邢國平

按照《財政部、稅務總局、科技部關于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2018］99號，以下簡稱財稅［2018］99號）規(guī)定：為進一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，對企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用實行“加計扣除”政策，即：未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷，這無疑是對企業(yè)開展研發(fā)活動的支持，但在執(zhí)行中尚有幾個問題需要明確，否則企業(yè)和稅務主管人員都把握不準，政策也不會得到真正落實。

一、適用企業(yè)的范圍不夠明確

按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十三條、《高新技術企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火［2016］32號附件）和《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》（國科發(fā)火［2016］195號附件）都對企業(yè)研究開發(fā)費用的核算做出了要求，允許高新技術企業(yè)享受加計扣除政策。

《財政部、稅務總局、科技部關于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號）規(guī)定，科技型中小企業(yè)在開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，在政策規(guī)定的期間內，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。這是已明確可以享受加計扣除的企業(yè)。

除此之外，在國家稅務總局政策法規(guī)庫查到的現(xiàn)有有效文件中，如：《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）、《國家稅務總局關于進一步做好企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總函［2016］685號）、《國家稅務總局關于2016年度企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策企業(yè)所得稅納稅申報問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第12號）、《科技部財政部國家稅務總局關于進一步做好企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策落實工作的通知》（國科發(fā)政［2017］211號）、《國家稅務總局科技部關于加強企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總發(fā)［2017］106號）、《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）、財稅［2018］99號等均沒有明確研發(fā)費用加計扣除政策適用的范圍。

只有從《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱財稅［2015］119號）第四條和《國家稅務總局關于貫徹落實研發(fā)費用加計扣除和全國推廣自主創(chuàng)新示范區(qū)所得稅政策的通知》（稅總發(fā)［2015］146號，以下簡稱稅總發(fā)［2015］146號）第一條的規(guī)定判斷出除除煙草制造、住宿和餐飲、批發(fā)和零售、房地產(chǎn)、租賃和商務服務、娛樂以及財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)外的其他企業(yè)（包括高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)）均可以享受研發(fā)費用加計扣除政策。

財稅［2015］119號第四條的規(guī)定不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)如下：煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務服務業(yè)；娛樂業(yè)；財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)。

稅總發(fā)［2015］146號第一條的規(guī)定是：“為落實創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略，以定向結構性減稅拉動有效投資，推動創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)和促進產(chǎn)業(yè)升級，國務院決定，進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策，將原適用于國家自主創(chuàng)新示范區(qū)的有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)抵扣應納稅所得額，居民企業(yè)轉讓5年以上非獨占許可使用權所得減免企業(yè)所得稅，中小高新技術企業(yè)向個人股東轉增股本、高新技術企業(yè)對本企業(yè)相關技術人員股權獎勵可以在5年內分期繳納個人所得稅4項所得稅政策，在全國范圍內推廣實施?！?/p>

但這只是從財稅［2015］119號和稅總發(fā)［2015］146號的規(guī)定中進行分析得出的結果，在實際工作中，由于各級稅務機關、不同稅務執(zhí)法人員與企業(yè)的此理解不同，執(zhí)行起來爭議較大，原因是都怕有風險（稅務人員怕?lián)?，企業(yè)怕補稅罰款），目前大部分地區(qū)實際執(zhí)行也只是高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)，因此，需要在文件中直接明確。

二、研發(fā)費用歸集范圍不夠明確

按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱的研究開發(fā)費用加計扣除政策，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用。為更好地鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動（以下簡稱研發(fā)活動）和規(guī)范企業(yè)加計扣除優(yōu)惠政策的執(zhí)行，財稅［2015］119號第一條明確：所稱“研發(fā)活動”是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產(chǎn)品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。所稱“創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產(chǎn)品（服務）、工藝”，依照《財政部國家稅務總局對中關村科技園區(qū)建設國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關研究開發(fā)費用加計扣除試點政策的通知》（財稅［2010］81號），是指企業(yè)通過研究開發(fā)活動在技術、工藝、產(chǎn)品（服務）方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果。

財稅［2015］119號雖然明確加計扣除的費用包括“人員人工費用”、“直接投入費用”、“折舊費用”、“無形資產(chǎn)攤銷費用”、“新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費”和“其他相關費用”，不包括“企業(yè)產(chǎn)品（服務）的常規(guī)性升級”、“.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術支持活動”、“對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變”、“市場調查研究、效率調查或管理研究”、“作為工業(yè)（服務）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質量控制、測試分析、維修維護”、“社會科學、藝術或人文學方面的研究”以及“對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務或知識等”費用，但在以下幾個方面仍不明確：

1.“新技術、新產(chǎn)品、新工藝”的區(qū)間范圍不明確，是地市范圍？還是省、自治區(qū)、直轄市范圍？還是在全國范圍。

2.“新技術、新產(chǎn)品、新工藝”的技術程度不明確，新投入研發(fā)的費用屬于研發(fā)費用，研發(fā)成功獲得專利后的后繼式研發(fā)，如：為改進性能而進行的提速、改進工藝、產(chǎn)品（服務）測試等發(fā)生的費用是否也屬于研究開發(fā)費，應予明確。

3.獲得專利后，既生產(chǎn)自己的專利產(chǎn)品（如設備），又用自己的專利產(chǎn)品（設備）生產(chǎn)應由專利產(chǎn)品（設備）生產(chǎn)的其他產(chǎn)品，同時還在自己使用的專利產(chǎn)品（設備）上進行產(chǎn)品生產(chǎn)測試，以不斷改進專利產(chǎn)品（設備）的性能等，這些測試和改進費用是否屬于研發(fā)費用，如何劃分和分配等，應予明確。

4.形成無形資產(chǎn)的，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，攤銷年限不得低于10年，而財稅［2018］99號規(guī)定的是在2018年1月1日至2020年12月31日期間，超出這個期間是否還按175%在稅前攤銷沒有明確，如果超過這個期間還按《企業(yè)所得稅法實施條例》150%攤銷，那么，可能有的企業(yè)寧可直接記入當期損益也不申請專利，不利于專利技術的形成和發(fā)揮其研發(fā)成果的作用，筆者認為應當在此期間獲得專利形成無形資產(chǎn)的，在稅法規(guī)定的有效攤銷期內繼續(xù)享受175%攤銷的優(yōu)惠政策，這才體現(xiàn)了“提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例”的真正目的。

5.“具有明確目標的系統(tǒng)性活動”是否需要科技部門立項后才屬于研發(fā)項目，其費用才屬于研發(fā)費用，才可以在所得稅前加計扣除？

6.“取得了有價值的成果”是不是只有最后獲得了專利或科技部門鑒定認可才可以享受加計扣除政策，沒獲得專利或科技部門鑒定認可已享受的加計扣除政策是否要補交稅款？等等，這些都需要明確，否則企業(yè)無法把握，政策也只能是一紙空文。

三、會計核算要求不夠明確

按照財稅［2018］99號）規(guī)定，享受加計扣除政策的其他政策口徑和管理要求按照財稅［2015］119號、國家稅務總局公告2015年第97號等文件規(guī)定執(zhí)行。

財稅［2015］119號、國家稅務總局公告2015年第97號、以及國家稅務總局公告2017年第40號雖然研發(fā)費歸集的內容、確認和劃分方法進行了明確，也明確了企業(yè)應按照國家財務會計制度要求對研發(fā)支出進行會計處理；同時，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額；企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除，等等。

但上述文件沒有明確企業(yè)會計核算，是直接按《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》的要求，在“研發(fā)支出”科目下分“費用化支出”與“資本化支出”按研發(fā)項目核算，還是再按“人員人工費用”、“直接投入費用”、“折舊費用”、“無形資產(chǎn)攤銷費用”、“新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費”、“其他相關費用”等進行核算。

目前，企業(yè)會計賬簿有手工和會計核算軟件兩種形式，對于手工賬，再登記研發(fā)費用輔助賬，從賬簿體系上看比較合乎邏輯，但從使用會計核算軟件的單位來說，輔助賬應該是與總賬、明細賬等在一個賬套里才符合邏輯、或稱才符合要求，但國家稅務總局公告2015年第97號給出輔助賬的格式內容又相當細（設自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)4個輔助賬，每個24個項目），因此，對使用會計核算軟件的企業(yè)應明確如何設置輔助賬，不然，企業(yè)和稅務人員均無法把握。