摘 要 新時(shí)代的財(cái)稅體制改革，需要全面推進(jìn)現(xiàn)代財(cái)政制度建設(shè)。但在改革過(guò)程中遇到許多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，需要運(yùn)用古代財(cái)稅體制改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)解決。因此，我們應(yīng)充分利用好我國(guó)豐富的法制歷史資源，總結(jié)古代重大財(cái)稅體制改革的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為當(dāng)前的財(cái)稅體制改革提供有益借鑒。

關(guān)鍵詞 財(cái)稅體制 改革 古代 啟示

作者簡(jiǎn)介：潘嘉樂(lè)，西北政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法學(xué)。

中圖分類號(hào)：D929 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.02.108

財(cái)稅體制改革牽一發(fā)而動(dòng)全身，是重大而關(guān)鍵的基礎(chǔ)性改革。財(cái)稅體制作為保障國(guó)家職能得以順利實(shí)現(xiàn)的重要工具，與國(guó)家相伴而生。財(cái)稅體制產(chǎn)生、發(fā)展和演進(jìn)的歷史具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義和實(shí)踐性的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對(duì)于當(dāng)前中國(guó)的財(cái)稅改革以及法制建設(shè)具有重要的參考價(jià)值。中國(guó)財(cái)稅文明是歷史的沉淀，也是未來(lái)的起跑線，可以使我們?cè)趯?duì)過(guò)往的反思中更加精準(zhǔn)的把握歷史發(fā)展的必然規(guī)律，可以提高我們?cè)诋?dāng)下財(cái)稅改革以及建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家中的積極性和預(yù)見(jiàn)性。

一、古代重大財(cái)稅體制改革

中國(guó)古代有多次令人矚目的重大財(cái)稅體制改革，其得失成敗都對(duì)當(dāng)時(shí)乃至后世的財(cái)政活動(dòng)產(chǎn)生復(fù)雜而深遠(yuǎn)的影響。財(cái)稅體制改革事實(shí)上存在著一條上下貫通的主線索，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為財(cái)稅體制改革提供動(dòng)力，財(cái)稅體制就是在不斷地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程，不斷的進(jìn)行適應(yīng)性改革。

（一）春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期財(cái)稅體制改革——“初稅畝”

公元前594年，魯國(guó)實(shí)行“初稅畝”，對(duì)私田和新開(kāi)墾的農(nóng)田計(jì)畝征稅。據(jù)《谷梁傳》記載：“初稅畝者，非公之去公田而履畝十取一也?！庇捎诋?dāng)時(shí)農(nóng)田的性質(zhì)分為公田和私田，公田需要繳納十分之一的勞役地租，而私田無(wú)需繳納，但不具有合法性。實(shí)行“初稅畝”后，私田獲得了開(kāi)墾的合法性，農(nóng)民的積極性極大提高，加速了“井田制”的崩潰，是古代賦稅制度一次革命性的變革。

春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期的財(cái)稅體制改革，賦役管理的體制趨于成熟，形成了財(cái)稅原則的雛形。財(cái)稅原則主要以財(cái)稅權(quán)集于中央和量出為入的原則為主。賦稅管理基本走向了程式化、規(guī)范化和法制化，不論是賦役征調(diào)還是財(cái)政收支，均有嚴(yán)格規(guī)范的程序和制度，法律形式以“式法”或“令”為準(zhǔn)。同時(shí)也形成了“均財(cái)節(jié)用”和“量入為出”的理財(cái)思想。

（二）唐代財(cái)稅體制改革——“兩稅法”

唐代前期的租庸調(diào)制是以“人丁為本”為原則，其課稅對(duì)象有三類：田、戶和丁身，是向農(nóng)民征收地租和勞役的混合制度。隨著土地兼并日趨激烈，失地農(nóng)民增多，流民泛濫，租庸調(diào)制下的戶和丁身減少，財(cái)政入不敷出。公元779年，楊炎上奏德宗，請(qǐng)求改“租庸調(diào)制”為“兩稅法”，并取消各種雜稅。公元780年，德宗正式下詔實(shí)行“兩稅法”。

兩稅法的核心是地稅和戶稅，地稅按土地面積征納，戶稅按資產(chǎn)征納，基本做到量能課稅的原則，稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)公平合理。其次正式開(kāi)始征收商稅，稅率為三十稅一，較好的保護(hù)了商人的利益。最后調(diào)整了納稅期限，均在夏秋兩次征收，即六月或十月之前。上述舉措較好的規(guī)避了租庸調(diào)制戶口的限制，減輕了農(nóng)民稅收負(fù)擔(dān)，它奠定了宋代以后兩稅法的基礎(chǔ)，是中國(guó)賦稅制度史上的重要改革。

（三）明代財(cái)稅體制改革——“一條鞭法”

進(jìn)入明中期以后，土地和戶籍制度松弛，官僚階層膨脹，土地兼并日趨激烈，軍事活動(dòng)耗費(fèi)劇增，形成了財(cái)政收支與社會(huì)矛盾的不良循環(huán)。明政府為解脫日益嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)而實(shí)行“一條鞭法”。

公元1581年，張居正力排眾議，在全國(guó)范圍內(nèi)推行“一條鞭法”。首先是重修《魚(yú)鱗圖冊(cè)》和《黃冊(cè)》，在全國(guó)范圍內(nèi)清查土地和人口，重新制定土地定額征收政策，部分的改變稅糧負(fù)擔(dān)不均的狀況，控制整理了稅源。其次，合并賦役，將各項(xiàng)差徭及雜稅的折色部分?jǐn)側(cè)胪恋兀鄢摄y兩，方便稅款繳納。最后，廢除了原來(lái)通過(guò)糧長(zhǎng)、里長(zhǎng)辦理征解賦役的“民收民解”制，改為“官收官解”制。

“一條鞭法”，它上承唐朝的兩稅法，下啟清朝的“攤丁人畝”，是我國(guó)封建歷史后期的一項(xiàng)重大賦役改革。它既推行了雇役制和役銀法，又使田稅貨幣化，把繁瑣稅目逐步變成單一的農(nóng)業(yè)直接稅，在一定程度上促進(jìn)了地租的貨幣化和農(nóng)產(chǎn)品的商業(yè)化，自然經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步瓦解，為工商業(yè)發(fā)展創(chuàng)造條件，這在中國(guó)財(cái)稅史上意義重大。

（四）清代財(cái)稅體制改革——“攤丁入畝”

公元1712年，清政府規(guī)定以公元1711年的人丁數(shù)作為征收丁稅的固定數(shù)，以后“滋生人丁，永不加賦”，廢除了新生人口的人頭稅。公元1723年開(kāi)始普遍推行“攤丁入畝”，把固定下來(lái)的丁稅平均攤?cè)胩镔x中，征收統(tǒng)一的地丁銀，不再以人為對(duì)象征收丁稅。

“攤丁入畝”通過(guò)合并課稅依據(jù)，地丁賦稅均出自于田畝，消除丁銀編征環(huán)節(jié)，進(jìn)而也免除了丁銀編征可能滋生的弊端，便利了稅款稽征程序。地丁合一實(shí)際上使清代賦稅總額長(zhǎng)期處于穩(wěn)定水平，呈現(xiàn)出鮮明的定額化特征，原則上以土地的多寡為標(biāo)準(zhǔn)繳納稅款，促進(jìn)了稅收公平。同時(shí)，解放了部分農(nóng)村勞動(dòng)力，促進(jìn)了城市雇傭關(guān)系的進(jìn)步，刺激了商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

“攤丁入畝”政策有利于貧民而不利于地主，是我國(guó)賦稅史上的一項(xiàng)重大改革?！皵偠∪氘€”在一定程度上調(diào)動(dòng)了農(nóng)民和手工業(yè)者的積極性，緩和了社會(huì)矛盾，有利于工商業(yè)的起步。但是，“攤丁入畝”沒(méi)有處理好均勻分?jǐn)傎x稅的問(wèn)題，加之清政府把許多本來(lái)與田地?zé)o關(guān)的課稅也并入田賦，從而影響了上自豪強(qiáng)富戶，下至黎民百姓各階層的利益，造成了更深的階級(jí)矛盾。

二、我國(guó)當(dāng)前的財(cái)稅體制改革

中共中央于2014年6月30日審議通過(guò)了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，為財(cái)稅體制改革制定了規(guī)劃藍(lán)圖。該方案主要聚焦三方面改革：一是改進(jìn)預(yù)算管理制度，2014年9月26日，國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》，完善政府預(yù)算，推進(jìn)預(yù)算公開(kāi)，加強(qiáng)預(yù)算監(jiān)督，建立現(xiàn)代預(yù)算制度。二是稅收制度改革，主要是推行營(yíng)改增、加征環(huán)保稅和國(guó)地稅機(jī)構(gòu)合并等，稅制更加合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能更加全面。三是調(diào)整中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系，2016年8月24日，國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》，并于2018年對(duì)基本公共服務(wù)領(lǐng)域和醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域的事權(quán)與支出責(zé)任進(jìn)行細(xì)化，事權(quán)與支出責(zé)任正逐步厘清。但我國(guó)正步入財(cái)稅體制改革的深水區(qū)，企業(yè)的稅負(fù)仍比較高，省及省以下政府的事權(quán)和支出責(zé)任仍不清晰，地方財(cái)政困難且地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高，我國(guó)財(cái)稅體制改革任重而道遠(yuǎn)。因此，我們可以通過(guò)吸收借鑒古代財(cái)稅體制改革的經(jīng)驗(yàn)做法來(lái)完善現(xiàn)行的財(cái)稅體制。

三、古代重大財(cái)稅體制的啟示

（一）完善和改進(jìn)財(cái)稅立法，制定稅收、財(cái)政基本法

古代的稅法較為繁雜，沒(méi)有一部專門規(guī)定財(cái)稅的法律，散見(jiàn)于各種形式的“令”、“法”中，均為單行稅法，缺乏統(tǒng)領(lǐng)的“總綱”。我國(guó)目前稅收法律也同樣存在這個(gè)問(wèn)題，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法、企業(yè)所得稅法等都是以單行法的形式施行，缺乏母法的統(tǒng)領(lǐng)，顯得十分駁雜。我國(guó)應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，對(duì)稅收法律關(guān)系進(jìn)行規(guī)制，確立稅法基本原則和基本制度，明確中央與地方的稅收立法權(quán)限，完善稅收征管體制，有利于提高稅收征管效率，防止稅收流失。而制定《財(cái)政基本法》也是十分必要的，主要對(duì)政府間財(cái)政關(guān)系進(jìn)行規(guī)制，同時(shí)還必須將公告資產(chǎn)、公共債務(wù)納入規(guī)范，對(duì)財(cái)政收支進(jìn)行科學(xué)分類，明確各類財(cái)政收支的法律邊界，保證財(cái)政收支平衡。

（二）建立健全長(zhǎng)效監(jiān)督制約機(jī)制，嚴(yán)格規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為

中國(guó)古代的稅收征管主要依靠戶籍和土地登記政策，是征收田賦和征發(fā)徭役的依據(jù)。例如明朝的財(cái)政收入以田賦為大宗，配以相應(yīng)的差役。由于地方吏胥勒索侵吞，州縣官員行為不法，他們都希望從征收的稅款中獲利。因此，“詭寄”、“飛灑”等逃避賦役手段層出不窮，此外法外的各種攤派大量存在，貧苦農(nóng)民的稅負(fù)日益繁重。

要杜絕上述稅收征管出現(xiàn)的問(wèn)題，我們應(yīng)該強(qiáng)化對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的監(jiān)督制約。一是加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)崗位及環(huán)節(jié)的監(jiān)督。主要加強(qiáng)對(duì)執(zhí)法人員行使執(zhí)法權(quán)過(guò)程中權(quán)責(zé)是否一致進(jìn)行監(jiān)督，嚴(yán)禁越權(quán)執(zhí)法，保障稅款及時(shí)入庫(kù)。管理環(huán)節(jié)中，應(yīng)著重對(duì)一般納稅人資格認(rèn)定、出口退稅資格審批等事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)資格條件進(jìn)行公開(kāi)，接受群眾監(jiān)督。二是建立完善執(zhí)法責(zé)任制。使每個(gè)執(zhí)法者都能嚴(yán)格約束自己的執(zhí)法行為，做到有權(quán)必有責(zé)，用權(quán)受監(jiān)督，侵權(quán)須賠償，違法要追究。要落實(shí)嚴(yán)格的績(jī)效考核辦法，強(qiáng)化執(zhí)法過(guò)程監(jiān)督，特別是要強(qiáng)化證據(jù)意識(shí)、程序意識(shí)，確保執(zhí)法依據(jù)、執(zhí)法程序、執(zhí)法文書(shū)合法規(guī)范。三是加大過(guò)錯(cuò)追究力度。嚴(yán)格實(shí)施過(guò)錯(cuò)追究制是規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為的有力保障。法制觀念淡薄，不依法辦事，甚至以權(quán)壓法，以言代法，應(yīng)受到行政問(wèn)責(zé)。在執(zhí)法工作中管理不嚴(yán)，官僚主義、督促不辦的還應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任，對(duì)上述行為表現(xiàn)，區(qū)分不同情況，加大過(guò)錯(cuò)追究力度，構(gòu)成犯罪的移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

（三）明晰政府間事權(quán)與支出責(zé)任劃分

縱觀中國(guó)古代的中央與地方財(cái)政關(guān)系，可以看出中央為了政治穩(wěn)定統(tǒng)一的需要，將財(cái)政經(jīng)濟(jì)作為一套行之有效的工具，或集權(quán)于中央，或分權(quán)于地方。中央的財(cái)政壓力是調(diào)整財(cái)政關(guān)系的主要?jiǎng)恿?，例如唐朝安史之亂后，中央財(cái)政收入下降，支出大幅增長(zhǎng)，遂促使實(shí)行以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的兩稅法，唐前期的中央集權(quán)的財(cái)政關(guān)系讓位于地方擁有一定權(quán)限的兩稅三分法。明朝也是如此，前期中央財(cái)政較為充裕，中后期財(cái)政困難，中央改變存留起運(yùn)比例和向地方加派方式增加收入。

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)的不斷發(fā)展，當(dāng)前中國(guó)面臨著中央與地方、省以下事權(quán)與支出責(zé)任劃分不清晰、不明確的問(wèn)題，政府與市場(chǎng)的邊界模糊，支出責(zé)任主體難以認(rèn)定，缺乏相應(yīng)的法律規(guī)范，財(cái)權(quán)重心上移、事權(quán)重心下移的現(xiàn)象突出，普遍存在地方財(cái)政困難的情況。2016年，國(guó)務(wù)院對(duì)于中央與地方的事權(quán)與支出責(zé)任的劃分提出了指導(dǎo)意見(jiàn)，并在此基礎(chǔ)上描繪出改革路徑和時(shí)間表。2018年，國(guó)務(wù)院細(xì)化基本公共服務(wù)領(lǐng)域、醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域中央與地方的事權(quán)與支出責(zé)任劃分，但省以下政府間事權(quán)和支出責(zé)任劃分仍存在空白。因此，在中央確定的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)上，省以下政府間在基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)根據(jù)區(qū)域財(cái)力狀況差別化負(fù)擔(dān)，做到基本公共服務(wù)均等化。同時(shí)還要考慮激勵(lì)相容機(jī)制，將一些決策權(quán)下放到地方，賦予其一定的自主立法權(quán)，提高地方政府的行政效率。

（四）不能賦予某個(gè)稅種多種政策功能

在我國(guó)財(cái)稅體制改革進(jìn)程中，要準(zhǔn)確定位稅種的功能，不能賦予某個(gè)稅種多種政策功能。“一條鞭法”實(shí)施后，雖然合并征收簡(jiǎn)化了征收程序，但卻模糊了征收對(duì)象，納稅人只知道繳納稅款，卻不知道自己繳納的是何種稅款，胥吏可以隨意增派，由此滋生了火耗問(wèn)題，成為賦稅征收者斂財(cái)?shù)那擅钍侄?。由于合并征收兼具多種政策功能，將多種影響因素歸于一類，缺少正向激勵(lì)且過(guò)于簡(jiǎn)化，由此也帶來(lái)一定的負(fù)面影響?，F(xiàn)階段，營(yíng)改增推行的十分順利，但我們?nèi)砸眩皇侨魏味惙N都可以簡(jiǎn)化合并，大部分稅種仍有其獨(dú)特的功能。

財(cái)稅體制正是在不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中進(jìn)行適應(yīng)性改革。而古代歷次的重大財(cái)稅體制改革由于解決問(wèn)題的獨(dú)特視角和特殊考量，均對(duì)當(dāng)下深化財(cái)稅體制改革具有非常重要的借鑒意義，有利于建立起中國(guó)特色的財(cái)稅體制。

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