袁湘?zhèn)?李靜雯 王 遠 楊慕雯

（北京工商大學 北京 100048）

一、導論

（一）研究背景

據(jù)財政部有關資料記載，個人所得稅自1980年頒布，1981年實施以來，在相當長的時間里一直保持著八百元的起征額水平。隨著社會發(fā)展，2005年全國人大常委會首次起草并通過個稅起征點改革決定，將個稅起征點上調(diào)至1600元。在此后的五年內(nèi)，依此在十屆全國人大常委會第三十一次會議和2011年第十一屆全國人大常委會的提議下，將個人所得稅起征點依次上調(diào)至2000元和3500元。2018年，第四次修訂個人所得稅起征點，十三屆全國人大常委會上，提議將起征點提升至5000元。

2018年兩會期間，增加子女教育、大病醫(yī)療等專項費用扣除，合理減輕人民稅負，由于教育支出，醫(yī)療支出的認定以及實施上缺少有力的途徑，具體操作還有待討論。

專家指出，未來個人所得稅的發(fā)展趨勢無疑是從分類計征朝著綜合計征的方向發(fā)展。由于我國現(xiàn)行條件與發(fā)達國家有一定的差距，綜合分類將以為何形式出現(xiàn)還有待考究。

（二）文獻綜述

1.國內(nèi)研究綜述

關于個人所得稅扣除項目和綜合分類政策改革對于居民家庭生活質(zhì)量的影響，主要集中在以下三個方面。一是扣除項目不完善，嚴圍城（2018年）認為相對有效的扣除項目能夠合理改善收入再分配的公平性。由于采用統(tǒng)一的定額扣除項目，在征管方面沒有考慮到地區(qū)之間差異，城鄉(xiāng)之間差異，高低收入人群之間差異。不能夠根據(jù)家庭實際承擔的費用，人性化、差異化地設置不同家庭費用扣除方式。

二是納稅人的實施單位不夠人性化。戰(zhàn)晨爽（2018）認為以家庭為納稅單位，不僅能夠使個人所得稅項目細分合理化，同時也體現(xiàn)了政府在宏觀政策中對納稅人的人文關懷。在二胎政策開放、人口老齡化加劇的情況之下，家庭成員共同課稅，合理分擔了家庭稅賦，提高了居民的個人可支配收入，更具有社會現(xiàn)實意義。

三是個稅結(jié)構(gòu)同稅收征管體制不健全。汪翠紅（2018年）認為由于我國主要征稅方式為代扣代繳和自行納稅申報，代扣代繳的主要納稅人大多來自于工薪階級，而其他各項所得由于稅收征管辦法的漏洞導致大部分稅收款項的流失。個人所得稅在實際中的貧富調(diào)節(jié)作用可能因此被削弱，稅負從根本意義上并沒有真正的負擔到高收入人群，而中等工薪階層仍是稅收負擔的主要人群。

2.國外研究綜述

早在20世紀，世界各國就陸續(xù)開征個人所得稅，并對于個人所得稅的扣除及綜合分類計征制度進行研究。亨利·西蒙斯在其稅收縱向公平研究中提出支持個人所得稅的綜合征收制，其支持者認為將納稅人從各個渠道所得的收入合并到一起征稅，才能公平合理的確定納稅人的稅負，這樣不但可以保證納稅人的基本生活，還可以防止偷漏稅行為的產(chǎn)生。相反，美國阿爾文·拉布什卡等人卻認為對于不同來源的個人所得稅，運用不同的標準征收，更能體現(xiàn)稅收公平的原則，原因是采用分類征收制不僅可以規(guī)范納稅行為，維持國家稅收的穩(wěn)定，還可以避免納稅人重復納稅，保障納稅人的權益。此外，還有學者支持兩者相結(jié)合的方式，實行綜合與分類計征相結(jié)合的稅制模式能夠很大程度上吸取兩者的優(yōu)勢。綜上所述，對于綜合分類計征制度，國際上有三種不同的觀點。

各國因制度、國情等因素不同，而在扣除制度方面存在部分差異。但有效報道指出，各國基本都將生產(chǎn)經(jīng)營活動的成本，贍養(yǎng)老人的生計費用，醫(yī)療費用，子女教育費用等基本支出作為主要考慮的扣除對象。Report of the Royal Commission，在其研究中，通過調(diào)研納稅人的生活習性，認為以家庭作為一整體課稅，更能推行稅收的制度及理念。

二、我國個人所得稅征管現(xiàn)狀

（一）我國現(xiàn)行個人所得稅扣除項目綜合分類的優(yōu)越之處

1.居民收入再分配、凸顯社會福利

國家稅收屬于居民收入再分配的主要調(diào)節(jié)工具，高收入人群多收，低收入人群少收，從而達到縮小貧富差距的目的。國家運用稅收籌集的財政收入，按照國家預算的安排，在相對合理的情況之下，取之于民，用之于民。

2.減少家庭負擔

扣除項目設定子女教育支出，贍養(yǎng)老人支出等使得個稅扣除趨于人性化。分類稅制向綜合與分類相結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變能夠更加具體依照收入決定稅收比重。

3.增加實際收入，增加消費，拉動內(nèi)需

起征點的上調(diào)在一定程度上減少了居民的應納稅額，同時扣除項目新納入的項目也增加了費用扣除。大大減少了居民的納稅稅額，居民的可支配的收入的增多，會導致消費者需求曲線的右移，從而拉動內(nèi)需，更加符合當下的供給側(cè)改革。

4.繳稅途徑規(guī)范化程度

原來分類計征的稅收征管主要是沿用代收代繳的方式，而采用綜合分類計征的方式可以由個人根據(jù)收入所得自主申報納稅，有利于提高居民的納稅意識。此前，中低收入人群的繳稅方式主要采用工資薪金的代收代繳，而高收入人群的個人所得稅有相當大程度不以此方式收繳，存在更多偷稅漏稅的可能。此舉有助于改善之前繳稅途徑規(guī)范化程度的漏洞。

（二）我國現(xiàn)行個人所得稅扣除項目綜合分類的局限之處

1.地區(qū)經(jīng)濟水平不均等

我國地區(qū)發(fā)展很不平衡，北上廣及部分沿海城市經(jīng)濟收入較高，中部及西部地區(qū)收入相對較低。制定統(tǒng)一的扣除起征點，對于經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)而言，起征點相對較高，可能會導致地區(qū)財政稅收收入較低。同時，較經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)而言，由于必要生活保障費用與發(fā)展水平同方向變動，統(tǒng)一的扣除項目會導致再分配的相對不平衡，進而加劇地區(qū)經(jīng)濟差異化。

2.缺乏區(qū)分和劃定相應扣除范圍的細則

此次個人所得稅改革新增五項專項扣除項目，分別是子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金、贍養(yǎng)老人支出。這些專項扣除項目對于減免個人所得稅有重要的作用，然而在實際運用中，這些扣除項目界限的確定以及實施無論是對于納稅人還是納稅機關都有一定的困難。如若實施不好，非但不能給納稅人創(chuàng)造便利，反而會給個稅的繳納機制設立障礙。

在中小學生減負的大背景下，有的家庭由于對于升學的考量會讓孩子去上課外輔導班，而有些家庭則認為跟緊學校的教學進度即可。同時在家庭經(jīng)濟情況的影響之下，有的家庭傾向于選擇更加經(jīng)濟的公立學校，有的家庭則會選擇較為高端的私立學校。這其間對于報名輔導班的核查，以及不同學校不同的收費標準是否應有不同的扣除標準等等，都需要稅務機關進行相應的調(diào)整，并出臺一些控制措施以防偷漏稅行為的發(fā)生。除此之外，贍養(yǎng)老人的支出又應從哪些方面來衡量哪些項目應當扣除，其和大病醫(yī)療支出是否會有重合等等，都亟待更加具體的實施細則進行進一步的規(guī)范。

3.涉稅信息收集難度大

我國個體工商戶數(shù)量龐大、涉及范圍廣、流動性較強。且其稅款一般達不到一定規(guī)模，因此稅務部門無法將過多注意力放在個體工商戶上面。在現(xiàn)實生活中，稅務部門的工作人員和個體工商戶的業(yè)主們也甚少交流，對他們的實際經(jīng)營情況也沒有系統(tǒng)全面的了解，對他們的征管或多或少有不到位的地方。其中，不乏一些個體工商戶實際經(jīng)營情況和稅務部門內(nèi)部系統(tǒng)數(shù)據(jù)有出入的情況，這些都加劇了稅務部門征管質(zhì)量上的問題。

另外，我國居民收入和支出來源的多元化，尤其是電子商務的興起，更使得偷逃稅現(xiàn)象凸顯。由于其交易主要借助于電子的載體來操作，運用互聯(lián)網(wǎng)來進行交易。以電子的形式來儲存交易信息，稅務部門搜尋原始憑證的難度更大。

三、個稅扣除項目及綜合分類政策對家庭居民生活影響分析

（一）恩格爾系數(shù)比較分析

恩格爾系數(shù)表示食品支出總額在個人消費支出總額中的比重（即食物支出金額÷總支出金額x100%=恩格爾系數(shù)）。從等式中，我們不難看，出當人們在總消費支出中，花費在解決溫飽方面的支出越多，恩格爾系數(shù)就會越大。當人們的支出更多地花費在高效用的非食物上時，恩格爾系數(shù)則越小。我們近似用恩格爾指數(shù)來代替居民的生活水平質(zhì)量，隨著起征點的提高，扣除項目的相對增加，居民的可支配收入也會相應增加。假定滿足居民原來生活水平的食物支出保持不變，由于可支配收入的增多，總支出金額會有一定程度上升，從而導致恩格爾系數(shù)的降低，部分居民的生活質(zhì)量就會得到改善。另一方面，結(jié)合恩格爾定律也可以看出，現(xiàn)階段中國居民越來越富有。但各地區(qū)之間的恩格爾系數(shù)卻差距較大，各地區(qū)之間的居民生活水平的差距仍然存在。全國實行統(tǒng)一的個人所得稅制的并沒有縮小我國地區(qū)之間的居民生活水平差距。

（二）基尼系數(shù)分析

（三）國外個稅制度分析

相比于國內(nèi)的扣除項目與綜合分類征收制度，國外在此方面的制度規(guī)范相對成熟。

西方國家中就美國而言，美聯(lián)邦政府在個人所得稅征收上堅持綜合所得概念，實行綜合，分類計征，以家庭作為納稅單位，匯總一年來各種渠道的收入，在扣除相應的專項扣除和減免項目后，按不同檔次的稅率進行累進征收。其扣除方式也分為兩種：標準扣除和分類扣除。標準扣除有固定的扣除額，不會按明細扣除，扣除額度會隨著申報方式的不同而變化；分類扣除則是按照各類明細支出所定的標準進行分類扣減，居民可從兩者扣除項目中進行選擇。

亞洲國家中以日本為例，除綜合與分類征收相結(jié)合的征收模式與國內(nèi)大致相同外，其對于特殊的人群會有特殊的扣除項目，如殘疾人、老年人等。

四、完善個稅扣除項目及綜合分類政策的建議

（一）根據(jù)通貨膨脹及時調(diào)整稅率及扣除項

充分考慮隨著年限增加而導致的必要通貨膨脹率，可以每隔相等的通貨膨脹率調(diào)整適應的起征點，使得個稅更加貼近當下經(jīng)濟水平。

（二）分地區(qū)制定稅收制度，避免一刀切模式

隨著個人所得稅收入的逐年增加，我國居民的恩格爾系數(shù)在不斷下降，但各地區(qū)之間恩格爾系數(shù)差異較大，地區(qū)之間的居民生活水平差異較大。在制定個人所得稅制度時，應該考慮到各個省份、地區(qū)之間的發(fā)展水平高低，制定與各個省份的經(jīng)濟發(fā)展水平相適應的個人所得稅制。同時考慮到不同家庭結(jié)構(gòu)的不同，雖然一夫一妻制的家庭結(jié)構(gòu)是主要的家庭形態(tài)，但是單親家庭、“空巢老人”和單身人士在中國仍占有很大比例，建議針對例如單親家庭、“空巢老人”等弱勢家庭在設計扣除項目的時候要區(qū)別于傳統(tǒng)正常家庭，必要時可考慮加計扣除的方案。

（三）選擇適合我國國情的稅收制度

首先，在扣除模式上，我國可以采取多種扣除方式供納稅人選擇，根據(jù)不同的扣除明細，細化相應的扣除標準，這樣不同收入的人群就可以采用與自己情況相適應的扣除政策，繳稅比較靈活。其次，可增設一些對于特殊人群的扣除項目，如殘疾人、烈屬子女等，從而保障社會弱勢群體的生活質(zhì)量。最后，在征納模式上，可以參照國外采取先繳后退的方式，由稅務機關列出詳細的清單，這樣不僅可以提高納稅人的納稅意識，更能方便納稅機關和納稅人進行稅款的征繳。