謝勇

為落實(shí)2018年3月28日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議關(guān)于深化增值稅改革的具體措施，2018年4月4日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)財(cái)稅〔2018〕32號(hào)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》，自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%，調(diào)整后的增值稅稅率分別為16%、10%、6%和0四檔，小規(guī)模納稅人征收率仍為3%。本文從制造業(yè)的角度，分析增值稅稅率調(diào)整對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)、增值稅、財(cái)務(wù)報(bào)表等的影響。

一、本次增值稅稅率調(diào)整的背景

（一）增值稅

增值稅是以商品、服務(wù)或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是對(duì)商品、服務(wù)、勞務(wù)在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)中的增值額征收的流轉(zhuǎn)稅。

（二）調(diào)整前的增值稅稅率和征收率

根據(jù)2017年10月30日國(guó)務(wù)院第191次常務(wù)會(huì)議通過“修改〈中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例〉的決定》”，中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第691號(hào)公布。

1、增值稅稅率包括：17%、11%、6%、0

17%：適用于納稅人銷售貨物、勞務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)或者進(jìn)口貨物;

11%：適用于納稅人銷售交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，銷售或者進(jìn)口糧食、自來(lái)水、圖書、飼料、化肥等特殊商品;

6%：適用于納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn);

0：納稅人出口貨物，或境內(nèi)單位和個(gè)人跨境銷售國(guó)務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)，稅率為零。

2、增值稅征收率：3%

小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法。

（三）2017年增值稅情況

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)，2017年全國(guó)稅收總收入為14.436萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)10.7%，其中：增值稅56378億元，同比增長(zhǎng)8%。由此可見，增值稅仍是我國(guó)第一大稅源，約占全部稅收的39%。因此，在“營(yíng)改增”全面完成后，增值稅稅率調(diào)整和稅制改革十分重要，將直接影響數(shù)以千萬(wàn)計(jì)的企業(yè)主體。

（四）增值稅的屬性

增值稅是價(jià)外稅，從增值稅的核算可以看出，增值稅的進(jìn)項(xiàng)不影響成本，增值稅的銷項(xiàng)不影響收入，按應(yīng)繳的增值稅計(jì)提稅金及附加，計(jì)入損益科目。

二、增值稅稅率調(diào)整對(duì)制造業(yè)的影響

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2018〕32號(hào)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》出臺(tái)后，可忙壞了制造業(yè)的上下游客戶，業(yè)主單位要求按降低后的稅率重新簽訂補(bǔ)充協(xié)議，制造業(yè)也要求供貨單位按新的稅率降低采購(gòu)合同，理由是原合同確定的稅率是17%，按不含稅價(jià)固定原則，稅率降低，相應(yīng)的增值稅減少，含稅合同也應(yīng)降低，一時(shí)間，降低稅率、調(diào)整合同的函件滿天飛，增值稅稅率調(diào)整，對(duì)制造業(yè)有哪些影響，現(xiàn)通過實(shí)例分析如下。

A公司為設(shè)備制造業(yè)，定單式生產(chǎn)，成本和費(fèi)用主要包括材料費(fèi)、人工費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、電費(fèi)、管理費(fèi)用等，利潤(rùn)率約3%（2017年中國(guó)制造業(yè)500強(qiáng)的平均利潤(rùn)率約3%），材料成本的比重約60%，設(shè)計(jì)費(fèi)約1%，運(yùn)輸費(fèi)用約3%，為便于計(jì)算，假設(shè)設(shè)備的出廠價(jià)不含稅為10000元。其增值稅稅率調(diào)整前后的收入、成本、增值稅如下表：

（一）對(duì)營(yíng)業(yè)收入的影響

從上表可以看出，按不含稅收入固定不變?cè)瓌t，增值稅稅率調(diào)整，對(duì)營(yíng)業(yè)收入沒有影響。

（二）對(duì)利潤(rùn)總額的影響

從上表可以看出，稅率調(diào)整前利潤(rùn)總額337.6元，稅率調(diào)整后利潤(rùn)總額341.2元，利潤(rùn)總額增加3.6元，由于是假設(shè)不含稅成本和費(fèi)用金額不變，采購(gòu)方或服務(wù)提供方同意按降低后的稅率降低采購(gòu)或服務(wù)價(jià)格，利潤(rùn)總額的增加來(lái)源于增值稅減少后，稅金及附加減少，利潤(rùn)總額增加。因此，增值稅稅率調(diào)整，在保證成本和費(fèi)用固定不變的前提下，利潤(rùn)總額略微增加，增加的來(lái)源主要是稅金及附加降低，增長(zhǎng)的比例幾乎可忽略不計(jì)（本例中，增加的比例為0.36‰）。

（三）對(duì)增值稅的影響

從上表可以看出，在本例中，如果購(gòu)銷雙方均按不含稅價(jià)固定原則，且所有的采購(gòu)方或服務(wù)提供方同意按調(diào)整后的稅率降低價(jià)格，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)增值稅無(wú)其他調(diào)整因素，應(yīng)繳增值稅從624元下降到588元，降低了36元，降低的幅度為5.77%，與國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議確定的降低增值稅2400億元的目標(biāo)或比例基本吻合。因此，增值稅稅率調(diào)整后，增值稅稅負(fù)有所下降，但因增值稅屬價(jià)外稅，增值稅的銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)屬于代收代付關(guān)系，只影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。

（四）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

從前面分析可以知，增值稅稅率調(diào)整，主要影響財(cái)務(wù)報(bào)表的科目包括：

資產(chǎn)負(fù)債表方面：主要影響“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目;

利潤(rùn)表方面：主要影響“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目;

現(xiàn)金流量表方面：主要影響“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”等科目。

（五）其他不確定性因素

（1）采購(gòu)因素：前述分析是在購(gòu)銷雙方基于不含稅價(jià)固定不變的假設(shè)下測(cè)算出來(lái)的結(jié)果，在制造業(yè)產(chǎn)能嚴(yán)重過剩、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的情形下，合同價(jià)格只能根據(jù)業(yè)主單位的調(diào)整通知予以下調(diào)，否則，業(yè)主單位不予辦理和支付，而采購(gòu)價(jià)格則由于運(yùn)輸成本、融資成本、原材料成本剛性上漲等因素，不能完全做到根據(jù)稅率調(diào)整而下調(diào)采購(gòu)合同價(jià)格，因增值稅稅率調(diào)整產(chǎn)生的稅務(wù)問題轉(zhuǎn)變成合同調(diào)整的商務(wù)問題。因此，增值稅稅率調(diào)整后，制造業(yè)銷項(xiàng)稅會(huì)下調(diào)，而進(jìn)項(xiàng)稅不能實(shí)現(xiàn)同比例下調(diào)。

（2）一般納稅人轉(zhuǎn)登記因素：根據(jù)2018年3月28日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過的“統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，將工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)由50萬(wàn)元和80萬(wàn)元上調(diào)至500萬(wàn)元，并在一定期限內(nèi)允許已登記為一般納稅人的企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，讓更多企業(yè)享受按較低征收率計(jì)稅的優(yōu)惠”。根據(jù)這一規(guī)定，為簡(jiǎn)化增值稅核算，將有更多的一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，原按17%（調(diào)整后為16%）抵扣的增值稅，有可能不再有進(jìn)項(xiàng)抵扣，會(huì)直接增加采購(gòu)成本，即使通過稅務(wù)局代開的低稅率增值稅專用發(fā)票，稅率只有3%，增值稅的實(shí)際抵扣率將會(huì)下降。據(jù)四川省國(guó)稅局消息，深化增值稅改革措施落地一個(gè)月來(lái)，全省已辦理一般納稅人轉(zhuǎn)小規(guī)模納稅人6071戶，預(yù)計(jì)將少繳增值稅1億元，截止6月5日，全省已開具低稅率增值稅發(fā)票1392.23萬(wàn)份，涉及票面金額3332.51億元，稅額495.28億元。

（六）降低的稅金流向

根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通報(bào)的數(shù)據(jù)，增值稅稅率調(diào)整，預(yù)計(jì)全年可減免2400億元，根據(jù)制造業(yè)分析的結(jié)果，實(shí)際增值稅稅負(fù)下降4%-6%左右（不同的行業(yè)、不同的企業(yè)會(huì)有差異）。但從制造業(yè)本身來(lái)看，因增值稅是價(jià)外稅，增值稅稅率的調(diào)整，增值稅稅負(fù)有所降低，但并沒有增加制造業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額，也沒有實(shí)質(zhì)性改善制造業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和盈利水平，制造業(yè)似乎沒有感受到增值稅稅率降低而帶來(lái)的紅利。那降低的增值稅到哪兒去了？都有哪些企業(yè)受益了呢？

一是銷售價(jià)格下降的情況。如果銷售環(huán)節(jié)按不含稅價(jià)加調(diào)整后的增值稅銷售商品，那就意味著下級(jí)客戶（或終端用戶）享受到了增值稅稅率調(diào)整帶來(lái)的紅利，如傳統(tǒng)制造業(yè)。

二是銷售價(jià)格不變的情況。如果銷售環(huán)節(jié)仍按原含稅價(jià)銷售商品，而實(shí)際增值稅稅負(fù)下降，說(shuō)明該企業(yè)享受到了增值稅稅率調(diào)整帶來(lái)的紅利，如電力銷售行業(yè)。

三是銷售價(jià)格上升的情況。如果商品供不應(yīng)求，銷售價(jià)格持續(xù)上升，說(shuō)明該類企業(yè)不但享受了增值稅稅率調(diào)整帶來(lái)的紅利，還享受到營(yíng)業(yè)收入增加而稅率降低的優(yōu)惠。如房地產(chǎn)銷售行業(yè)。

三、做好增值稅稅率調(diào)整過渡期的協(xié)調(diào)工作

（一）做好在執(zhí)行項(xiàng)目與業(yè)主、供貨商的溝通工作

財(cái)稅〔2018〕32號(hào)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》出臺(tái)后，各定單式制造業(yè)的業(yè)主單位紛紛來(lái)函，要求按“未執(zhí)行完的合同金額/1.17×1.16”調(diào)整合同，未執(zhí)行的合同金額需要下調(diào)0.85%，調(diào)整范圍包括尚未執(zhí)行完的合同，影響周期較長(zhǎng)。一方面，制造業(yè)企業(yè)要認(rèn)真分析合同和招標(biāo)文件，如果合同是固定總價(jià)合同，合同價(jià)格已包括執(zhí)行合同期間的物價(jià)、匯率、稅率、人工成本、能源價(jià)格等風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)商合同總價(jià)不作調(diào)整，按新的增值稅率開具發(fā)票，辦理結(jié)算;如果合同中約定合同價(jià)格調(diào)整或變更的條件比例（一般情況下2%-3%），增值稅稅率調(diào)整影響只有0.85%，按照重要性原則，也可以協(xié)商不調(diào)整原合同價(jià)格;如果原合同未約定增值稅稅率，合同報(bào)價(jià)為綜合稅率報(bào)價(jià)，雙方可協(xié)商溝通，盡量不調(diào)整合同或協(xié)商據(jù)實(shí)計(jì)算調(diào)整比例。另一方面，根據(jù)這一原則，盡力做好與供應(yīng)商或服務(wù)提供方的溝通與協(xié)調(diào)，力爭(zhēng)將稅率調(diào)整的影響降到最低，切實(shí)解決好因稅率調(diào)整引起的商務(wù)問題。

（二）做好與稅務(wù)部門的溝通工作

增值稅稅率調(diào)整后，要加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通，如實(shí)反映制造業(yè)的實(shí)際情況以及稅率調(diào)整的影響，爭(zhēng)取稅務(wù)部門的理解和支持，并將制造業(yè)的真實(shí)稅負(fù)情況向上級(jí)稅務(wù)部門反饋，爭(zhēng)取更多對(duì)制造業(yè)有針對(duì)性的減稅措施，如，增值稅返還，既降低增值稅稅負(fù)，又改善經(jīng)營(yíng)狀況。

（三）做好過渡期發(fā)票管理工作

過渡期間，增值稅開票系統(tǒng)既可以開具原稅率（17%和11%）的發(fā)票，也可以開具新稅率（16%和10%）的增值稅發(fā)票，究竟按哪一個(gè)稅率計(jì)算增值稅和開具發(fā)票，很多單位感到困惑。有的單位認(rèn)為，既然開票系統(tǒng)里有兩種稅率，就可以原合同約定的稅率繼續(xù)開具17%或11%的發(fā)票，也可以按新的稅率16%或10%開具發(fā)票，此類情況，不能一概而論，需要根據(jù)“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”這個(gè)關(guān)鍵要素來(lái)判斷是按原稅率還是按新稅率計(jì)算增值稅和開具發(fā)票。因此，筆者認(rèn)為，在過渡期間，對(duì)增值稅的計(jì)算和發(fā)票的開具必須謹(jǐn)慎對(duì)待，認(rèn)真分析合同支付條件、結(jié)算條件、交貨期等因素，按照“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”判斷是按原稅率還是按新稅率計(jì)算增值稅和開具發(fā)票，這也將是稅務(wù)機(jī)關(guān)在過渡期核查的重點(diǎn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

增值稅稅率調(diào)整對(duì)制造業(yè)的影響，需要認(rèn)真分析，理性看待，制造業(yè)惟有通過供給側(cè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，加大科技創(chuàng)新，提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低制造成本，提升盈利水平，提高產(chǎn)品議價(jià)能力，才能多維度享受增值稅稅率降低帶來(lái)的紅利。