高菁敏　華艷芳

[提要] 隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易進(jìn)一步發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快，企業(yè)同時(shí)面臨著復(fù)雜、動(dòng)蕩的外部與內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)在審查企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性和適當(dāng)性的同時(shí)，成為企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的一道重要防線。在2017年COSO新風(fēng)險(xiǎn)管理框架頒布之后，與之密切相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的思路和流程也將發(fā)生重大變化。本文正是基于COSO（2017）新框架，研究風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的新流程，從而增加組織價(jià)值。

關(guān)鍵詞：COSO;風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì);流程

本文為南京審計(jì)大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目資助（項(xiàng)目編號(hào)：201811287011Z）

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年12月20日

一、導(dǎo)論

審計(jì)人員主要通過(guò)四個(gè)步驟來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，第一步是為獲取審計(jì)證據(jù)而做好準(zhǔn)備，即審計(jì)準(zhǔn)備階段;第二步是獲取審計(jì)證據(jù)的階段，也稱審計(jì)實(shí)施階段;第三步是根據(jù)審計(jì)證據(jù)獲取審計(jì)結(jié)論，稱為審計(jì)報(bào)告階段;第四步是后續(xù)審計(jì)階段。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程也可以分為以上四個(gè)階段，在新的COSO（2017）框架頒布后，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行的調(diào)整也會(huì)對(duì)審計(jì)四個(gè)階段產(chǎn)生影響，本文通過(guò)表1將基于不同框架下的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的重點(diǎn)進(jìn)行比較，并主要闡述基于新COSO（2017）框架下的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)相應(yīng)需要調(diào)整和改進(jìn)的地方。（表1）

二、審計(jì)準(zhǔn)備階段

審計(jì)準(zhǔn)備階段主要在以下兩個(gè)方面進(jìn)行調(diào)整：

（一）對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審前調(diào)查。審計(jì)人員需要了解被審計(jì)單位的性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)范圍和其所處的環(huán)境從而編制審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略是否符合自身發(fā)展方向和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，根據(jù)COSO（2017）強(qiáng)調(diào)的組織在建立不同層次的、與戰(zhàn)略一致和支持戰(zhàn)略的業(yè)務(wù)目標(biāo)過(guò)程中考慮風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員評(píng)估的重點(diǎn)在于企業(yè)是否正確恰當(dāng)?shù)刈R(shí)別和分析戰(zhàn)略制定中存在的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）編制審計(jì)計(jì)劃。主要從項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和年度審計(jì)計(jì)劃這兩個(gè)方面闡述其受COSO（2017）報(bào)告影響，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整的地方。

1、編制項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的有效性和適當(dāng)性進(jìn)行審查評(píng)估并提出建議，這區(qū)別于常規(guī)審計(jì)是針對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)效果發(fā)表意見并提出合理化建議的。在審計(jì)范圍上，COSO（2017）強(qiáng)調(diào)將風(fēng)險(xiǎn)置于更復(fù)雜的商業(yè)情況下進(jìn)行考量，再考慮到風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)范圍應(yīng)該是對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的全過(guò)程進(jìn)行全面的評(píng)估。對(duì)于審計(jì)方法，主要是運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)確定審計(jì)的對(duì)象和編制審計(jì)計(jì)劃。與此同時(shí)，COSO（2017）還強(qiáng)調(diào)了企業(yè)更加關(guān)注戰(zhàn)略與績(jī)效的風(fēng)險(xiǎn)，所以風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域則是審查企業(yè)是否充分識(shí)別戰(zhàn)略制定中存在的風(fēng)險(xiǎn)，是否恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重程度排序，是否有效地采取風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。

2、編制年度審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查企業(yè)所處的內(nèi)部和外部環(huán)境來(lái)制定年度審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)計(jì)劃更加貼合企業(yè)所處的行業(yè)背景和發(fā)展趨勢(shì)。同時(shí)，審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上將風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重程度進(jìn)行排序，從而安排審計(jì)工作。

（1）了解企業(yè)內(nèi)部環(huán)境。COSO（2017）第一要素便是治理和文化，治理確定了企業(yè)的基調(diào)，文化體現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的責(zé)任意識(shí)和道德價(jià)值觀，這對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的建立和完善有著很大的參考價(jià)值和影響。相應(yīng)地，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)人員在了解企業(yè)內(nèi)部情況時(shí)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注：①企業(yè)是否加強(qiáng)了董事會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督，董事會(huì)是否認(rèn)真履行治理的職能，從而支持管理層實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo);②企業(yè)運(yùn)營(yíng)結(jié)構(gòu)是否合理，是否符合企業(yè)規(guī)模和發(fā)展方向;③企業(yè)是否追求符合自身特色的企業(yè)文化，風(fēng)險(xiǎn)文化是否滲入員工意識(shí)并轉(zhuǎn)化成共同的認(rèn)知和自覺的行為，從而形成濃厚的文化氛圍;④企業(yè)是否有對(duì)組織核心價(jià)值的認(rèn)可和承諾。

（2）了解企業(yè)的外部環(huán)境。隨著世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的不斷發(fā)展，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，審計(jì)人員在調(diào)查了解一個(gè)企業(yè)時(shí)，企業(yè)的外部環(huán)境，所處行業(yè)的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢(shì)也應(yīng)該格外關(guān)注，特別對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)而言，來(lái)自企業(yè)外部的風(fēng)險(xiǎn)有沒(méi)有被企業(yè)充分及時(shí)地識(shí)別和評(píng)估，以及企業(yè)有沒(méi)有采取恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，是審計(jì)的重點(diǎn)。

（3）安排審計(jì)工作先后順序。審計(jì)人員運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重程度進(jìn)行排序，結(jié)合COSO（2017）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先次序進(jìn)行排序的要求，從而確定審計(jì)事項(xiàng)的先后順序。年度審計(jì)計(jì)劃中將風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重程度大的審計(jì)事項(xiàng)安排在最前面。

三、審計(jì)實(shí)施階段

主要從測(cè)試目標(biāo)、測(cè)試內(nèi)容和測(cè)試方法等三個(gè)方面闡述風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)基于COSO（2017）應(yīng)該做出改進(jìn)和調(diào)整的地方。

（一）測(cè)試目標(biāo)。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)而言，測(cè)試的直接目的就是審查企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的有效性，包括對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度設(shè)計(jì)的合理性進(jìn)行測(cè)試和對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的執(zhí)行力進(jìn)行測(cè)試。測(cè)試結(jié)果能反映審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度可以依賴的程度，進(jìn)一步確定風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)范圍。

（二）測(cè)試內(nèi)容

第一，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過(guò)程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的審核要求內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定和部署，并結(jié)合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方針和策略的要求，對(duì)企業(yè)相關(guān)部門風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別進(jìn)行檢查、評(píng)估并提出合理的建議。同時(shí)COSO（2017）框架強(qiáng)調(diào)透過(guò)內(nèi)外部環(huán)境來(lái)審視業(yè)務(wù)環(huán)境，內(nèi)外部環(huán)境的變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)時(shí)刻關(guān)注：（1）管理層是否已充分識(shí)別與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn);（2）對(duì)管理層識(shí)別業(yè)務(wù)環(huán)境變化帶來(lái)的新風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審查與評(píng)價(jià);（3）管理層是否對(duì)已經(jīng)存在但尚未可知的新興風(fēng)險(xiǎn)予以一定的關(guān)注。在對(duì)這三點(diǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)之前審計(jì)人員還應(yīng)審查企業(yè)是否樹立良好的風(fēng)險(xiǎn)組合觀。COSO新框架中指出從整體和組合的角度來(lái)考慮風(fēng)險(xiǎn)有助于企業(yè)識(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)。

第二，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分了解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，對(duì)管理層采用方法的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行審查并重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的嚴(yán)重程度這兩個(gè)要素。COSO建議可以根據(jù)預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重程度采用定性和定量的評(píng)估方法，在風(fēng)險(xiǎn)難以量化，定量評(píng)價(jià)所需數(shù)據(jù)難以獲取時(shí)，一般采用定性方法。COSO還強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)容忍度和風(fēng)險(xiǎn)偏好的概念，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)審查企業(yè)是否在可接受績(jī)效偏差范圍內(nèi)運(yùn)行，這樣才能保證企業(yè)并未超出其風(fēng)險(xiǎn)偏好。

第三，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)過(guò)程進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)。COSO新框架提出采用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)劃分風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)先級(jí)別是企業(yè)篩選風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案的基礎(chǔ)，因此在審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)前，應(yīng)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先級(jí)別劃分標(biāo)準(zhǔn)的合理性，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否對(duì)接近既定業(yè)務(wù)目標(biāo)可接受績(jī)效偏差或風(fēng)險(xiǎn)偏好邊緣的風(fēng)險(xiǎn)予以較高優(yōu)先級(jí)別并實(shí)時(shí)監(jiān)控。內(nèi)部審計(jì)人員在了解管理層會(huì)選擇和部署的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案的前提下，審查和評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的合理性和有效性。企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果做出的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施主要包括回避、接受、降低、分擔(dān)這四個(gè)方面。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注管理層所采取的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施與企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況，戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)目標(biāo)的符合程度以及采取措施后的剩余風(fēng)險(xiǎn)是否與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度相適應(yīng)，在實(shí)施一定的審計(jì)程序中還要兼顧成本效益。

（三）測(cè)試方法。審計(jì)人員通過(guò)一定的方法獲取證據(jù)，來(lái)確認(rèn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度是否有效。一般的測(cè)試方法有觀察法、訪談法、抽樣法、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方法。對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試可以采用重新執(zhí)行的方法，測(cè)試內(nèi)控是否得到有效執(zhí)行，從而產(chǎn)生新的審計(jì)證據(jù)。同樣的，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度也可以采用重新執(zhí)行法，且產(chǎn)生的證據(jù)可靠性高，為審計(jì)意見的形成提供基礎(chǔ)。

四、審計(jì)報(bào)告階段

COSO（2017）新框架對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)報(bào)告階段的影響使之不同于常規(guī)審計(jì)報(bào)告主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)文化和績(jī)效進(jìn)行報(bào)告。COSO（2017）中新增加的第20個(gè)原則強(qiáng)調(diào)組織在各個(gè)層次、各個(gè)方面，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、文化和績(jī)效做出報(bào)告。這就要求風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的信息，即企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中是否存在重要風(fēng)險(xiǎn)，有關(guān)部門是否有效識(shí)別、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，以及企業(yè)是否正確及時(shí)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)防范和控制措施等。并對(duì)會(huì)影響組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)重要性程度進(jìn)行排序，并將有重大影響的風(fēng)險(xiǎn)排在最前面。同時(shí)，報(bào)告中還應(yīng)披露企業(yè)的文化，因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)的管理層及員工所具有的道德價(jià)值觀，是否誠(chéng)信有責(zé)任感等文化環(huán)境構(gòu)成了企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，包含在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的第一要素里。所以文化或者風(fēng)險(xiǎn)文化對(duì)于一個(gè)企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)其組織價(jià)值，能否正確及時(shí)地識(shí)別評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)有著重要的作用。當(dāng)然，對(duì)于績(jī)效的披露也應(yīng)該是風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)。報(bào)告中的信息應(yīng)當(dāng)涉及以下內(nèi)容：企業(yè)是否正確識(shí)別影響戰(zhàn)略和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，是否準(zhǔn)確評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度，是否正確區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)先次序，是否及時(shí)地執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，以及組織是否建立合適的風(fēng)險(xiǎn)組合觀。

（二）披露審計(jì)方法?？紤]到風(fēng)險(xiǎn)的不確定性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)報(bào)告的不確定性，以及信息不對(duì)稱的存在，審計(jì)人員應(yīng)該在報(bào)告中記錄風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)實(shí)施過(guò)程中用到的一系列審計(jì)方法，例如：審計(jì)人員是用觀察法還是訪談法審查企業(yè)是否有效進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;在運(yùn)用判斷抽樣審計(jì)方法時(shí)，審計(jì)人員是否具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力和長(zhǎng)時(shí)間的工作經(jīng)驗(yàn)。這樣記錄方法能在復(fù)核審計(jì)報(bào)告時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也降低報(bào)告中的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）提升企業(yè)透明度。COSO（2017）提到將提升利益相關(guān)方透明度的預(yù)期納入風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告范圍。企業(yè)需要根據(jù)公眾需求的內(nèi)容、期望的形式以及暢通的渠道，準(zhǔn)確、及時(shí)、有針對(duì)性地向公眾開展信息披露，全面提升企業(yè)公眾透明度水平，同時(shí)企業(yè)透明度也是企業(yè)可持續(xù)領(lǐng)導(dǎo)力的重要組成部分，為了讓透明度發(fā)揮更大的價(jià)值，為了保障利益相關(guān)方的權(quán)益，審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)報(bào)告中需要披露企業(yè)有關(guān)方面的定量信息，避免出現(xiàn)描述性信息和模糊化的文字處理。

五、后續(xù)審計(jì)階段

審計(jì)人員通過(guò)開展后續(xù)審計(jì)來(lái)保證前期風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的有效性，同時(shí)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的范圍內(nèi)。本文從后續(xù)審計(jì)的重點(diǎn)和審計(jì)結(jié)果利用這兩個(gè)方面進(jìn)行簡(jiǎn)要闡述。

（一）后續(xù)審計(jì)的重點(diǎn)

1、補(bǔ)償措施實(shí)施情況。審計(jì)人員審查企業(yè)就審計(jì)建議和報(bào)告所采取的糾正措施的實(shí)施情況。管理層是否充分采取了審計(jì)建議中提到的補(bǔ)救措施，行動(dòng)是否降低了風(fēng)險(xiǎn)管理制度各個(gè)方面存在的風(fēng)險(xiǎn)，如果企業(yè)只實(shí)施了部分措施，沒(méi)有達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)至企業(yè)可接受的水平之內(nèi)，那么企業(yè)的行為不夠有效。COSO（2017）報(bào)告要求企業(yè)持續(xù)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理，即企業(yè)要有效采取補(bǔ)救措施，這也是后續(xù)審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。

2、處理與處罰實(shí)施情況。審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)企業(yè)處理處罰是否到位進(jìn)行監(jiān)督，防止出現(xiàn)弄虛作假，避重就輕的現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)不能有效改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理制度。

（二）審計(jì)結(jié)果的利用。對(duì)社會(huì)公眾關(guān)注的、與利益相關(guān)者有密切關(guān)系的審計(jì)結(jié)果應(yīng)該以適當(dāng)?shù)男问焦肌徲?jì)結(jié)果顯示風(fēng)險(xiǎn)管理制度存在缺陷的地方，應(yīng)交由企業(yè)管理層，使風(fēng)險(xiǎn)管理制度逐步得到改進(jìn)和完善。企業(yè)各部門要對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行多角度分析，從而避免下次風(fēng)險(xiǎn)管理出現(xiàn)同樣的問(wèn)題。此外，審計(jì)結(jié)果還可以作為改進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)、調(diào)整人員分布的依據(jù)。

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