徐霖雯 王明世 陳玉琢

《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》和《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》（以下分別簡(jiǎn)稱稅法、實(shí)施條例）于2018年1月1日起實(shí)施，目前稅務(wù)部門已經(jīng)順利完成連續(xù)兩個(gè)征期征收，正會(huì)同環(huán)保部門扎實(shí)做好后續(xù)管理工作。筆者通過(guò)走訪調(diào)研環(huán)境保護(hù)稅征管工作，發(fā)現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)稅的征管方面還存在一些問題亟須解決。

一、環(huán)境保護(hù)稅征管實(shí)踐中存在的問題

（一）稅務(wù)部門納稅人識(shí)別精準(zhǔn)性不夠

根據(jù)實(shí)施條例的規(guī)定，對(duì)于環(huán)保部門交送的排污單位信息中沒有對(duì)應(yīng)信息的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人首次辦理環(huán)境保護(hù)稅納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅人識(shí)別，并將相關(guān)信息交送環(huán)保部門。由于以往排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例規(guī)定，環(huán)保部門按照權(quán)限對(duì)污染物的種類、數(shù)量進(jìn)行核定，但是現(xiàn)代稅收征管要求還權(quán)明責(zé)于納稅人，由納稅人自行申報(bào)。就同一行業(yè)而言，存在部分企業(yè)繳納了排污費(fèi)，但當(dāng)時(shí)該企業(yè)并沒有將所有應(yīng)繳費(fèi)的排放污染物納入排污費(fèi)征收范圍，也有部分企業(yè)應(yīng)繳排污費(fèi)但沒有納入排污費(fèi)征收范圍。為此，環(huán)境保護(hù)稅開征后，稅務(wù)部門是否需要會(huì)同環(huán)保部門進(jìn)行核實(shí)，將這部分企業(yè)及時(shí)納入環(huán)境保護(hù)稅范圍。如果不需要環(huán)保部門核實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自行依職權(quán)認(rèn)定環(huán)境保護(hù)稅納稅義務(wù)人，納稅人并未辦理申報(bào)，該未申報(bào)信息傳遞給環(huán)保部門的時(shí)間節(jié)點(diǎn)沒有明確。

（二）涉稅信息的共享力度和覆蓋面有待推進(jìn)

眾所周知，環(huán)境保護(hù)稅實(shí)行“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”征管模式，該模式對(duì)稅務(wù)、環(huán)保部門的職責(zé)有了明確劃分，以便于雙方各自發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，降低稅收成本。但從2018年上半年運(yùn)行的總體情況來(lái)看，環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息共享和數(shù)據(jù)復(fù)核方面還有待優(yōu)化。

1.基礎(chǔ)信息采集智能化不足。不少地區(qū)的納稅人在進(jìn)行基礎(chǔ)信息采集時(shí)，只能通過(guò)平臺(tái)外部信息交換帶出基礎(chǔ)排污信息，具體的應(yīng)稅污染物、排放標(biāo)準(zhǔn)等信息難以帶出，仍然需要納稅人自行填報(bào)，而辦稅員基于會(huì)計(jì)出身，沒有環(huán)保業(yè)務(wù)背景，手工錄入填報(bào)容易缺漏或誤填。

2.涉稅信息共享常態(tài)化有待深入推進(jìn)。征期結(jié)束后，有的地區(qū)涉稅信息共享機(jī)制和操作平臺(tái)還沒有完全到位，對(duì)于如何具體開展信息傳遞，數(shù)據(jù)分析復(fù)核工作，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)比較困惑。

3.稅額確認(rèn)難度大。對(duì)于沒有采取自動(dòng)監(jiān)測(cè)或者第三方監(jiān)測(cè)方法計(jì)算環(huán)境保護(hù)稅的企業(yè)，稅務(wù)部門不能直接自行判斷、審核納稅人申報(bào)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，難以實(shí)現(xiàn)全面有效的征管。

（三）個(gè)體工商戶征管難度大

在環(huán)境保護(hù)稅征管過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)很多環(huán)境保護(hù)稅納稅義務(wù)人為個(gè)體工商戶，很難將他們納入到正常的稅收管理。一方面，個(gè)體工商戶數(shù)量龐大，規(guī)模小，經(jīng)營(yíng)情況容易發(fā)生變化，應(yīng)稅污染物易變，雖然稅額少，但是管理需要消耗大量的人力資源和時(shí)間；另一方面，個(gè)體工商戶更多地采取核定征收的辦法，納稅人本身很難有精力去學(xué)習(xí)環(huán)境保護(hù)稅知識(shí)，對(duì)如何計(jì)算較難掌握；三是相當(dāng)數(shù)量的個(gè)體工商戶營(yíng)業(yè)額不達(dá)起征點(diǎn)，而環(huán)境保護(hù)稅與營(yíng)業(yè)額不存在直接關(guān)聯(lián)性，向個(gè)體工商戶征收環(huán)境保護(hù)稅需要大量的宣傳解釋。相對(duì)而言，個(gè)體工商戶納稅意識(shí)較為薄弱，稅法遵從度低，實(shí)施欠稅催報(bào)催繳，執(zhí)法成本高。在優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境的大背景下，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)體工商戶征收環(huán)境保護(hù)稅存在較多顧慮。

（四）稅務(wù)人員環(huán)境保護(hù)稅專業(yè)能力有待提升

在計(jì)稅依據(jù)方面，環(huán)境保護(hù)稅主要按污染物排放量計(jì)征，但污染物排放量的計(jì)量較為復(fù)雜，大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。雖然環(huán)保部門負(fù)責(zé)污染物的監(jiān)測(cè)，但是企業(yè)在申報(bào)過(guò)程中，對(duì)于污染物的類別、申報(bào)方式等業(yè)務(wù)都有可能向稅務(wù)部門咨詢，而稅務(wù)人員難以專業(yè)解答。如，對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅申報(bào)數(shù)據(jù)異常的復(fù)核，根據(jù)環(huán)境保護(hù)稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料異?；蛘呒{稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)的，可以提請(qǐng)環(huán)境保護(hù)主管部門進(jìn)行復(fù)核。納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料異常包括納稅人當(dāng)期申報(bào)的應(yīng)稅污染物排放量與上一年同期相比明顯偏低，且無(wú)正當(dāng)理由的情形。而對(duì)于“無(wú)正當(dāng)理由”情形認(rèn)定，企業(yè)申報(bào)排放量是否屬實(shí)，需要稅務(wù)人員有著專業(yè)的判斷，熟悉企業(yè)生產(chǎn)資料的消耗與污染物排放之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系。

（五）行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)可能上升

1.未按規(guī)定申報(bào)的處罰風(fēng)險(xiǎn)。原排污費(fèi)對(duì)于未按規(guī)定繳納等行為都有行政處罰措施。如，未按規(guī)定繳納排污費(fèi)的，環(huán)保部門責(zé)令限期繳納，逾期拒不繳納的，處以應(yīng)納數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款，并報(bào)經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)，責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)整頓。排污者以欺騙騙取減繳、免繳或者緩繳排污費(fèi)的，由縣級(jí)以上人民政府環(huán)保部門責(zé)令限期繳納，并處騙取批準(zhǔn)減繳、免繳或者緩繳數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款。而現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳稅款，可以處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。由于環(huán)境保護(hù)稅脫胎于排污費(fèi)，納稅人對(duì)逾期繳稅的違法后果認(rèn)識(shí)不足。

2.未按規(guī)定保存證據(jù)的處罰風(fēng)險(xiǎn)。污染物排放的臺(tái)賬一般有相關(guān)法律規(guī)定保存要求，未按規(guī)定保存，也有行政處罰措施。如，《大氣污染防治法》第一百零八條規(guī)定，工業(yè)涂裝企業(yè)未使用低揮發(fā)性有機(jī)物含量涂料或者未建立、保存臺(tái)賬的，由縣級(jí)以上人民政府環(huán)境保護(hù)主管部門責(zé)令改正，處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下的罰款；拒不改正的，責(zé)令停產(chǎn)整治。而現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。對(duì)同一違法行為，稅務(wù)部門和環(huán)保部門如何協(xié)調(diào)行下處罰，需要明確。

3.取證不規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于環(huán)境監(jiān)察或稅務(wù)稽查來(lái)說(shuō)，只有合理界定證明標(biāo)準(zhǔn)，才能明晰取證責(zé)任，防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，提高效率和公平。稅務(wù)稽查案件應(yīng)適用何種證明標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)法律法規(guī)并沒有明確。2009年國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十四條僅規(guī)定，實(shí)施檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序，收集能夠證明案件事實(shí)的證據(jù)材料。收集的證據(jù)材料應(yīng)當(dāng)真實(shí)，并與所證明的事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)。因此，目前稅務(wù)稽查證據(jù)并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在面對(duì)環(huán)境保護(hù)稅檢查時(shí)，環(huán)境檢查的取證規(guī)則與稅務(wù)檢查取證規(guī)則交叉，亟需要整合，出臺(tái)環(huán)境保護(hù)稅專業(yè)性的取證規(guī)則。

4.計(jì)稅依據(jù)核查精準(zhǔn)不確定的風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)主要是污染物的排放量，與以往稅收征管涉及的賬冊(cè)、資金往來(lái)、發(fā)票有很大不同，企業(yè)一般有賬簿、銀行對(duì)賬單等資料，納稅人不遵從少繳或未繳稅款可以通過(guò)稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等方式進(jìn)行核實(shí)。但是環(huán)境保護(hù)稅的污染物排放量必須在排污行為發(fā)生時(shí)記錄征稅對(duì)象的信息，事后難以查驗(yàn)，如噪聲只有在發(fā)生時(shí)才能進(jìn)行監(jiān)測(cè)，事后難以進(jìn)行核實(shí)。存在稅收的唯一性與排污行為瞬間性導(dǎo)致不確定的矛盾。從這點(diǎn)上來(lái)看，稅收的準(zhǔn)確性與排污行為的瞬間性、一次性和不可復(fù)制性存在矛盾，而目前的環(huán)境監(jiān)測(cè)能力，在技術(shù)上難以保證計(jì)稅依據(jù)的準(zhǔn)確性。

從以上可以看到，對(duì)于污染物排放未按規(guī)定申報(bào)，資料保管，環(huán)境法和稅法都規(guī)定了罰則，那么納稅人就可能因?yàn)樽约旱耐粋€(gè)行為因?yàn)椴煌晌募囊?guī)定而面臨兩次以上的處罰。暫且不談是否違反“一事不二罰”的原則，但是可能面臨兩次處罰的原因，是因?yàn)橘M(fèi)改稅“制度平移”所致。

另外，“費(fèi)改稅”前環(huán)保部門除可以實(shí)施最低處1倍的處罰外，還可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行停產(chǎn)停業(yè)整頓。環(huán)境保護(hù)稅開征后，企業(yè)逾期不繳納環(huán)境保護(hù)稅，稅務(wù)部門雖然稅款追征的執(zhí)行方式較多，也可以處罰，但追征要求更高，程序更加復(fù)雜。

二、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅稅收征管的建議

1.鼓勵(lì)企業(yè)采取更精準(zhǔn)的方法自行計(jì)稅。一是鼓勵(lì)排污企業(yè)特別是重點(diǎn)排污企業(yè)逐步安裝自動(dòng)排污監(jiān)測(cè)設(shè)備，與環(huán)保部門聯(lián)合開展宣傳輔導(dǎo)，并從環(huán)保管理、稅收優(yōu)惠、長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的角度引導(dǎo)企業(yè)安裝在線污染監(jiān)測(cè)。二是鼓勵(lì)引入第三方監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)，對(duì)第三方機(jī)構(gòu)采取稅收優(yōu)惠等方式降低企業(yè)成本，同時(shí)規(guī)范第三方監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)，防止出現(xiàn)造假行為，引導(dǎo)企業(yè)采取第三方監(jiān)測(cè)提高申報(bào)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)；三是加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)保人員的技術(shù)培訓(xùn)，熟練掌握監(jiān)測(cè)技術(shù)與方法。

2.配合環(huán)保部門跟進(jìn)排污許可管理。在基層，排污許可證制度還沒有徹底全面普及，不少納稅人企業(yè)簡(jiǎn)單化地認(rèn)為，排污只是一個(gè)交稅的問題，沒有對(duì)排污行為引起足夠的重視。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)與環(huán)保部門合作，將納稅人識(shí)別與排污許可管理相結(jié)合，對(duì)有排污許可證的納稅人按行業(yè)等要素實(shí)施分類分級(jí)管理，對(duì)環(huán)保信用與納稅信用實(shí)施聯(lián)動(dòng)集成管理。

3.加快涉稅信息交換平臺(tái)建設(shè)。爭(zhēng)取地方政府支持，加強(qiáng)與環(huán)保部門協(xié)作，通過(guò)信息平臺(tái)開展涉稅信息、排污信息的信息交換、比對(duì)、傳遞和反饋。一方面，減少紙質(zhì)或者拷盤傳遞數(shù)據(jù)的低效和隨意。另一方面，動(dòng)態(tài)跟蹤了解納稅人的應(yīng)稅污染物排放量、排污濃度的變化，準(zhǔn)確及時(shí)掌握企業(yè)的排污動(dòng)態(tài)。

4.深化環(huán)境保護(hù)稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)。環(huán)境保護(hù)稅的征管業(yè)務(wù)復(fù)雜，將來(lái)一段時(shí)期內(nèi)處于動(dòng)態(tài)變化中，無(wú)論稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人必須予以重視。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，加強(qiáng)稅務(wù)人員環(huán)保方面業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)，邀請(qǐng)環(huán)保部門業(yè)務(wù)骨干對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，試行環(huán)保人員和稅務(wù)人員互派機(jī)制，出臺(tái)鼓勵(lì)措施激勵(lì)稅務(wù)人員參加環(huán)境工程師等資格考試，尤其是縣級(jí)局要明確環(huán)境保護(hù)稅專業(yè)師資，主要針對(duì)環(huán)境保護(hù)稅污染物、計(jì)算方法、排放標(biāo)準(zhǔn)等專業(yè)知識(shí)進(jìn)行講解，提升稅務(wù)人員專業(yè)水平。

5.優(yōu)化環(huán)境保護(hù)稅行政執(zhí)法的流程?；诤戏ㄐ浴⑿屎捅憷{稅人的原則，可以吸收排污費(fèi)征收處罰與稅務(wù)行政處罰的優(yōu)勢(shì)，借鑒環(huán)境保護(hù)部2011年《環(huán)境行政處罰證據(jù)指南》，出臺(tái)環(huán)境保護(hù)稅涉稅證據(jù)操作指引，以明確環(huán)境保護(hù)稅涉稅證據(jù)的取證方式和要求、審查證據(jù)的方法和要求、證據(jù)效力的判斷方法，提供常見環(huán)境保護(hù)稅涉稅證據(jù)的證明對(duì)象示例、常見證據(jù)制作示例等，保證在開展環(huán)境保護(hù)稅稽查時(shí)證據(jù)明確清晰。稅務(wù)機(jī)關(guān)還要經(jīng)常性地進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅執(zhí)法案例公示，通過(guò)案例警示來(lái)增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的剛性，讓環(huán)保稅納稅人能夠享受政策優(yōu)惠，也讓違法納稅人增加稅收違法成本，促進(jìn)全社會(huì)稅收遵從。