林云

“增值稅留抵稅額”對于增值稅一般納稅人來說已經(jīng)是司空見慣。那么，“增值稅期末留抵”在企業(yè)日常增值稅業(yè)務(wù)中都有哪些規(guī)定，需注意什么事項？企業(yè)注銷時，“增值稅期末留抵”該咋辦？下面，筆者結(jié)合相關(guān)政策文件規(guī)定和具體實務(wù)，就“增值稅期末留抵”的日常業(yè)務(wù)處理進行務(wù)實解析。

一、“增值稅留抵稅額”的稅會處理

（一）“增值稅留抵稅額”的形成

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額的余額。當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。留待下期繼續(xù)抵扣的進項稅額就叫“增值稅留抵稅額”。

對于增值稅一般納稅人企業(yè)來說，增值稅有銷項稅額和進項稅額之分。銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額，通俗地說，銷售時的增值稅就叫銷項稅額。進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，通俗地說，進貨時的增值稅就叫進項稅額。期末（按月申報的是月末，按季申報的是季度末）匯總計算增值稅應(yīng)交稅金時,當(dāng)銷項稅額大于進項稅額時,當(dāng)期需要繳納增值稅；而銷項稅額小于進項稅額時,當(dāng)期不僅不需要繳納增值稅,進項稅額大于銷項稅額的差額，也就是未抵扣完的進項稅額可以滾動到下期繼續(xù)抵扣，這些在銷項稅額中未抵扣完、留待下期繼續(xù)抵扣的進項稅額就叫“增值稅留抵稅額”，填報在增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）主表第20欄“期末留抵稅額”和下期的增值稅納稅申報表第13欄“上期留抵稅額”。

綜上，“增值稅留抵稅額”是企業(yè)日常經(jīng)營過程中，由于銷售不及時、大量購進固定資產(chǎn)或者不動產(chǎn)等各種原因形成的增值稅進銷不匹配造成的未能抵扣的增值稅稅額，在未來實現(xiàn)銷售時可以抵減增值稅銷項的稅額。

（二）“增值稅留抵稅額”的會計處理

1.會計科目與核算。與增值稅銷項稅額和增值稅進項稅額一樣，“增值稅期末留抵”也是“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目下面的三級科目，根據(jù)財會［2016］22號文件，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認(rèn)證進項稅額”“待轉(zhuǎn)銷項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。

其中，“應(yīng)交增值稅”下轄10個三級明細(xì)科目的處理，一般納稅人采用一般計稅辦法發(fā)生的當(dāng)期計提、扣減、結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)都在“應(yīng)交增值稅”科目下按10個三級明細(xì)科目詳細(xì)核算，會計科目核算的稅款信息更清晰明了。具體包括：在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進項稅額”“銷項稅額抵減”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。月份終了，將當(dāng)月應(yīng)交未交增值稅額從“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目。

2.“增值稅期末留抵稅額”的賬務(wù)處理。當(dāng)月月末，增值稅一般納稅人應(yīng)按上期未抵扣完的進項稅額可以滾動到下期繼續(xù)抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

（三）實例分析

［例1］A企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率16%，2018年8月有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：銷售甲產(chǎn)品給某大商場，開具增值稅專用發(fā)票，取得不含稅銷售額80萬元,銷項稅額12.8萬元；購進貨物取得增值稅專用發(fā)票，注明支付的貨款60萬元，進項稅額9.6萬元。那么，8月增值稅應(yīng)納稅額是多少？

［解析］應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額=12.8-9.6=3.2（萬元）。

［例2］假設(shè)例1中A企業(yè)2018年8月份除了上述業(yè)務(wù)情況外，另外還采購汽車取得進項稅額8萬元。那么，8月增值稅應(yīng)納稅額是多少？

［解析］應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額=12.8-9.6-8=-5.8（萬元）。

則A企業(yè)8月份應(yīng)納增值稅稅額為0，期末留抵稅額為5.8萬元。會計分錄（單位：萬元，下同）如下：借：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額 5.8

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 5.8［例3］如果例2中A企業(yè)2018年9月有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：銷售甲產(chǎn)品取得不含稅銷售額100萬元,銷項稅額16萬元；購進貨物取得增值稅專用發(fā)票，注明支付的貨款50萬元，進項稅額8萬元，上期留抵稅額5.8萬元。那么，9月增值稅應(yīng)納稅額是多少？

［解析］應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額=16-5.8-8=2.2（萬元）。

則A企業(yè)9月份應(yīng)納增值稅稅額為2.2萬元。會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 5.8

貸：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額 5.8

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 2.2

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 2.2繳納稅金時：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 2.2

貸：銀行存款 2.2

二、“增值稅留抵稅額”的幾個具體業(yè)務(wù)

（一）一般納稅人存續(xù)期間如何處理

1.可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)抵減后續(xù)月份的銷項稅額?！霸鲋刀惲舻侄愵~”在一般納稅人存續(xù)期間實質(zhì)上是企業(yè)的待抵扣進項稅額，會一直滾動結(jié)存在留抵稅額形成的后續(xù)月份的增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）主表第13欄“上期留抵稅額”。正如前文舉例的，只要企業(yè)有銷項稅額產(chǎn)生，都可以直接抵減銷項稅額，抵減未完的，可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)月份抵減。當(dāng)然，如果企業(yè)有簡易計稅項目產(chǎn)生的應(yīng)納稅額是不能抵減留抵稅額的，因為簡易計稅本身就是不能抵減進項稅額直接計算應(yīng)納稅額的。留抵稅額是累計的，用以后月份的銷項稅額進行抵扣，沒有時間的限制。

2.可以抵減企業(yè)的增值稅欠稅。增值稅一般納稅人既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的問題，允許納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅。對納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，按照相關(guān)政策文件的規(guī)定，以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。

納稅人發(fā)生用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅時，按以下方法進行會計處理。

增值稅欠稅稅額大于期末留抵稅額，按期末留抵稅額紅字借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。

若增值稅欠稅稅額小于期末留抵稅額，按增值稅欠稅稅額紅字借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項的通知》（國稅函［2004］1197號）的規(guī)定，納稅人擬用增值稅留抵稅額抵減欠繳的增值稅時，應(yīng)對按照以下程序進行：

取得《抵減欠稅通知書》。應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請索取由縣（含）以上稅務(wù)機關(guān)開具的《增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》（簡稱《抵減欠稅通知書》），然后再按規(guī)定的方法進行抵減。

抵減金額的確定。抵減欠繳稅款時，應(yīng)按欠稅發(fā)生時間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滯納金。確定實際抵減金額時，按填開《抵減欠稅通知書》的日期作為截止期，計算欠繳稅款的應(yīng)繳未繳滯納金金額，應(yīng)繳未繳滯納金金額加欠稅金額為欠繳總額。若欠繳總額大于期末留抵稅額，實際抵減金額應(yīng)等于期末留抵稅額，并按配比方法計算抵減的欠稅和滯納金；若欠繳總額小于期末留抵稅額，實際抵減金額應(yīng)等于欠繳總額。

納稅申報。納稅人用增值稅留抵稅款抵減欠稅時，應(yīng)先取得《抵減欠稅通知書》，然后再在會計核算和填報《增值稅納稅申報表》時進行調(diào)整，否則不能抵減。在辦理抵減欠稅所屬期納稅申報時，主表第13項“上期留抵稅額”欄，填報前一申報期主表第20欄“期末留抵稅額”減去抵減欠繳總額后的余額。主表第25項“期初未繳稅額（多繳為負(fù)數(shù)）”欄，填報前一申報期的主表第32欄的“期末未繳稅額（多繳為負(fù)數(shù)）”減去抵減欠繳總額后的余額。用增值稅留抵稅款抵減的欠稅只能是欠繳的增值稅，不能抵減其他欠稅。

例如：B公司在2016年2月份因資金緊缺形成增值稅欠稅60萬元，已轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——未交增值稅”賬戶，但后續(xù)幾個月又形成留抵稅款80萬元。那么，B公司在2016年2月份欠繳的60萬元增值稅，可用其后續(xù)幾個月形成的80萬元留抵稅款選擇適當(dāng)?shù)脑路莸譁p。

（二）一般納稅人注銷如何處理

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅［2005］165號）的規(guī)定，一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。筆者認(rèn)為，字面上的意思包括兩個層面：

1.一般納稅人注銷轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

2.被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

一般納稅人注銷是不等于企業(yè)注銷，但是企業(yè)申請注銷時候一般納稅人資格也會取消。也就是說，現(xiàn)行稅法雖然沒有直接規(guī)定企業(yè)注銷時一般納稅人的期末留抵稅額應(yīng)該怎么辦，但是企業(yè)一旦申請注銷，其一般納稅人資格也同時注銷，那么上述文件的規(guī)定也同樣適用一般納稅人企業(yè)注銷時候的存貨和期末留抵稅額的處理，即其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，留抵稅額也不予以退稅。因此，建議企業(yè)在申請注銷前，如果有期末留抵稅額的話，盡量銷售處理完存貨，避免不必要的損失。

其實，《國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第18號）對于轉(zhuǎn)登記納稅人“當(dāng)期期末留抵稅額的處理”的規(guī)定，也是充分體現(xiàn)的上述期末留抵稅額不退稅的處理精神。當(dāng)期期末留抵稅額包括轉(zhuǎn)登記當(dāng)期期末因期初留抵稅額+當(dāng)期進項稅額大于當(dāng)期銷項稅額而產(chǎn)生的留抵稅額，也包括轉(zhuǎn)登記當(dāng)期已發(fā)生應(yīng)稅行為、未取得而后取得增值稅專用發(fā)票的進項稅額，均通過“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”單獨掛賬核算。在以后納稅期發(fā)生法定調(diào)整事項（一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)發(fā)生銷售折讓、中止或者退回），相應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額并視情況進行調(diào)整。

例如：C汽車租賃公司下屬有汽車租賃公司D和E，2018年8月，D汽車租賃公司因業(yè)務(wù)拓展不好辦理注銷，截至8月份，新采購的汽車進項稅額還有期末留抵13萬元，固定資產(chǎn)汽車凈值100萬元；E汽車租賃公司業(yè)務(wù)拓展很好。那么，集團C汽車租賃公司可以進行統(tǒng)一籌劃，將D汽車租賃公司的固定資產(chǎn)（汽車）專賣給下屬E汽車租賃公司，假如D汽車租賃公司按照凈值100萬元將固定資產(chǎn)（汽車）出售，并同時開具增值稅專用發(fā)票給E汽車租賃公司，含稅價格100萬元，銷項稅額13.7萬元，則8月份D汽車租賃公司應(yīng)納稅額=13.7-13=0.7（萬元）。這樣，在抵減D汽車租賃公司的進項稅額13萬元的同時，E汽車租賃公司也得到了一筆進項稅額13.7萬元，對于整個集團來說就不會有進項稅額的損失了。

（三）納稅人戶籍遷移增值稅留抵稅額如何處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第71號）規(guī)定,增值稅一般納稅人因住所、經(jīng)營地點變動，按照相關(guān)規(guī)定，在工商行政管理部門作變更登記處理，但因涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)，需要辦理注銷稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的，在遷達(dá)地重新辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額允許繼續(xù)抵扣。遷出地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)認(rèn)真核實納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉(zhuǎn)移單》?！对鲋刀愐话慵{稅人遷移進項稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份，遷出地主管稅務(wù)機關(guān)留存一份，交納稅人一份，傳遞遷達(dá)地主管稅務(wù)機關(guān)一份。遷達(dá)地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將遷出地主管稅務(wù)機關(guān)傳遞來的《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉(zhuǎn)移單》與納稅人報送資料進行認(rèn)真核對，對其遷移前尚未抵扣的進項稅額，在確認(rèn)無誤后，允許納稅人繼續(xù)申報抵扣。

（四）資產(chǎn)重組中期末留抵稅額如何處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。原納稅人主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)認(rèn)真核查納稅人資產(chǎn)重組相關(guān)資料，核實原納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份，原納稅人主管稅務(wù)機關(guān)留存一份，交納稅人一份，傳遞新納稅人主管稅務(wù)機關(guān)一份。新納稅人主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將原納稅人主管稅務(wù)機關(guān)傳遞來的《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》與納稅人報送資料進行認(rèn)真核對，對原納稅人尚未抵扣的進項稅額，在確認(rèn)無誤后，允許新納稅人繼續(xù)申報抵扣。符合企業(yè)資產(chǎn)重組條件而注銷的增值稅一般納稅人，其期末留抵稅額可以延續(xù)到重組后的新的納稅人處繼續(xù)抵扣。

［例4］G公司為增值稅一般納稅人，有增值稅留抵稅額207萬元，由于管理原因，造成企業(yè)經(jīng)營困難?，F(xiàn)G公司與經(jīng)營類似業(yè)務(wù)的增值稅一般納稅人企業(yè)H公司磋商，將由G公司對其全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力進行合并收購。G公司的柳會計咨詢：公司的增值稅進項留抵稅額能否繼續(xù)抵扣？具體應(yīng)如何辦理？

［解析］根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第55號的規(guī)定，G公司將其全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力合并轉(zhuǎn)移給H公司后注銷稅務(wù)登記，其尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)給H公司進行抵扣。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)認(rèn)真核查G公司資產(chǎn)重組相關(guān)資料，核實G公司在辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》。H公司主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將G公司主管稅務(wù)機關(guān)傳遞來的《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》與納稅人報送資料進行認(rèn)真核對，對G公司尚未抵扣的進項稅額，在確認(rèn)無誤后，允許H公司繼續(xù)申報抵扣。