鄭石橋 周敏李

【摘 要】 基于經(jīng)典審計理論，提出一個企業(yè)審計本質(zhì)的理論框架。從內(nèi)涵上來說，企業(yè)審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的治理制度安排;從外延上來說，企業(yè)審計是一個體系，可以按審計主體角度分類，也可以按審計客體角度分類。由于企業(yè)審計是一個體系，企業(yè)審計本質(zhì)也就形成一個體系，不同類型的企業(yè)審計有其個性本質(zhì)，各類企業(yè)審計有其共性本質(zhì)。從權(quán)能屬性來說，企業(yè)審計是所有權(quán)監(jiān)督。

【關(guān)鍵詞】 國有企業(yè); 非國有企業(yè); 資源委托代理關(guān)系; 企業(yè)類經(jīng)管責任; 所有權(quán)監(jiān)督

【中圖分類號】 F239.44 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）01-0155-05

一、引言

企業(yè)審計的審計客體是企業(yè)及其相關(guān)單位，這些單位能否良好地履行其經(jīng)管責任，對任何一個國家的經(jīng)濟社會生活都非常重要，為此，政府審計機關(guān)、民間審計機構(gòu)都會開展企業(yè)審計，企業(yè)及其相關(guān)單位內(nèi)部也會建立內(nèi)部審計機構(gòu)，這些審計機構(gòu)的基本職責就是促進企業(yè)更好地履行其經(jīng)管責任。因此，企業(yè)審計是任何一個國家的審計體系都不可或缺的重要組成部分。企業(yè)審計本質(zhì)回答的是“什么是企業(yè)審計”?，F(xiàn)實生活中，國有企業(yè)審計與國有資產(chǎn)監(jiān)管未協(xié)同，不同審計主體從事的企業(yè)審計未協(xié)同，很大程度上是源于對企業(yè)審計本質(zhì)的認知偏差。所以，要建構(gòu)科學適宜的企業(yè)審計制度，其前提是正確地認知企業(yè)審計之本質(zhì)。

現(xiàn)有文獻關(guān)于企業(yè)審計本質(zhì)主要有所有權(quán)監(jiān)督論、契約信息論、經(jīng)濟監(jiān)督論、財務收支及有關(guān)經(jīng)濟活動論，但是，總體來說，企業(yè)審計本質(zhì)的研究還缺乏系統(tǒng)和深入，有些文獻并未貫通經(jīng)典審計理論，關(guān)于企業(yè)審計本質(zhì)還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

關(guān)于企業(yè)審計本質(zhì)有少量的專門研究文獻，不少研究企業(yè)審計的文獻也涉及到企業(yè)審計本質(zhì)，歸結(jié)起來，主要有四種觀點，一是所有權(quán)監(jiān)督論，這種觀點認為，企業(yè)審計是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情形下，所有者通過一定的審計主體對企業(yè)管理層受托職責履行情況的監(jiān)督[1-6];二是契約信息論，這種觀點認為，企業(yè)審計是旨在減少企業(yè)各個締約方之間的信息不對稱，從而降低交易費用，以維護企業(yè)契約網(wǎng)絡正常運行的一種特殊契約行為[7-10];三是經(jīng)濟監(jiān)督論，這種觀點認為，企業(yè)審計就是一定的審計主體對企業(yè)經(jīng)濟活動真實性、合法性和效益性的監(jiān)督[11-14];四是財務收支及有關(guān)經(jīng)濟活動論，這種觀點認為，企業(yè)審計就是一定的審計主體對企業(yè)財務收支及有關(guān)經(jīng)濟活動的監(jiān)督[15-17]。

上述四種觀點中，所有權(quán)監(jiān)督論是以委托代理理論為基礎，契約信息論是以契約理論為基礎，經(jīng)濟監(jiān)督論、財務收支及有關(guān)經(jīng)濟活動論明顯帶有政府企業(yè)審計的痕跡。這些觀點為我們進一步探究企業(yè)審計本質(zhì)奠定了基礎，然而，企業(yè)出資人、企業(yè)投資營運公司、企業(yè)監(jiān)管部門等機構(gòu)并未納入企業(yè)審計的視野，企業(yè)審計本質(zhì)的研究還缺乏系統(tǒng)和深入，有些文獻還缺乏經(jīng)典審計理論的貫通，總體來說，關(guān)于企業(yè)審計本質(zhì)還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，提出一個關(guān)于企業(yè)審計本質(zhì)的理論框架，為此，首先分析企業(yè)審計的定義，主要是探究其內(nèi)涵;然后分析企業(yè)審計體系，主要是探究其外延;最后討論企業(yè)審計的權(quán)能屬性。

（一）企業(yè)審計的內(nèi)涵

很顯然，企業(yè)審計本質(zhì)的討論要以審計一般之本質(zhì)為基礎，是在審計一般之本質(zhì)的基礎上，增加企業(yè)審計的特有內(nèi)涵，進而顯現(xiàn)其個性特征。然而，關(guān)于審計一般之本質(zhì)，也有多種觀點，本文采用的審計一般本質(zhì)可以表述如下：“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的治理制度安排”[18]。根據(jù)審計一般本質(zhì)的上述表述，本文提出企業(yè)審計本質(zhì)的如下表述：企業(yè)審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的治理制度安排。

相對于審計一般本質(zhì)，企業(yè)審計本質(zhì)的表述中，限定了經(jīng)管責任的范圍，將審計一般本質(zhì)中的經(jīng)管責任限定為企業(yè)類經(jīng)管責任，很顯然，企業(yè)類經(jīng)管責任是經(jīng)管責任的一個局部，所以，這種限定，縮小了其審計范圍，當然，企業(yè)類經(jīng)管責任有其獨特的內(nèi)涵，從而也就增加了所要審計的經(jīng)管責任的內(nèi)涵。具體來說，關(guān)于企業(yè)審計本質(zhì)的上述表述，有四個方面的核心內(nèi)容。

第一，企業(yè)審計是對企業(yè)類經(jīng)管責任的審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，經(jīng)管責任是資源委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔的資源管理和職責履行的責任（一般將資源管理方面的責任稱為財務責任，將職責履行方面的責任稱為業(yè)務責任），而企業(yè)類經(jīng)管責任則是企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔的經(jīng)管責任，同樣包括財務責任和業(yè)務責任。企業(yè)類資源委托代理關(guān)系是與企業(yè)相關(guān)的資源委托代理關(guān)系，就我國而言，其基本情況如圖1所示。

存在七種情形的委托代理關(guān)系，情形1是政府作為國有資源的代表，將國有企業(yè)的國有資源交付國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)，這個機構(gòu)充當國有資本營運公司的出資人，政府成為委托人，而國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)成為代理人，本文將這種情形下代理人對委托人承擔的責任稱為出資人經(jīng)管責任;情形2是政府設置行業(yè)規(guī)制部門，對不同行業(yè)的企業(yè)從業(yè)務方面進行監(jiān)督，行業(yè)規(guī)制部門所需要的資源由政府提供，本文將行業(yè)規(guī)制部門對政府承擔的責任簡稱為行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責任;情形3是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)作為出資人，將國有資源投入到國有資本投資營運機構(gòu)，成為這些公司的股東，本文將國有資本投資營運機構(gòu)對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)承擔的責任簡稱為國有資本營運經(jīng)管責任（特殊情形下，政府也可能越過國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)，直接對一些特殊的國有資本投資營運機構(gòu)授權(quán)，此時，政府取代國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)，直接作為出資人，本文將其歸入出資人，與國有資本投資營運機構(gòu)之間關(guān)系，用虛線表示）;情形4是國有資本投資營運機構(gòu)將國有資源投入到國有企業(yè)或非國有企業(yè)，成為企業(yè)的股東，本文將國有企業(yè)或非國有企業(yè)對國有資本投資營運機構(gòu)承擔的責任簡稱為企業(yè)營運經(jīng)管責任;情形5是非政府股東將資本投入到非國有企業(yè)或國有企業(yè)，成為這些企業(yè)的股東，本文將非國有企業(yè)或國有企業(yè)對非政府股東承擔的責任簡稱為企業(yè)營運經(jīng)管責任;情形6是國有企業(yè)或非國有企業(yè)內(nèi)部實行分級管理，設立內(nèi)部單位，企業(yè)總部與內(nèi)部單位形成委托代理關(guān)系，本文將這種情形下內(nèi)部單位對上級單位承擔的責任簡稱為內(nèi)部單位經(jīng)管責任;情形7是行業(yè)規(guī)制部門根據(jù)政府的授權(quán)，對企業(yè)（包括國有企業(yè)和非國有企業(yè)）實行行業(yè)規(guī)制，通常不會為企業(yè)提供通常意義上的物資資源，所以，行業(yè)規(guī)制部門與企業(yè)之間并不存在資源委托代理關(guān)系，企業(yè)對行業(yè)規(guī)制部門也不承擔經(jīng)管責任，本文用虛線表示。

歸納起來，其有五類資源類委托代理關(guān)系，代理人承擔的經(jīng)管責任分別是出資人經(jīng)管責任、行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責任、國有資本營運經(jīng)管責任、企業(yè)營運經(jīng)管責任、內(nèi)部單位經(jīng)管責任，這些經(jīng)管責任綜合起來簡稱為企業(yè)類經(jīng)管責任，委托人為了保障代理人更好地履行上述經(jīng)管責任，需要審計來對代理人各類經(jīng)管責任履行情況進行鑒證、評價和監(jiān)督，所以，企業(yè)審計就是對企業(yè)類經(jīng)管責任履行情況進行鑒證、評價和監(jiān)督。由于企業(yè)審計的客體是企業(yè)及其相關(guān)單位，所以，本文的企業(yè)審計事實上是企業(yè)類審計，簡稱企業(yè)審計。

第二，企業(yè)審計需要以系統(tǒng)方法履行鑒證、評價和監(jiān)督三大審計職能。這里的鑒證是用系統(tǒng)方法搞清楚企業(yè)類經(jīng)管責任的履行情況，其結(jié)果是發(fā)現(xiàn)企業(yè)類經(jīng)管責任履行中存在的問題，包括信息虛假、行為違規(guī)、制度缺陷等;這里的評價是在鑒證的基礎上，將真實的企業(yè)類經(jīng)管責任履行情況與一定的標桿進行比較，以判斷企業(yè)類經(jīng)管責任的履行水平，其結(jié)果是發(fā)現(xiàn)低績效或者是績效不好的原因;這里的監(jiān)督是在鑒證、評價的基礎上，對企業(yè)類經(jīng)管責任履行中存在問題的責任者、低績效的責任者所進行的責任追究。上述三種審計功能并不一定在任何時候都需要全面履行，不同類型的企業(yè)審計業(yè)務對審計功能的需求程度不同，審計委托人對審計主體的授權(quán)不同，都會影響企業(yè)審計功能的履行，但是，無論如何，鑒證功能是基礎，是所有的企業(yè)審計都必須履行的審計功能。這里的系統(tǒng)方法，也就是科學方法，通常是權(quán)威機構(gòu)頒布的企業(yè)審計準則所規(guī)定的方法。

第三，企業(yè)審計從行為、信息和制度三個維度來發(fā)現(xiàn)企業(yè)類經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。這里的代理問題是由于代理人與委托人之間合約不完備、激勵不相容、信息不對稱，在環(huán)境不確定的條件下，代理人可能偏離委托人利益的行為;這里的次優(yōu)問題是在委托代理關(guān)系中，代理人由于有限理性，其在履行企業(yè)類經(jīng)管責任時可能出現(xiàn)的錯誤。代理問題和次優(yōu)問題都會損害委托人的利益，但是，代理問題是代理人的有意而為，而次優(yōu)問題是代理人的非故意行為。出資人經(jīng)管責任、行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責任、國有資本營運經(jīng)管責任、企業(yè)經(jīng)管責任、內(nèi)部單位經(jīng)管責任都是企業(yè)類經(jīng)管責任，不同的企業(yè)類經(jīng)管責任其具體內(nèi)容不同，但是，根據(jù)經(jīng)典審計理論，各類經(jīng)管責任的內(nèi)容都可以分為財務責任和業(yè)務責任，并且，從審計的角度來說，財務責任和業(yè)務責任都可以從行為、信息和制度三個維度來發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。從行為維度發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，主要是關(guān)注履行企業(yè)類經(jīng)管責任的財務行為和業(yè)務行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，審計結(jié)果是發(fā)現(xiàn)違規(guī)財務行為和違規(guī)業(yè)務行為;從信息維度發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，主要是關(guān)注履行企業(yè)類經(jīng)管責任的財務信息和業(yè)務信息是否存在錯弊，審計結(jié)果是發(fā)現(xiàn)財務信息和業(yè)務信息的虛假;從制度維度發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，主要是關(guān)注履行企業(yè)類經(jīng)管責任的相關(guān)制度是否存在缺陷，包括制度設計缺陷和制度執(zhí)行缺陷，其審計結(jié)果是發(fā)現(xiàn)制度缺陷。從上述三個維度對企業(yè)類經(jīng)管責任履行情況進行鑒證、評價和監(jiān)督，能較全面地關(guān)注代理人的經(jīng)管責任履行情況，從而為促進代理人更好地履行其經(jīng)管責任奠定了較好的基礎。

第四，企業(yè)審計屬于企業(yè)治理體系。圖1告訴我們，有多種機構(gòu)通過不同的路徑對企業(yè)進行控制和管理，本文將其簡稱為企業(yè)治理體系。通?？梢詫⑵髽I(yè)治理體系區(qū)分為內(nèi)部治理體系和外部治理體系，企業(yè)審計只是企業(yè)治理體系的成員之一，既可以存在于外部治理體系中，此時通常稱為企業(yè)外部審計，政府審計機關(guān)和民間審計機構(gòu)主要屬于這種情形;也可以存在于內(nèi)部治理體系中，企業(yè)內(nèi)部審計就是這種情形，民間審計機構(gòu)接受內(nèi)部審計業(yè)務外包也屬于內(nèi)部治理體系。企業(yè)審計既然是企業(yè)治理體系的成員，就必須正確地在這個治理體系中定位，與這個治理體系中的其他成員做好協(xié)調(diào)，避免重復和缺位。一般來說，企業(yè)審計在企業(yè)治理體系中的定位是鑒證、評價和監(jiān)督企業(yè)類經(jīng)管責任的履行情況，以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責任。

（二）企業(yè)審計的外延

以上剖析了企業(yè)審計的概念，從內(nèi)涵上分析了企業(yè)審計。下面，再勾畫企業(yè)審計體系，以從外延上來分析企業(yè)審計本質(zhì)。企業(yè)審計體系可以從不同的角度來分類，其基本情況如表1所示。

正是因為企業(yè)審計是一個體系，企業(yè)審計本質(zhì)也就形成一個體系，一方面，不同類型的企業(yè)審計，因為其具體的委托代理關(guān)系不同，經(jīng)管責任的具體內(nèi)容也不同，從而其顯現(xiàn)在個性特征，例如，不同審計主體實施的企業(yè)審計，因為授權(quán)不同，會體現(xiàn)不同的個性特征或個性本質(zhì)，不同的審計客體，因其經(jīng)管責任的具體內(nèi)容不同、審計主體也存在差異，所以，針對不同審計客體的企業(yè)審計也會體現(xiàn)不同的個性特征或個性本質(zhì);另一方面，各類企業(yè)審計具有一些共性，這些共性就是企業(yè)審計的共性特征或共性本質(zhì)，本文前面對企業(yè)審計本質(zhì)的表述就是這種共性本質(zhì)的表述，事實上，針對不同類型的企業(yè)審計，還可以在共性表述的基礎上，再提出每種企業(yè)審計本質(zhì)的個性表述，由于其具體內(nèi)容很多，這里不展開討論。

（三）企業(yè)審計的權(quán)能屬性

關(guān)于企業(yè)審計的權(quán)能屬性，主要涉及政府審計機關(guān)實施的企業(yè)審計的權(quán)能屬性，究竟是所有權(quán)監(jiān)督，還是政府行政權(quán)監(jiān)督。

一些文獻將政府審計機關(guān)實施的企業(yè)審計視同政府行政權(quán)監(jiān)督。曹慧明等[19]指出，有的文獻主張將政府審計機關(guān)的審計范圍從“國有的”企業(yè)，擴展到“國家的”企業(yè);孫偉龍[20]主張“政府審計監(jiān)督范圍應擴大到凡是經(jīng)我國工商行政管理機關(guān)登記注冊的所有各類企業(yè)”;王羚[21]主張“各級審計機關(guān)可根據(jù)本級政府的授權(quán)對沒有國有資產(chǎn)的股份制企業(yè)開展審計”。上述這些文獻雖然表述方式不同，但是，其共同特點是，任何一個企業(yè)，無論是否有國有資源，法律都可以授權(quán)政府審計機關(guān)對其進行審計，政府審計是政府組織的一種公權(quán)力，一種可以由法律來規(guī)定的行政權(quán)力，其實質(zhì)是，政府審計是行政權(quán)監(jiān)督。

如果政府審計真的是行政權(quán)監(jiān)督，那就是以社會事務管理者的身份出現(xiàn)，行使的是公權(quán)力，作為一種公權(quán)力[22-23]，當然要對所有的企業(yè)都進行監(jiān)督。但是，根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計是在資源委托代理關(guān)系的基礎上產(chǎn)生的，是資源的委托人為了治理資源代理人的代理問題和次優(yōu)問題而建立的一種治理機制，沒有資源的托付，就沒有審計的產(chǎn)生，所以，審計是資源的所有者或代表基于資源的所有權(quán)而建立的針對代理人的治理機制，是一種所有權(quán)監(jiān)督[4，18]。就政府審計來說，賴以產(chǎn)生的資源委托代理關(guān)系是公共資源委托代理關(guān)系，政府審計是政府作為公共資源的代表，以公共資源管理者的身份出現(xiàn)，對使用公共資源的各類組織所建立的治理機制，其性質(zhì)仍然是所有權(quán)監(jiān)督，沒有公共資源的托付，也就沒有政府審計[24-26，6]。

就政府審計機關(guān)實施的企業(yè)審計來說，如果定性為所有權(quán)監(jiān)督，則凡是沒有國有資本的企業(yè)，則不能實施審計;即使有國有資本的混合所有制企業(yè)，政府作為國有資本的股東與其他股東在審計權(quán)方面要根據(jù)股份來確定審計權(quán);如果定性為行政權(quán)監(jiān)督，則企業(yè)是否有國有股份不是能否審計的條件，所以，政府審計機關(guān)的審計范圍從“國有的”企業(yè)擴展到“國家的”企業(yè)、“政府審計監(jiān)督范圍應擴大到凡是經(jīng)我國工商行政管理機關(guān)登記注冊的所有各類企業(yè)”、“各級審計機關(guān)可根據(jù)本級政府的授權(quán)對沒有國有資產(chǎn)的股份制企業(yè)開展審計”這些主張都是基于政府審計機關(guān)的這種定性。

現(xiàn)實生活中，有不少的事項與企業(yè)審計權(quán)能屬性相關(guān)，這里僅討論其中的兩個事項。一是國有企業(yè)審計與國有資產(chǎn)監(jiān)管未協(xié)同，國有資產(chǎn)監(jiān)管是國有資產(chǎn)的代表，當然也是國有企業(yè)資本的代表，其行使權(quán)力的基礎就是國有資產(chǎn)，對國有企業(yè)行使權(quán)能，其基礎是國有資本，所以，這個機構(gòu)履行的所有行為都是所有權(quán)管理，而政府審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計也是所有權(quán)監(jiān)督，很顯然，所有權(quán)監(jiān)督屬于所有權(quán)管理的組成部分，所以，國有企業(yè)審計應該作為國有企業(yè)管理的組成部分，國有企業(yè)管理應該使用國有企業(yè)審計的結(jié)果。另外一個事項是不同審計主體從事的企業(yè)審計未協(xié)同。審計是所有權(quán)監(jiān)督，國有企業(yè)都應該納入政府審計客體范圍，這并不意味著國有企業(yè)都必須由政府審計機關(guān)來親自審計，而是可以通過業(yè)務外包引入民間審計機構(gòu)，此時的實施主體是民間審計機構(gòu)，但是，它是根據(jù)政府審計的要求來實施企業(yè)審計的，所以，并未改變此種情形下企業(yè)審計的所有權(quán)監(jiān)督屬性。有一種觀點認為，內(nèi)部審計是管理職能，所以，內(nèi)部審計是管理權(quán)監(jiān)督[27]。本文認為，就企業(yè)審計來說，總部設立的內(nèi)部審計部門對內(nèi)部單位進行監(jiān)督，其基本的依據(jù)還是總部為內(nèi)部單位提供了資源，并確定了內(nèi)部單位需要履行的職責，所以，內(nèi)部審計也是依賴于資源委托代理關(guān)系，也是一種派生的所有權(quán)監(jiān)督。既然政府審計、民間審計和內(nèi)部審計從事的企業(yè)審計都是所有權(quán)監(jiān)督，所以，這三種不同主體的企業(yè)審計應該協(xié)同。

本文在文獻綜述中提出，關(guān)于企業(yè)審計本質(zhì)的主要觀點有所有權(quán)監(jiān)督論、契約信息論、經(jīng)濟監(jiān)督論、財務收支及有關(guān)經(jīng)濟活動論，本文的觀點屬于所有權(quán)監(jiān)督論，本文為這種觀點提出一個理論框架。契約信息論[28]強調(diào)企業(yè)審計是“減少企業(yè)各個締約方之間的信息不對稱，從而降低交易費用，以維護企業(yè)契約網(wǎng)絡正常運行的一種特殊契約行為”，這種觀點淡化了所有權(quán)，只是注意到契約行為的信息維度，而未注意到行為、制度等維度，所以，這種觀點有些狹隘。經(jīng)濟監(jiān)督論、財務收支及有關(guān)經(jīng)濟活動論都強調(diào)監(jiān)督，但是，未能體現(xiàn)所有權(quán)監(jiān)督的性質(zhì)，這容易使得審計監(jiān)督與其他經(jīng)濟監(jiān)督相混同。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計是任何一個國家的審計體系都不可或缺的重要組成部分，要建構(gòu)科學適宜的企業(yè)審計制度，其前提是正確地認知企業(yè)審計之本質(zhì)。本文基于經(jīng)典審計理論，提出一個企業(yè)審計本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來說，企業(yè)審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的治理制度安排。從外延上來說，企業(yè)審計是一個體系，按審計主體，可以分為政府審計機關(guān)實施的企業(yè)審計、民間審計組織實施的企業(yè)審計、內(nèi)部審計機構(gòu)實施的企業(yè)審計;按審計客體，可以分為國有企業(yè)審計、非國有企業(yè)審計、企業(yè)內(nèi)部單位審計、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)審計、國有資本投資營運機構(gòu)和政府行業(yè)規(guī)制部門審計。由于企業(yè)審計是一個體系，企業(yè)審計本質(zhì)也就形成一個體系，不同類型的企業(yè)審計有其個性本質(zhì)，各類企業(yè)審計有其共性本質(zhì)。從權(quán)能屬性來說，企業(yè)審計是所有權(quán)監(jiān)督，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計是所有權(quán)監(jiān)督，不是行政權(quán)監(jiān)督。

本文的討論看似理論探究，然而有豐富的實踐意義，從企業(yè)審計制度建構(gòu)來說，要堅持企業(yè)審計的所有權(quán)監(jiān)督屬性，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計也是如此，不能對所有權(quán)監(jiān)督缺位，當然也不能越位成為行政權(quán)監(jiān)督。只有這樣，才能準確地在企業(yè)治理體系中找準自己的定位，在與其他治理機制協(xié)同中發(fā)揮自己的獨特作用。

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【基金項目】 審計署2017—2018年度重點科研課題“完善國家審計制度研究”（17SJ03002）

【作者簡介】 鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽人，南京審計大學審計科學研究院教授、博士生導師，研究方向：審計理論與方法;周敏李（1985— ），男，江蘇沭陽人，博士，南京審計大學審計科學研究院講師，研究方向：審計理論與方法