公司開(kāi)展各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工作，落實(shí)年度重點(diǎn)工作部署，取得良好業(yè)績(jī)，收入、利潤(rùn)等經(jīng)營(yíng)指標(biāo)均超額完成。2016年全年凈利潤(rùn)約81.08億元，2017年約81.14億元，2018年約85.36億元，預(yù)計(jì)2019全年凈利潤(rùn)將超過(guò)90億元。

2018年中國(guó)核電實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入387.5億元，比上年同期332.84億元增長(zhǎng)16.42%;營(yíng)業(yè)成本227.22億元，比上年同期201.27億元增長(zhǎng)12.9%;截止2018年12月31日，公司總資產(chǎn)3234.81億元，比年初增長(zhǎng)6.58%;總負(fù)債2399.10億元，比年初增長(zhǎng)6.36%;資產(chǎn)負(fù)債率74.17%;股東權(quán)益（歸屬于母公司）464.3億元，比年初增長(zhǎng)6.47%;實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)85.36億元，同比增長(zhǎng)5.21%;歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)47.37億元，同比增長(zhǎng)4.49%。

1.2中國(guó)核電納稅籌劃存在的問(wèn)題

1）中核集團(tuán)從上至下的財(cái)務(wù)人員，只是重復(fù)日常會(huì)計(jì)工作，沒(méi)有形成健康的納稅籌劃理念。此外，電力企業(yè)具有國(guó)家壟斷地位，缺乏優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)壓力。

2）各層領(lǐng)導(dǎo)者沒(méi)有起到監(jiān)督工作和支配指導(dǎo)的作用，企業(yè)制度發(fā)展的也不是很健全，缺乏必需的激勵(lì)和獎(jiǎng)勵(lì)方法。

3）企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和企業(yè)文化不夠完善。

2中國(guó)核電公司企業(yè)所得稅的納稅籌劃方案

2.1企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的籌劃

2.1.1業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)的納稅籌劃

2018年度，中國(guó)核電對(duì)外銷(xiāo)售電力產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)總收入10億元。發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)2000萬(wàn)元，廣宣費(fèi)合計(jì)1800萬(wàn)元，假設(shè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)1200萬(wàn)元。

分析：招待費(fèi)：①按支出的60%：2000×60%=1200萬(wàn)元②按營(yíng)業(yè)收入的0.5%：10億×0.5%=500萬(wàn);孰低，只能扣500萬(wàn)。廣告宣傳費(fèi)：銷(xiāo)售收入的15%為10億×15%=1500萬(wàn)元<1800萬(wàn)元，只能扣1500萬(wàn)元;公司應(yīng)納稅總額為1200+2000-500+1800-1500=3000萬(wàn)元;應(yīng)納稅企業(yè)所得稅為3000×25%=750萬(wàn)元

方案：把企業(yè)內(nèi)部的銷(xiāo)售部門(mén)設(shè)立成為一個(gè)銷(xiāo)售公司W(wǎng)，獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)收入和費(fèi)用。以8億元的價(jià)格將產(chǎn)品銷(xiāo)售給W，W再以10億元的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售。中國(guó)核電和W當(dāng)期發(fā)生的宣傳費(fèi)共計(jì)1.2億元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為1200萬(wàn)元，W發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為800萬(wàn)元，發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)總共是6000萬(wàn)元。假定中國(guó)核電的稅前利潤(rùn)是500萬(wàn)元，W公司700萬(wàn)元。

籌劃結(jié)果：當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)可抵免8億×0.5%=400萬(wàn)元，本年應(yīng)納稅所得額為500+1200-400=1300萬(wàn)元;銷(xiāo)售公司W(wǎng)：當(dāng)期招待費(fèi)可扣除10億×0.5%=500萬(wàn)元;本年應(yīng)納稅額為700+800-500=1000萬(wàn)元，集團(tuán)本年度應(yīng)納所得稅額總計(jì)達(dá)到575萬(wàn)元[（1300+1000）×25%]，總體節(jié)省稅額175萬(wàn)元（750-575）。

2.1.2對(duì)外捐贈(zèng)、贊助納稅籌劃

2018年10月，中國(guó)核電擬向革命老區(qū)教育捐贈(zèng)0.6億元。假設(shè)公司2018年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額0.4億元，企業(yè)所得稅稅率為25%。企業(yè)有三種不同的捐贈(zèng)方式可供選擇：

方案一：不通過(guò)任何中介機(jī)構(gòu)，自行捐贈(zèng)給革命老區(qū)

方案二：通過(guò)革命老區(qū)政府（屬于稅法規(guī)定的中介機(jī)構(gòu)），革命老區(qū)實(shí)施捐贈(zèng)

方案三：在方案二的前提下分兩次進(jìn)行捐贈(zèng)，即在2018年10月31日和2019年1月1日均捐贈(zèng)0.3億元

方案一：直接向受贈(zèng)人捐贈(zèng)，屬于非公益，稅前不可扣減，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（4+0.6）×25%=1.15億元

方案二：屬于公益捐贈(zèng)，年度利潤(rùn)總額的12%的限定以?xún)?nèi)，允許稅前全部抵扣。若一次性對(duì)外捐贈(zèng)，那么準(zhǔn)予扣除的標(biāo)準(zhǔn)就是0.48億元（4億×12%），還有0.12億元不能被扣除，此時(shí)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（4+0.6-0.48）×25%=1.03億元。

方案三：將捐贈(zèng)金額分為兩次，在2018年11月21日和2019年1月1日均捐贈(zèng)0.3億元。在中國(guó)核電2019年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不低于上年的前提下，上一筆捐贈(zèng)金額既可以在2018年全額扣除，下一筆捐贈(zèng)金額也可以在2019年全額扣除，這意味著，2019年可全額扣除，實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)，降低了企業(yè)整體稅負(fù)。

籌劃結(jié)果：方案一沒(méi)有起到節(jié)約納稅成本的效果;方案二實(shí)現(xiàn)節(jié)稅額0.12億元（0.48×25%）;方案三節(jié)稅0.15億元（0.6×25%）。顯然，方案三是最優(yōu)的，即當(dāng)捐贈(zèng)超過(guò)限額時(shí)，可以 “先認(rèn)捐后支付”，將超出扣除限額的捐贈(zèng)推遲到下一年，實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)的稅前全額扣除。

2.2有關(guān)籌資的納稅籌劃

中國(guó)核電有X、Y兩個(gè)下屬子公司，X近年運(yùn)營(yíng)狀況良好，預(yù)計(jì)在2018年盈利1000萬(wàn)元，而Y最近兩年連續(xù)出現(xiàn)危機(jī)，估計(jì)2019年Y虧損達(dá)到800萬(wàn)元。中國(guó)核電做出了稅收籌劃，想將X的一個(gè)年盈利能力達(dá)到800萬(wàn)元的設(shè)備租給Y，Y向X繳納200萬(wàn)元的租賃費(fèi)。

分析：若出租方與承租方屬于一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，其中一個(gè)企業(yè)可以通過(guò)租賃的形式把資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)企業(yè)，通過(guò)稅率的差異或者其他方式，轉(zhuǎn)移收入與利潤(rùn)，從而整個(gè)集團(tuán)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。

方案：把X的一個(gè)設(shè)備出租給Y，該設(shè)備年盈利能力可以達(dá)到800萬(wàn)元，同時(shí)Y向X繳納200萬(wàn)元的租賃費(fèi)。若不籌劃，X盈利將繳納所得稅，而Y沒(méi)有利潤(rùn)就不用交稅了。計(jì)算可得X應(yīng)納企業(yè)所得稅額為1000×25%=250萬(wàn)元，因此X、Y兩個(gè)公司總體稅負(fù)就是250萬(wàn)元。

籌劃結(jié)果：X實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)，要在利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整后的基礎(chǔ)上繳納所得稅額100萬(wàn)元[（1000-800+200）×25%]。Y因?yàn)樘潛p，不必交所得稅， X、Y的整體稅負(fù)是100萬(wàn)元。籌劃后，集團(tuán)公司整體上減少了150萬(wàn)元的稅負(fù)。

2.3存貨計(jì)價(jià)方式選擇的納稅籌劃

2018年，中國(guó)核電共進(jìn)貨6次，每一次的價(jià)格都不同，有不同的存貨計(jì)價(jià)方法的選擇，使得每次出貨的平均價(jià)格不一樣。假定該公司在今年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入2.14億元，其他開(kāi)支不含材料費(fèi)用是0.32億元。

法一：先進(jìn)先出

（1）銷(xiāo)售收入：2.14億元

（2）材料費(fèi)用：200元/噸×60萬(wàn)噸=1.2億元

（3）成本總額=材料費(fèi)用+其他開(kāi)支：1.2+0.32=1.52億元

（4）利潤(rùn)額=銷(xiāo)售收入-成本總額：2.14-1.52=-0.62億元

（5）應(yīng)納稅額=利潤(rùn)額×所得稅率：0.62億×25%=1550萬(wàn)元

法二：后進(jìn)先出

（1）銷(xiāo)售收入：2.14億元

（2）材料費(fèi)用：280元/噸×60萬(wàn)噸=1.68億元

（3）成本總額=材料費(fèi)用+其他開(kāi)支：1.68+0.32=2億元

（4）利潤(rùn)額=銷(xiāo)售收入-成本總額：2.14-2=0.14億元

（5）應(yīng)納稅額=利潤(rùn)額×所得稅率：0.14億×25%=350萬(wàn)元

法三：加權(quán)平均

（1）銷(xiāo)售收入：2.14億元

（2）單位材料價(jià)=[（60×200）+（30×220）+（20×250）+（20×300）+（40×320）+（50×280）]+（60+30+20+20+40+50）=256.4元/噸

（3）材料費(fèi)用為256.4元/噸×60萬(wàn)噸=15384萬(wàn)元

（4）成本總額=材料費(fèi)用+其他開(kāi)支：15384+3200=18584萬(wàn)元

（5）利潤(rùn)額=銷(xiāo)售收入-成本總額：21400-18584-2816萬(wàn)元

（6）應(yīng)納稅額=利潤(rùn)額X所得稅率：2816萬(wàn)元×25%=704萬(wàn)元

通過(guò)數(shù)據(jù)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，先進(jìn)先出法稅負(fù)較高，后進(jìn)先出法稅負(fù)較低。這主要是因?yàn)橥ㄘ浥蛎浭且环N普遍現(xiàn)象，所以材料價(jià)格普遍呈現(xiàn)上漲趨勢(shì)，即時(shí)間越長(zhǎng)，采購(gòu)的材料單價(jià)越低，材料成本越低，企業(yè)的利潤(rùn)就越大。

2.4利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)從事符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定范圍、條件和標(biāo)準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)所得，自該項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。遼寧核電2018年度利潤(rùn)部分為光伏發(fā)電項(xiàng)目產(chǎn)生，適用該所得稅優(yōu)惠政策，處于“三免三減半”第四年，企業(yè)所得稅減半征收，利潤(rùn)部分為風(fēng)電發(fā)電項(xiàng)目產(chǎn)生，適用該所得稅優(yōu)惠政策，處于“三免三減半”第一年，企業(yè)所得稅減免征收。漳州能源青徑風(fēng)電項(xiàng)目自2013年1月1日起享受其剩余年限的減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠，本年度減按12.50%計(jì)繳企業(yè)所得稅。中核云港處于“三免三減半”第一年，企業(yè)所得稅減免征收。

3中國(guó)核電公司的納稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

3.1保證納稅籌劃的合法性

納稅籌劃必須在合法的前提下進(jìn)行，這是籌劃和偷稅、逃稅等違法行為的本質(zhì)區(qū)別。為了確保納稅籌劃的合法性，納稅人要掌握稅務(wù)知識(shí)和最新稅務(wù)政策及會(huì)計(jì)制度。新稅法在我國(guó)實(shí)施后，許多政策文件不斷更新，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益復(fù)雜的背景下產(chǎn)生了很多不穩(wěn)定因素，如果納稅人對(duì)相關(guān)政策不能準(zhǔn)確把握，可能會(huì)觸犯法律。

3.2加強(qiáng)企業(yè)管理層的納稅籌劃意識(shí)

中國(guó)核電是國(guó)有企業(yè)，缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性，財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)能力的提升缺乏動(dòng)力，公司沒(méi)有將稅務(wù)管理納入企業(yè)管理文化，這就導(dǎo)致公司無(wú)法充分制定籌劃方案、享受?chē)?guó)家的優(yōu)惠政策。缺乏財(cái)務(wù)知識(shí)和稅收規(guī)劃意識(shí)，會(huì)導(dǎo)致很多稅收優(yōu)惠的流失，增加公司的稅負(fù)，從而阻礙國(guó)有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。企業(yè)應(yīng)制定激勵(lì)措施，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員創(chuàng)新，運(yùn)用各種優(yōu)惠措施，使企業(yè)獲得更多的籌劃收入。企業(yè)所得稅的計(jì)算是一項(xiàng)完整而專(zhuān)業(yè)的事業(yè)和一項(xiàng)完整而系統(tǒng)的工作，所以必須增加主管部門(mén)之間的溝通與合作，最后增加稅收籌劃的可行性。

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作者簡(jiǎn)介：沙子維，生于1998年9月，漢族，江蘇鎮(zhèn)江人，江蘇大學(xué)，財(cái)務(wù)管理方向

基金項(xiàng)目：本文系江蘇大學(xué)2019年度大學(xué)生實(shí)踐創(chuàng)新訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：201910299530X