朱 榮，李睿霞

（貴州大學(xué) 管理學(xué)院，貴州 貴陽(yáng) 550025）

為了滿足資本市場(chǎng)改革與發(fā)展對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需要，自2013年以來，F(xiàn)RC、IAASB、PCAOB及中國(guó)財(cái)政部相繼對(duì)原有的審計(jì)報(bào)告格式進(jìn)行了改革，并要求在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。本文在對(duì)近年來相關(guān)研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的衡量、影響因素及影響等方面進(jìn)行總結(jié)，以期為后續(xù)的研究提供理論參考。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的衡量

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取審計(jì)師在審計(jì)過程中重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)，再?gòu)闹攸c(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)中選取最為重要的事項(xiàng)，最后以規(guī)定的格式規(guī)范地在審計(jì)報(bào)告中溝通。

現(xiàn)有研究主要采用是否披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（張凱旋、雷倩華，2018；王艷艷等，2018；何欣桐，2018）和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量（闞京華、曹淑穎，2018；李延喜等，2019）來衡量關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。當(dāng)然，也有學(xué)者將涉及到審計(jì)特別風(fēng)險(xiǎn)和重大會(huì)計(jì)估計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行細(xì)分并分別賦值（王旭東、程安林，2018；張凱旋、雷倩華，2018），也有學(xué)者在設(shè)計(jì)衡量指標(biāo)時(shí)將行業(yè)及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)本身的特征考慮進(jìn)去（Lennox，2018）。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響因素

有關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)影響因素，現(xiàn)有研究主要從審計(jì)師的個(gè)人特征、事務(wù)所的特征、被審計(jì)單位的特征等方面展開。

（一）審計(jì)師的個(gè)人特征

現(xiàn)有研究主要從審計(jì)師的性別、年齡、執(zhí)業(yè)時(shí)間、行業(yè)專長(zhǎng)以及獨(dú)立性等特征對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。研究發(fā)現(xiàn)，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量會(huì)更多（闞京華、曹淑穎，2018）；年齡越大、任職時(shí)間越長(zhǎng)的審計(jì)師，認(rèn)知能力越強(qiáng)，經(jīng)驗(yàn)越豐富，道德約束及知名度越高，更可能提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告（張凱旋、雷倩華，2018）。除了基本特征之外，審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定也至關(guān)重要。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生于審計(jì)師與管理層溝通過的事項(xiàng)，因此會(huì)存在審計(jì)師與被審計(jì)單位合謀而不披露其真實(shí)、全部的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)象（Lennox，et al，2017）。投資者也會(huì)通過關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)感知審計(jì)師的獨(dú)立性，Annette，et al.（2016）的研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師對(duì)商譽(yù)減值的評(píng)價(jià)不同時(shí)，投資者感知到不同的獨(dú)立性程度，從而帶來不同的市場(chǎng)反應(yīng)。

（二）事務(wù)所的特征

不同的事務(wù)所在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容、披露形式及披露數(shù)量上都有所差別。在披露內(nèi)容上，畢馬威披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及范圍較廣，安永和德勤在同一被審計(jì)單位持續(xù)兩年的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中，一致的情況較多，即具有持續(xù)性。普華永道則側(cè)重將新金融準(zhǔn)則帶來的變化作為重要事項(xiàng)提醒報(bào)表使用者，同時(shí)在描述具體關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)前將所有事項(xiàng)按順序單獨(dú)列出（紀(jì)力，2018）。在披露形式上，主要包括文本形式與表格形式。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)內(nèi)八大披露時(shí)選擇文本形式披露較多，而國(guó)際四大披露時(shí)選擇表格形式較多（屠聰、傅頎，2019）。在披露數(shù)量上，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露給事務(wù)所提供了展示審計(jì)過程的機(jī)會(huì)，有利于事務(wù)所品牌聲譽(yù)的建立（吳勇等，2018）。那么事務(wù)所可能出于展示自身專業(yè)能力，在審計(jì)報(bào)告中披露更多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。畢馬威對(duì)Rolls-Royce 2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告列示了8 個(gè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，同時(shí)定性點(diǎn)評(píng)了該單位會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的情況，深受投資者歡迎（唐建華，2015）。但考慮到披露過多事項(xiàng)會(huì)引起對(duì)事務(wù)所的過多關(guān)注，帶來額外的風(fēng)險(xiǎn)，且披露過多事項(xiàng)本身也意味著審計(jì)成本的增加，故目前國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)八大都青睞于在審計(jì)報(bào)告中披露三個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（屠聰、傅頎，2019）。

（三）被審計(jì)單位的特征

當(dāng)公司的資產(chǎn)負(fù)債率較高、公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)舞弊的潛在可能性隨之增加，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性增加，將會(huì)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)（闞京華、曹淑穎，2018）。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響

在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響研究方面，本文將從審計(jì)業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人出發(fā)，分別總結(jié)現(xiàn)有文獻(xiàn)研究成果對(duì)三方關(guān)系人的影響。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)除管理層之外的報(bào)表使用者的影響

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否增加信息含量。理論上來說，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)使得預(yù)期報(bào)表使用者了解審計(jì)師在審計(jì)過程中重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)，了解其相關(guān)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，從而增加審計(jì)報(bào)告信息含量。相關(guān)研究也發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露提高了審計(jì)工作的透明度，既減少了信息需求方與供給方的信息差距，也減少了信息使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的期望差距。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供額外信息，有利于增加信息含量，提高審計(jì)報(bào)告決策相關(guān)性和有用性（路軍、張金丹，2018；唐建華，2015；柳木華，2015；葛悅，2018；冉明東、徐耀珍，2017；孫文軍、竹挺進(jìn)，2019）。且信息不對(duì)稱程度越高的公司，審計(jì)報(bào)告信息含量提升效果越明顯（孫文軍、竹挺進(jìn)，2019）。

然而部分學(xué)者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否真正帶來信息增量持懷疑態(tài)度。首先，盡管被審計(jì)單位每一年的情況會(huì)有變化，但是部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在下一年持續(xù)披露的情況屢見不鮮，此時(shí)能否持續(xù)帶來信息增量，就是一個(gè)挑戰(zhàn)（Irvine，2014）。其次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，也可能會(huì)帶來信息冗余，預(yù)期報(bào)表使用者難以識(shí)別有用信息。Sirois（2015）研究發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)對(duì)實(shí)驗(yàn)者的注意力有所引導(dǎo)，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露會(huì)增加實(shí)驗(yàn)者對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的關(guān)注，但也會(huì)降低其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表其余部分的關(guān)注。再次，在實(shí)務(wù)應(yīng)用中，關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，確認(rèn)原因以及審計(jì)應(yīng)對(duì)部分都不同程度地存在一些問題。且在披露內(nèi)容上，存在個(gè)別行業(yè)內(nèi)容完全一致的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段（冉明東、徐耀珍，2017）。因此，實(shí)務(wù)應(yīng)用情況也對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否有效實(shí)施提出了質(zhì)疑。最后，由于報(bào)表使用者專業(yè)能力的差異，會(huì)存在信息解讀困難。Annette，et al.（2016）的研究發(fā)現(xiàn)，投資者專業(yè)性對(duì)解讀新審計(jì)報(bào)告的影響不容忽視。相較于專業(yè)投資者，非專業(yè)投資者在處理關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息時(shí)存在困難，導(dǎo)致改進(jìn)的審計(jì)報(bào)告達(dá)不到逾期增加溝通價(jià)值的效果。因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否增加信息含量的問題還有待深入研究。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)投資者決策的影響。目前有關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)投資者決策的影響研究主要從投資者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行實(shí)證研究，但是研究結(jié)論卻存在不一致性。

一方面，有學(xué)者認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)投資者關(guān)于審計(jì)報(bào)告的信息內(nèi)容進(jìn)行決策的影響有限，原因在于投資者在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露之前已經(jīng)通過上年的年報(bào)、電話會(huì)議、盈余公告等方式知曉了相關(guān)事項(xiàng)（Lennox，2018）。Reinstein（2018）、林瑩瑩（2018）也認(rèn)為過于冗長(zhǎng)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給投資者帶來信息障礙，并未達(dá)到較好的信息傳遞效果，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量對(duì)投資者決策并無影響。

另一方面，有學(xué)者認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)影響投資者決策。部分學(xué)者認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露更好地滿足了投資者的信息需求，并影響投資者決策，他們的研究結(jié)論顯示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露會(huì)帶來積極的市場(chǎng)反應(yīng)（何欣桐，2018；王艷艷，2018；Chen，et al，2014；Bens，et al，2017）。有學(xué)者將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)一步進(jìn)行細(xì)分，張凱旋和雷倩華（2018）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，“合并-披露類”關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)盈余反應(yīng)系數(shù)的影響顯著，宋浩靈（2018）則發(fā)現(xiàn)投資者對(duì)資產(chǎn)減值事項(xiàng)段與收入確認(rèn)事項(xiàng)段的反映最為強(qiáng)烈，研究結(jié)果出現(xiàn)差異的原因可能在于對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)的細(xì)分類別以及樣本量的差異。此外，也有學(xué)者認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)對(duì)投資者產(chǎn)生消極影響，例如Christensen，et al（2014）在研究非專業(yè)投資者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的市場(chǎng)反應(yīng)時(shí)，發(fā)現(xiàn)非專業(yè)投資者對(duì)包含CAM 段落（關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)）的信息內(nèi)容和來源可信度都有反應(yīng)，如果投資者收到了強(qiáng)調(diào)與不確定公允價(jià)值估值審計(jì)相關(guān)的CAM 段落，他們更有可能停止對(duì)公司的投資。

此外，有學(xué)者認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本特征也會(huì)對(duì)投資者的決策帶來一定的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的事項(xiàng)描述部分可讀性越強(qiáng)，表達(dá)精確度越高，市場(chǎng)反應(yīng)越積極；在審計(jì)應(yīng)對(duì)部分，可讀性越強(qiáng)，語(yǔ)氣越積極，則市場(chǎng)反應(yīng)越積極。披露內(nèi)容上，歸責(zé)于管理層的事項(xiàng)占比越高，市場(chǎng)反應(yīng)越大，說明責(zé)任承擔(dān)主體的明確能夠降低投資風(fēng)險(xiǎn)（王艷艷，2018）。然而Lennox（2018）的研究結(jié)果則顯示，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的語(yǔ)氣與投資者對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)的看法有關(guān)，但是不會(huì)給投資者帶來信息增量。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)師責(zé)任的影響。審計(jì)報(bào)告的改革對(duì)于審計(jì)師而言，可能會(huì)帶來審計(jì)責(zé)任的變化。一方面，審計(jì)報(bào)告的改革會(huì)提高報(bào)表使用者的期望值，如果減少的期望差距不能抵補(bǔ)增加的期望值，那么結(jié)果可能會(huì)增加期望差距。另一方面，非專業(yè)的預(yù)期報(bào)表使用者在理解改進(jìn)后審計(jì)報(bào)告上存在的困難會(huì)進(jìn)一步加大審計(jì)期望差距，從而虛增審計(jì)人員的責(zé)任，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨更多的訴訟風(fēng)險(xiǎn)（闞京華，2017；GIMBAR C，et al，2016），更容易使審計(jì)師成為被告（Katz，2014）。

更多的研究則表明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)減輕審計(jì)師責(zé)任。首先，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相當(dāng)于一個(gè)警示，提醒投資者關(guān)注這類事項(xiàng)，投資者會(huì)認(rèn)為是審計(jì)師為了避免發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)采取的合理、必要的措施，即使后來出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，也能一定程度上降低審計(jì)師的責(zé)任。而且審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅進(jìn)行客觀陳述，沒有進(jìn)行評(píng)價(jià)性的溝通時(shí)相比于審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有評(píng)價(jià)性的陳述時(shí)，審計(jì)人員感知的審計(jì)責(zé)任要?。n冬梅、張繼勛，2018）。其次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)師在審計(jì)過程中重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露增加了投資者對(duì)審計(jì)工作的理解，其中涉及到重大審計(jì)判斷的事項(xiàng)更讓投資者感知到審計(jì)師作出恰當(dāng)?shù)呐袛嗖灰?，投資者感知的審計(jì)師責(zé)任會(huì)在一定程度上減輕（張繼勛等，2015）。最后，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)使投資者感知到審計(jì)師在審計(jì)工作中是謹(jǐn)慎和勤勉的，故而在一定程度上降低投資者感知的審計(jì)人員的責(zé)任（Causey，1999）。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響研究。關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響研究有不同的研究結(jié)論。部分學(xué)者認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)增加審計(jì)收費(fèi)。在關(guān)于增加審計(jì)費(fèi)用的研究中，主要從增加審計(jì)成本與加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)角度出發(fā)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露提升審計(jì)透明度，審計(jì)師會(huì)更謹(jǐn)慎對(duì)待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的范圍，增加審計(jì)成本（何欣桐，2018；孫娜，2018）。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作為新的審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)，首次應(yīng)用到實(shí)務(wù)中，在審計(jì)工作開始前，還會(huì)有對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)費(fèi)用產(chǎn)生，這也屬于審計(jì)成本的范疇（梁剛、曾旭，2019）。除了增加審計(jì)成本，審計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)更多的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，故而也會(huì)增加審計(jì)收費(fèi)（柳木華，2015；梁剛、曾旭，2019）。

也有部分學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不會(huì)增加審計(jì)收費(fèi)?？赡艿脑蛟谟陉P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露逐漸強(qiáng)制化，并不會(huì)帶來審計(jì)收費(fèi)的提高。Gutierrez，et al.（2016）和Reid，et al.（2018）利用英國(guó)最近審計(jì)報(bào)告的變化，沒有發(fā)現(xiàn)在執(zhí)行新的報(bào)告制度時(shí)審計(jì)質(zhì)量或?qū)徲?jì)費(fèi)用有重大變化的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。Bedard，et al.（2015）在以法國(guó)的公司為樣本進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露僅在第一年有審計(jì)報(bào)告延遲現(xiàn)象，第一年之后便不再存在審計(jì)報(bào)告延遲問題。其研究也發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)增加審計(jì)費(fèi)用沒有顯著影響。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)除了對(duì)審計(jì)師責(zé)任及審計(jì)收費(fèi)有影響，對(duì)審計(jì)質(zhì)量也有所影響，但研究結(jié)論依然未達(dá)成一致。支持關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量的學(xué)者認(rèn)為：首先，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增加了審計(jì)工作的透明度，在透明化壓力下（梁剛、曾旭，2019），審計(jì)師和被審計(jì)單位會(huì)更重視這些事項(xiàng)的審計(jì)及在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)或披露，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的提高（IAASB，2014）。其次，趙珊（2016）、柳木華（2015）認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有助于強(qiáng)化審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和審計(jì)復(fù)核，能夠提高審計(jì)師的職業(yè)判斷能力，提高審計(jì)質(zhì)量。再次，Backof，et al.（2014）以及Kachelmeier，et al.（2014）認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露將使審判員和利益相關(guān)者傾向于認(rèn)為審計(jì)師需要承擔(dān)更多的法律責(zé)任，這樣便使得審計(jì)師面對(duì)更高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，將使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行優(yōu)化，提高審計(jì)質(zhì)量。最后，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將加深審計(jì)師與治理層在審計(jì)過程中的溝通，一方面使得治理層更加注重財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性，提供更高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表，另一方面使得審計(jì)師更加了解被審計(jì)單位情況，便于審計(jì)工作的進(jìn)行（羅心澍，2019）。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不限于對(duì)當(dāng)年被審計(jì)單位的審計(jì)質(zhì)量提高，審計(jì)師在2017年對(duì)A+H股上市公司首先披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，基于訴訟壓力與審計(jì)程序的改進(jìn)，在2018年對(duì)A 股上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)存在溢出效應(yīng)，使得A 股上市公司的審計(jì)質(zhì)量得以提高（鄢翔等，2018）。

然而，也有部分學(xué)者通過實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并沒有提高審計(jì)質(zhì)量。Bedard，et al.（2015）、Gutierrez，et al.（2016）以及Reid，et al.（2018）的實(shí)證研究結(jié)果都沒有發(fā)現(xiàn)在執(zhí)行新的報(bào)告制度時(shí)審計(jì)質(zhì)量有重大變化的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位的影響

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)盈余管理水平的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)盈余質(zhì)量的影響機(jī)理在于：首先，從上述分析中，可知關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有利于提高審計(jì)質(zhì)量，而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可通過提高審計(jì)質(zhì)量降低盈余管理水平。一方面，高質(zhì)量的審計(jì)更能發(fā)現(xiàn)公司的盈余管理行為，從而抑制公司的盈余管理。另一方面，高質(zhì)量的審計(jì)具有威懾作用，使得被審計(jì)單位有所忌憚，從而降低盈余管理行為（王曉坷等，2016；徐浩萍，2004）。其次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露加強(qiáng)了與治理層的溝通，使得治理層更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整進(jìn)行調(diào)整，提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。反過來看，披露較多關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司意味著治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通良好，在審計(jì)過程中也積極配合工作，表明披露質(zhì)量較高，盈余管理程度較低（李延喜等，2019）。最后，近年來監(jiān)管力度加強(qiáng)，國(guó)內(nèi)瑞華、立信相繼被證監(jiān)會(huì)約談，因其未勤勉盡責(zé)而被處罰。在此背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)被審計(jì)單位管理層的壓力會(huì)強(qiáng)硬自身態(tài)度，減少被審計(jì)單位的盈余管理行為。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位的態(tài)度的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)被審計(jì)單位的態(tài)度也會(huì)有所影響，包括管理層與審計(jì)師溝通的意愿，以及被審計(jì)單位的配合程度。在改進(jìn)的審計(jì)報(bào)告中，被審計(jì)單位管理層為了盡可能減少對(duì)公司的不利影響，使得審計(jì)師更了解擬披露的事項(xiàng)以及公司的立場(chǎng)，會(huì)更積極主動(dòng)地與審計(jì)師進(jìn)行溝通。當(dāng)管理層與審計(jì)人員關(guān)系一般時(shí)，之前的溝通頻率可能不夠，在審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革后，溝通的頻率會(huì)顯著增加，溝通意愿顯著增強(qiáng)（張繼勛等，2016）。在對(duì)被審計(jì)單位的配合程度的影響上，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)使得被審計(jì)單位提前識(shí)別、評(píng)估關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，更好地配合事務(wù)所審計(jì)工作（郭艷萍、曹莉莎，2018）。

四、文獻(xiàn)評(píng)述及未來研究展望

（一）文獻(xiàn)評(píng)述

現(xiàn)有研究主要圍繞關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的衡量、影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的因素以及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)相關(guān)各方的影響進(jìn)行展開。但在很多方面，均未獲得較一致的研究結(jié)論。

究其原因，一是研究方法選擇的影響。從現(xiàn)有研究來看，學(xué)者們從各自的視角分別選擇了檔案式實(shí)證研究、實(shí)驗(yàn)研究、調(diào)查研究、案例研究等方法來研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。因此，研究方法和視角的差異可能是現(xiàn)有研究結(jié)論不一致的重要原因。二是研究樣本選擇的差異。國(guó)外研究多以美國(guó)和英國(guó)企業(yè)為樣本，而國(guó)內(nèi)研究由于相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施的試點(diǎn)比較晚，樣本期間較短，總體樣本量偏小。因此，不同地區(qū)的樣本的差異也可能是現(xiàn)有研究結(jié)論不一致的一個(gè)原因。

（二）未來研究展望

現(xiàn)有研究中有關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的衡量指標(biāo)相對(duì)來說還是比較粗糙，因此，未來的研究應(yīng)進(jìn)一步完善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的衡量指標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，深入挖掘關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響因素及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響。在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響因素方面，現(xiàn)有研究雖涉及到事務(wù)所特征，審計(jì)師特征，被審計(jì)單位特征及文本特征，但涉及的具體特征較少，未來研究可進(jìn)一步拓展。另一方面，還可以考慮從審計(jì)三方關(guān)系的其他關(guān)系人角度出發(fā)，考慮更多被審計(jì)單位自身特征及投資者的特征對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響。在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響方面，首先，今后的研究方向應(yīng)關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響路徑及影響機(jī)制，從不同視角，不同學(xué)科進(jìn)行理論分析，豐富理論研究。其次，現(xiàn)有研究主要關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)投資者的影響，忽視了對(duì)其他利益相關(guān)者的影響，未來的研究還應(yīng)考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)其他利益相關(guān)者的影響。最后，未來的相關(guān)研究可適當(dāng)增加樣本區(qū)間和樣本規(guī)模，以增強(qiáng)研究結(jié)論的穩(wěn)健性。