倪俊，黃小毛，劉清鈺

（1.江西省機(jī)電設(shè)備招標(biāo)有限公司，南昌330000；2.江西理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江西 贛州341000）

一、引 言

“審計(jì)質(zhì)量”指的是審計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生錯(cuò)報(bào)的概率和程度，主要取決于審計(jì)師的職業(yè)水平和獨(dú)立性水平（DeAngelo，1981）[1]。審計(jì)質(zhì)量對于審計(jì)從業(yè)者來說十分重要，它是審計(jì)工作成果的評判，是審計(jì)師能力的體現(xiàn)，良好的審計(jì)質(zhì)量不但能為審計(jì)師帶來良好的聲譽(yù)和長期效益，也能為審計(jì)市場營造良好的氛圍。 一直以來眾多學(xué)者從事務(wù)所、市場環(huán)境、企業(yè)等宏觀角度來研究審計(jì)質(zhì)量受哪些因素影響，而審計(jì)師個(gè)人特征對審計(jì)質(zhì)量的影響這一層面，學(xué)者主要從人口因素、職業(yè)能力、社會關(guān)系三部分來研究。 文章在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的國情，給出相關(guān)研究的建議。

二、 文獻(xiàn)綜述

（一）人口因素

人口因素指的是人口統(tǒng)計(jì)中的質(zhì)量因素，通常為描述性因素，可以非常直觀地表現(xiàn)被研究對象的個(gè)體特征，主要包括性別、年齡、受教育背景、專業(yè)背景等方面。

1.性別

在性別方面，女性與男性在社會經(jīng)歷、自我認(rèn)知、風(fēng)險(xiǎn)厭惡程度等各方面有著明顯的差異，他們分別處在不同的社會角色之中而有著不同的觀念:男性往往更富有冒險(xiǎn)精神，而且占據(jù)主導(dǎo)地位，女性經(jīng)常處于從屬地位，所以女性對風(fēng)險(xiǎn)的厭惡程度更高，她們往往會降低重要性水平并且抱有謹(jǐn)慎態(tài)度，且會搜集到更多的審計(jì)樣本 （李江濤等，2012）[2]。 此外，女性審計(jì)師在審計(jì)項(xiàng)目中工作效率更高，決策有效性也更高，從而有可能發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)誤項(xiàng)（Breesch D & Branson J[3]，2009；葉瓊燕和于忠泊[4]，2011）。 正因?yàn)槿绱?，女性就更愿意把其中的舞弊事?xiàng)揭露出來，從而提升了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

但是王良成等[5]（2014）對此提出了不同看法，他認(rèn)為上述情況只出現(xiàn)在女性審計(jì)師職業(yè)生涯的成熟期，而在前期和晚期，女性的獨(dú)立性反而比男性較差，因?yàn)槲覈膶徲?jì)行業(yè)中一直存在著“重男輕女”的性別歧視，女性審計(jì)師的職業(yè)生涯前期面臨執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大而法律風(fēng)險(xiǎn)壓力小，加上女性天然是風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，法律風(fēng)險(xiǎn)和職業(yè)道德不能產(chǎn)生主導(dǎo)作用，據(jù)此表明，簽字會計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在早期占主導(dǎo)作用，因此在這個(gè)時(shí)期女性審計(jì)師往往會為了自己的職業(yè)未來而犧牲獨(dú)立性，同時(shí)，由于職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在各個(gè)職業(yè)階段表現(xiàn)不同，這種情況會受到職業(yè)階段的影響。

現(xiàn)實(shí)中，最后簽字的會計(jì)師一般會有兩位，可能的性別組合有三種，Martin D 和Astri M[6]（2006）研究發(fā)現(xiàn)，男性在與女性搭配的組合中比在兩位男性的組合中工作更積極，證明了“男女搭配，干活不累”效應(yīng)，而女性卻正好相反，在與女性審計(jì)師的組合中積極性反而更高。呂偉[7]等（2012），吳偉榮（2014）[8]，黃宏斌、尚文華[9]（2019）分析了三種性別組合與被審計(jì)企業(yè)應(yīng)計(jì)盈余管理的相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)三種組合中純女性審計(jì)師組合比男女組合能更有效抑制企業(yè)操控應(yīng)計(jì)利潤的程度，但是純男性審計(jì)師組合的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)不顯著，其對審計(jì)質(zhì)量的影響還有待研究。

2.教育背景

審計(jì)師的教育背景代表的是其個(gè)人的專業(yè)素養(yǎng)和道德水平，而教育背景又可以進(jìn)一步分為代表學(xué)習(xí)時(shí)間長度的學(xué)歷和代表學(xué)習(xí)深度的專業(yè)學(xué)科。學(xué)歷越高的審計(jì)師通常更容易接受新的審計(jì)思想和技術(shù)，更能適應(yīng)不斷變化的審計(jì)環(huán)境，對客戶審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識別與控制能力也越強(qiáng)，審計(jì)決策效率和審計(jì)質(zhì)量也會隨之提高（閆煥民，2015）[10]。 對于所學(xué)專業(yè)而言，審計(jì)師個(gè)人專業(yè)技能的獲取通常有兩個(gè)階段：知識性階段和程序性階段。其中，知識性階段是學(xué)習(xí)審計(jì)基本知識和原理的階段，這主要在高校與審計(jì)有關(guān)的課程學(xué)習(xí)中完成，程序性學(xué)習(xí)階段學(xué)習(xí)的則是具體審計(jì)項(xiàng)目業(yè)務(wù)執(zhí)行所需要的技術(shù)與技能。審計(jì)師個(gè)人所學(xué)專業(yè)與財(cái)會專業(yè)的相關(guān)性越強(qiáng)，更易培養(yǎng)并發(fā)揮審計(jì)專業(yè)技能，發(fā)現(xiàn)并披露客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的錯(cuò)誤或舞弊行為 （吳偉榮等，2017）[11]。

除此之外，少部分學(xué)者還研究了審計(jì)師的政治面貌 （劉小春，2017）[12-13]、 是否結(jié)婚 （Kothari S Petal，2005）[14]等因素與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)并無明顯相關(guān)性。

（二）執(zhí)業(yè)能力

陳立欣、韓洪靈[15]（2016）將“執(zhí)業(yè)能力”定義為：“簽字會計(jì)師個(gè)人在執(zhí)行審計(jì)工作過程中能夠有效地發(fā)現(xiàn)和報(bào)告被審計(jì)單位的可能舞弊行為和其他潛在風(fēng)險(xiǎn)的能力。 ”這表明審計(jì)師不光要有一定的知識儲備，還需要積累從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并從經(jīng)驗(yàn)中培養(yǎng)發(fā)現(xiàn)問題的能力，不同的學(xué)者用不同的指標(biāo)做出衡量。

1.簽字經(jīng)驗(yàn)

簡單地用審計(jì)師的從業(yè)時(shí)間來代表其個(gè)人的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)太武斷，其中包括了太多的無關(guān)時(shí)期因素，比如前期的“小朋友”生涯，長期放假等，因此有的研究者用“簽字經(jīng)驗(yàn)”來表示審計(jì)師參與審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)多寡，簽字經(jīng)驗(yàn)指的是進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目時(shí)距離第一次簽字的時(shí)間，審計(jì)師個(gè)人的簽字經(jīng)驗(yàn)越久，審計(jì)質(zhì)量越高，進(jìn)一步檢驗(yàn)的結(jié)果表明，這種效應(yīng)在高質(zhì)量客戶和國有企業(yè)中更明顯（王曉珂等，2016）[16]。 審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可以提高審計(jì)質(zhì)量依賴于一個(gè)關(guān)鍵假設(shè)，即現(xiàn)有激勵(lì)和監(jiān)督措施能有效促使注冊會計(jì)師將經(jīng)驗(yàn)積累運(yùn)用于審計(jì)質(zhì)量的提升，如果缺乏有效的外在約束，注冊會計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)可能會造成適得其反的效果，關(guān)于審計(jì)師獨(dú)立性的研究表明：當(dāng)審計(jì)師與被審計(jì)對象存在重大利益關(guān)系時(shí)（如收入依賴），可能妥協(xié)審計(jì)質(zhì)量（Guletal，2013）[17]。 同時(shí)，在法律監(jiān)管制度不完善的大背景下，注冊會計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低，即便出現(xiàn)審計(jì)失敗也不會背負(fù)責(zé)任，利用審計(jì)經(jīng)驗(yàn)提高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)機(jī)不強(qiáng)，就可能導(dǎo)致審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量不匹配。張健、魏春燕[18]（2016）研究了我國2010 年以來事務(wù)所轉(zhuǎn)制的背景下，由此引起的法律風(fēng)險(xiǎn)提升有效地約束了審計(jì)師正確使用積累的簽字經(jīng)驗(yàn)，促使審計(jì)師更加積極地利用簽字經(jīng)驗(yàn)來提高審計(jì)質(zhì)量。 然而，韓維芳[19]（2017）基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度實(shí)證研究了我國審計(jì)市場的情況，發(fā)現(xiàn)上述關(guān)系僅出現(xiàn)在項(xiàng)目負(fù)責(zé)審計(jì)師身上，而且國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所并沒有為存在高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的被設(shè)計(jì)對象配備簽字經(jīng)驗(yàn)更豐富的審計(jì)師。

2.審計(jì)任期

“審計(jì)任期”指的是審計(jì)師或事務(wù)所不間斷地審計(jì)同一個(gè)被審計(jì)單位的時(shí)間，文中的審計(jì)任期特指審計(jì)師個(gè)人的任期。早先對于審計(jì)師在同一個(gè)被審計(jì)單位的任期對審計(jì)質(zhì)量的影響存在兩種觀點(diǎn)：一部分學(xué)者相信，審計(jì)師審計(jì)同一家單位的時(shí)間越久，對這家單位的了解程度越高，審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量都會隨之提高（Myers Jetal[20]，朱秀霞、袁誠慧[21]）。而持反對態(tài)度的學(xué)者認(rèn)為，在競爭激烈的審計(jì)市場中，過長的審計(jì)任期會使審計(jì)師對被審計(jì)單位產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴，為了維持這種利益關(guān)系，審計(jì)師會犧牲獨(dú)立性來迎合被審計(jì)單位，他們發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期越長，被審計(jì)單位的盈余管理程度越高（宋衍蘅、付皓[22]，許浩然等[23]），會計(jì)穩(wěn)健性越低（洪金明[24]，池玉蓮、苗彩云[25]）。 黃應(yīng)運(yùn)[26]（2010）在綜合了雙方的觀點(diǎn)之后對我國審計(jì)市場的情況進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)師剛剛接手的時(shí)期對被審計(jì)單位的經(jīng)驗(yàn)積累對審計(jì)質(zhì)量的影響大于對審計(jì)收費(fèi)的依賴程度，在晚期則正好相反。在此之后，第三種觀點(diǎn)：審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量呈“倒U 型”關(guān)系得到了大多數(shù)學(xué)者的贊同（吳偉榮、鄭寶紅[27]，池玉蓮、楊寧霞[28]，管考磊[29]）。

隨著各個(gè)國家引入了審計(jì)師輪換制度，我國自2004 年1 月1 日開始實(shí)施項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字審計(jì)師5 年一輪換的制度以來，出現(xiàn)了審計(jì)師任期管理的現(xiàn)象，部分審計(jì)師在為期5 年的冷凍期結(jié)束之后繼續(xù)審計(jì)同一家單位，這種關(guān)系行為大大損害了審計(jì)質(zhì)量（吳偉榮、李晶晶[30]），本來輪換制度是為了維護(hù)審計(jì)質(zhì)量，然而制度的不完善讓部分人有機(jī)可乘，輪換時(shí)間間隔將是未來可能的研究方向。

3.行業(yè)特長

審計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)除了可以用工作時(shí)間長度來衡量之外，某些審計(jì)師專注于某一行業(yè)的審計(jì)工作積累了大量的經(jīng)驗(yàn)，同一行業(yè)的會計(jì)信息通常也具有可比性(De Franco，etal[31]； 袁振超、 韋小泉[32]，2018)，對相關(guān)行業(yè)熟悉的審計(jì)師通常對被審計(jì)單位的會計(jì)特征比較了解，更能識別出錯(cuò)報(bào)項(xiàng)（李思飛等[33]，2014）。

（三）社會關(guān)系

人是各種社會關(guān)系的總和，種種社會關(guān)系制約著審計(jì)師工作的開展，隨著社會的發(fā)展和市場競爭形式的變化，合作成了主流。 不僅是審計(jì)師團(tuán)隊(duì)之間需要配合，審計(jì)工作的順利完成也需要被審計(jì)單位的配合，各個(gè)體之間搭檔合作行為決定著審計(jì)團(tuán)隊(duì)的協(xié)作效率，其中如何影響審計(jì)結(jié)果的輸出及質(zhì)量？ 是否有著不同的觀點(diǎn)？ 目前中外學(xué)界有關(guān)這些方面的研究偏少。

1.與搭檔之間的關(guān)系

在審計(jì)工作中，審計(jì)師之間由于過去的種種關(guān)系很容易形成紐帶，比如說曾經(jīng)就讀于同一所高校，即人們口中的校友關(guān)系，其包含在“社會關(guān)系”這個(gè)概念之中，存在各種關(guān)系的審計(jì)師更容易建立親密關(guān)系，此時(shí)這種親密關(guān)系形成了兩種趨勢：一是長期合作模式，簽字審計(jì)師搭檔的長期穩(wěn)定與否關(guān)系著審計(jì)獨(dú)立性，穩(wěn)定的搭檔關(guān)系是建立在互相信任之上，出于對自己聲譽(yù)的維護(hù)和對合作關(guān)系的維護(hù)，雙方都會恪守職業(yè)道德，不會輕易降低獨(dú)立性要求甚至違反有關(guān)規(guī)定。 閆煥民等[34]（2017）研究發(fā)現(xiàn)長期合作的關(guān)系能有效改善審計(jì)質(zhì)量，這種效果在存在個(gè)體異質(zhì)性的審計(jì)師團(tuán)隊(duì)之中更明顯，說明發(fā)揮了互補(bǔ)優(yōu)勢。 不僅如此，當(dāng)負(fù)責(zé)項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)師與負(fù)責(zé)復(fù)核的審計(jì)師畢業(yè)于同一個(gè)班級時(shí)，團(tuán)隊(duì)整體工作熱情都顯著提高，尤其是兩者為異性或者高校屬于“211”時(shí)，這種效果更強(qiáng)烈（王德宏等[35]，2017）。

一部分學(xué)者持有不同的意見，他們認(rèn)為存在“社會關(guān)系” 的審計(jì)師之間會出現(xiàn)審計(jì)合謀的趨勢而損害審計(jì)質(zhì)量（Cheng Yetal[36]，2009；吳偉榮、李晶晶[37]，2018）把樣本分成了“四大”和“非四大”兩組，通過對2006—2016 年的上市公司進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在非四大會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目中，兩位審計(jì)師存在校友關(guān)系時(shí)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率會增加，如果是同專業(yè)的話影響會更顯著，而在“四大”中概率沒有什么不同。說明在四大會計(jì)師事務(wù)所中，招攬客戶主要依靠的是品牌聲譽(yù)和職業(yè)道德，所以其中的審計(jì)師更注重自身的名譽(yù)，而在小所內(nèi)校友容易在合謀行為中達(dá)成默契。

校友關(guān)系已經(jīng)不僅是一種情感關(guān)系，還是一種真實(shí)存在的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。 因此，如何防止注冊會計(jì)師利用校友關(guān)系侵害報(bào)表使用者的利益，從而損害審計(jì)質(zhì)量，這個(gè)問題需要注意。

2.與被審計(jì)單位的關(guān)系

學(xué)術(shù)界對于被審計(jì)單位和審計(jì)師的“老鄉(xiāng)”關(guān)系是否會影響審計(jì)質(zhì)量存在兩種觀點(diǎn):信息觀和沖突觀。 信息觀認(rèn)為：處在同一地方的審計(jì)師在信息嚴(yán)重不對稱的情況下更容易了解被審計(jì)單位的各種信息，審計(jì)質(zhì)量將得到提升（張梅[38]，2011；董沛武等[39]，2018）；沖突觀則認(rèn)為，審計(jì)師與客戶地理上的接近，兩者的親密關(guān)系會損害獨(dú)立性，最終導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降(Choi J Hetal[40]，2012；申慧慧等[41]，2017)。 兩種觀點(diǎn)的共識在于本地審計(jì)師獲取信息的效率相比于外地審計(jì)師有著明顯的地域優(yōu)勢，之所以會產(chǎn)生不同的結(jié)果是因?yàn)椴煌膶徲?jì)師職業(yè)道德水平不同，而把所獲得的信息用于不同方面，因此，監(jiān)管部門對本地審計(jì)師還是應(yīng)該多關(guān)注一下。

（四）道德修養(yǎng)

部分學(xué)者對審計(jì)師的道德修養(yǎng)是否會影響審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了研究，研究發(fā)現(xiàn)，道德修養(yǎng)越高的審計(jì)師其獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也越高（王德宏，宋建波，李洋[42]（2017）；丁利，李明輝，呂偉[43]（2012）；王曉珂，王艷艷，于李勝[44]（2016）；封華，田高良，齊保壘[45]（2018）；張鳳麗[46]，2019；張凱旋[47]，2018）。進(jìn)一步研究顯示，年齡大的審計(jì)師其判斷能力和認(rèn)知能力更強(qiáng)，簽字經(jīng)驗(yàn)也更豐富，其審計(jì)質(zhì)量也比年齡小的審計(jì)師要高（葉瓊燕[48]，2011；閆煥民[49]，2017）。同時(shí)，年長者在自我約束方面更具有約束力，在道德修養(yǎng)方面比年輕人更注重修養(yǎng)（吳偉榮[50]，2017;萬洪要[51]，2016）。

三、總結(jié)與述評

從研究的內(nèi)容上來看審計(jì)師的性別、學(xué)歷、年齡、專業(yè)、經(jīng)驗(yàn)、職位和學(xué)習(xí)能力等均對審計(jì)質(zhì)量有較大的影響。審計(jì)師個(gè)人的執(zhí)業(yè)能力水平和獨(dú)立性作為其個(gè)人特征和審計(jì)質(zhì)量的媒介，大多數(shù)研究審計(jì)師執(zhí)業(yè)能力指標(biāo)采用的是審計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)，并且，對審計(jì)師的能力評價(jià)體系研究尚在摸索中，故如何評價(jià)審計(jì)師的工作能力可能是未來的研究重點(diǎn)。另外對于獨(dú)立性的研究目前主要停留在個(gè)人的人口統(tǒng)計(jì)學(xué)特征和與被審計(jì)單位的關(guān)系上，沒有對審計(jì)師的性格、從業(yè)經(jīng)歷、是否為合伙人等方面進(jìn)行研究。

從研究對象上來看，由于我國上市公司的審計(jì)相關(guān)信息比較好獲取，所選擇的被審計(jì)單位大部分都是上市公司，對被審計(jì)單位為非上市公司的研究幾乎沒有，因此，審計(jì)師個(gè)人特征對非上市公司的審計(jì)質(zhì)量有何影響還不是很清楚。從審計(jì)師個(gè)人來看，研究“非四大”會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師個(gè)人特征對審計(jì)質(zhì)量的影響多限于品牌和職業(yè)道德。

研究方法上多采用實(shí)證研究，運(yùn)用相關(guān)性分析、回歸分析及結(jié)構(gòu)方程等多種數(shù)據(jù)分析方法進(jìn)行分析。

總的來看，雖然現(xiàn)有的各類研究對審計(jì)師個(gè)人特征對審計(jì)質(zhì)量的影響因素有著不同的數(shù)據(jù)處理方式，但缺少對審計(jì)師個(gè)人的深入了解，后續(xù)的研究可以借鑒國外的研究成果。我國審計(jì)師輪換制度已經(jīng)實(shí)行了5 年，對審計(jì)質(zhì)量的影響因素的研究迎來了新的挑戰(zhàn)，可能存在的研究方向有：前后任審計(jì)師的關(guān)系是否會影響審計(jì)質(zhì)量，另外審計(jì)人員對高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客戶的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對尚處于空白，進(jìn)一步的研究可以關(guān)注審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)差異如何影響審計(jì)程序中的具體環(huán)節(jié)。