●李鴻雁 何 斌 范紅崗

一、引言

隨著“后工業(yè)化”時代的到來，世界經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，同時給環(huán)境帶來了巨大的損害。2014年《新環(huán)保法》的頒布促進(jìn)了環(huán)保責(zé)任考核的實(shí)施，同時政府部門及國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的離任審計也將環(huán)保審計作為考核的重要方面。黨的十八大把生態(tài)環(huán)境保護(hù)作為國家 “五位一體”戰(zhàn)略之一，十九大將保護(hù)環(huán)境作為建設(shè)“美麗中國”的重要方面，可見，環(huán)境保護(hù)已經(jīng)成為政府部門、企業(yè)、公眾、媒體關(guān)注的熱點(diǎn)問題，那么如何更好地保護(hù)環(huán)境呢？除了通過更新環(huán)境保護(hù)設(shè)備等技術(shù)方法來改善環(huán)境之外，最重要的還是提高企業(yè)和公眾的環(huán)境保護(hù)意識和行為，因而進(jìn)行環(huán)保宣傳和環(huán)境責(zé)任審計、監(jiān)督變得迫切且重要。近兩年，國家也加大了環(huán)境責(zé)任審計及監(jiān)督的力度，2017年，中央環(huán)保督察組對云南、寧夏、內(nèi)蒙古等八個省的環(huán)保問題進(jìn)行例行檢查，最終有1000多人由于環(huán)境污染問題被問責(zé)，問責(zé)覆蓋面廣，對地方政府部門、企業(yè)等起到了一定的威懾作用。

目前，環(huán)境責(zé)任審計主要是對領(lǐng)導(dǎo)行為的合規(guī)性進(jìn)行審計，即是否執(zhí)行了環(huán)境保護(hù)的相關(guān)政策法規(guī)、是否落實(shí)使用了環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金等。環(huán)境責(zé)任審計僅僅依附于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，而且并不是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要內(nèi)容，因而很容易被忽視。那么，如何讓環(huán)境責(zé)任審計真正發(fā)揮監(jiān)督和改進(jìn)的積極作用呢？怎樣才能讓環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的實(shí)施更加高效呢？這些問題都是當(dāng)前亟待解決的關(guān)鍵問題，因此，對我國污染企業(yè)環(huán)境問責(zé)機(jī)制進(jìn)行研究既有理論價值，又有實(shí)踐意義。

二、環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)機(jī)制的基本框架

目前，還沒有形成完整的環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)機(jī)制的框架，為了解決上述的兩個關(guān)鍵問題，本文通過梳理環(huán)境責(zé)任審計流程，構(gòu)建了環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)機(jī)制的基本框架。文章認(rèn)為環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)機(jī)制應(yīng)該包括兩個層面五個方面：第一個層面是“問責(zé)”，即誰來問？向誰問？問什么？和怎么問？具體對應(yīng)到問責(zé)的主體、問責(zé)的客體、問責(zé)的范圍和問責(zé)的程序四個方面；第二個層面是“機(jī)制”，即如何通過“機(jī)制”將環(huán)境問責(zé)落實(shí)到實(shí)處，也就是問責(zé)的依據(jù)是什么。通過科學(xué)合理的法律、法規(guī)、規(guī)章等讓問責(zé)有法可依，提高問責(zé)效率和問責(zé)的執(zhí)行率。

基于以上分析，本文從“環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)主體—問責(zé)客體—問責(zé)范圍—問責(zé)程序—問責(zé)依據(jù)”五個維度，全方位構(gòu)建了環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)機(jī)制的基本框架。

（一）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)主體

環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)主體是落實(shí)問責(zé)的起點(diǎn)，沒有問責(zé)主體就沒法進(jìn)行問責(zé)。環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)主體是指由誰來負(fù)責(zé)實(shí)施審計問責(zé)，只有明確了問責(zé)主體，才能夠落實(shí)問責(zé)的行為和過程。問責(zé)實(shí)際上是對責(zé)任進(jìn)行界定和追究的重要形式，因此，需要有實(shí)際的主體對問責(zé)過程進(jìn)行全方位負(fù)責(zé)。如果問責(zé)主體缺位或不明確，當(dāng)環(huán)境污染行為發(fā)生時，沒有辦法進(jìn)行及時的監(jiān)督和啟動追責(zé)程序，也可能會出現(xiàn)責(zé)任不清、相互扯皮等現(xiàn)象。問責(zé)主體按照系統(tǒng)內(nèi)外進(jìn)行劃分，可以分為系統(tǒng)內(nèi)（同體）問責(zé)和系統(tǒng)外（異體）問責(zé)，同體問責(zé)是指上級管理部門、協(xié)會、公司、領(lǐng)導(dǎo)等實(shí)施問責(zé)，異體問責(zé)是指國家相關(guān)行政機(jī)構(gòu)、政黨、非盈利組織、新聞媒體、公眾等。

（二）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)客體

問責(zé)客體是指問責(zé)的對象，即問責(zé)誰。一般來說，環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)對象可以是進(jìn)行環(huán)境資源破壞或損壞的公司、行政機(jī)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)或個人等，特別是污染類企業(yè)。環(huán)境責(zé)任審計能夠預(yù)防客體的違法、違規(guī)或腐敗行為，為環(huán)境保護(hù)提供保障。環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)客體可以分為單一客體和多元化客體：單一客體是指環(huán)境問題出現(xiàn)后僅僅對某一類客體進(jìn)行問責(zé)；多元化客體是指環(huán)境事件發(fā)生后，對相關(guān)聯(lián)的多個客體進(jìn)行問責(zé)。

（三）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)范圍

問責(zé)范圍是對問責(zé)什么進(jìn)行規(guī)定，即問責(zé)的具體內(nèi)容，只有明確對哪些內(nèi)容進(jìn)行問責(zé)，才能準(zhǔn)確的定責(zé)，為后面的問責(zé)實(shí)施提供內(nèi)容依據(jù)。一般來說，問責(zé)范圍并不是一成不變的，而是隨著時間推移、政策的改變而不斷完善和充實(shí)。環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)范圍一般包括兩大方面：一是領(lǐng)導(dǎo)及污染企業(yè)、個人是否遵守相關(guān)法律法規(guī)，即合規(guī)性行為的問責(zé)；二是對環(huán)保資金的投入和使用過程、結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督和問責(zé)，即環(huán)境保護(hù)效果的問責(zé)。具體來看，十九大拓展了原有環(huán)境責(zé)任審計的內(nèi)容，主要包括黨政結(jié)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)、污染企業(yè)負(fù)責(zé)人及個人等是否遵守相關(guān)環(huán)境政策法規(guī)的規(guī)定？環(huán)境保護(hù)資金的使用是否合理？環(huán)境保護(hù)的執(zhí)行進(jìn)度如何？環(huán)境保護(hù)的結(jié)果如何？有沒有在企業(yè)或部門塑造和培養(yǎng)環(huán)境節(jié)約和保護(hù)的文化氛圍？

（四）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)程序和方法

問責(zé)程序主要是怎么問責(zé)的說明，即問責(zé)如何實(shí)施，包括問責(zé)的常規(guī)步驟。一般來說，政府機(jī)構(gòu)或污染企業(yè)必須通過規(guī)章制度來固化其環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)程序，并在具體執(zhí)行過程中，優(yōu)化改善已有的問責(zé)程序或?qū)?yīng)的規(guī)章制度，使得問責(zé)程序更加科學(xué)、合理。具體來說，只有環(huán)境審計問責(zé)程序按照規(guī)章合理推進(jìn)，做到有序可依，才能避免環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)過程的混亂和不嚴(yán)謹(jǐn)，保證整個問責(zé)過程和問責(zé)結(jié)果的客觀、公正，為環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的實(shí)施和執(zhí)行提供了便利。一般來說，環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)程序包括五個步驟：受理問責(zé)、搜集證據(jù)、分析證據(jù)并進(jìn)行責(zé)任認(rèn)定、問責(zé)結(jié)果以及問責(zé)執(zhí)行。

環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的方法是指如何采用有效、可行的方法來實(shí)施審計流程，即在審計的過程中可以采用哪些高效、科學(xué)的技術(shù)，比如：專家經(jīng)驗(yàn)法、聯(lián)合交叉審計法等。

（五）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)依據(jù)

環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)依據(jù)主要指問責(zé)所需要依賴的基礎(chǔ)，一般通過法律、法規(guī)和規(guī)章等措施保證問責(zé)依據(jù)的延續(xù)性和公平性，如環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)、規(guī)章制度等，我國已經(jīng)制定的法律法規(guī)主要有《環(huán)境保護(hù)法》、《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》等十幾部法律法規(guī)，問責(zé)程序中，分析證據(jù)并進(jìn)行問責(zé)認(rèn)定的過程主要依賴于這些問責(zé)依據(jù)，從而保障問責(zé)過程和問責(zé)結(jié)果客觀公正。

三、存在的主要問題

當(dāng)前，國家開展環(huán)境責(zé)任審計的范圍主要包括地方政府環(huán)境保護(hù)資金的使用情況、環(huán)境保護(hù)落實(shí)情況（污染治理、環(huán)保效果等），問責(zé)的對象一般是政府相關(guān)部門負(fù)責(zé)人或職員，特別是出現(xiàn)環(huán)保問題或污染的地區(qū)，主要從是否合規(guī)、是否落實(shí)、落實(shí)結(jié)果等方面開展審計。對于污染企業(yè)的環(huán)境責(zé)任審計而言，目前還處于初級階段，審計的客體、范圍、依據(jù)、程序和方法還不完善，具體來說，存在以下五個方面的問題。

（一）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)主體虛位和監(jiān)督缺位

目前，參與污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計的主體主要有兩類，一類是國家或中央派駐的審計監(jiān)督小組，一般是非例行的檢查監(jiān)督，由于不是日常的審計手段，因而只能起到威懾作用；另一類主體是污染企業(yè)內(nèi)部審計，由于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)受污染企業(yè)內(nèi)部管理，可能會缺少獨(dú)立性，因而審計結(jié)果可能缺乏公正性。當(dāng)然，假如污染企業(yè)是上市公司，每年的年報還會受到會計事務(wù)所等外部審計機(jī)構(gòu)的年審，而環(huán)境責(zé)任審計在年審中受重視的程度不高，由于審計費(fèi)用是污染企業(yè)支付的，因而，外部審計機(jī)構(gòu)的審計結(jié)果有可能會迎合污染企業(yè)的訴求，與實(shí)際的情況存在偏差或虛假陳述等。

環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)主體虛位的具體表現(xiàn)有：第一，目前，對污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)時，大部分還是依賴于政府或行政部門的檢查代替審計，因而，其問責(zé)作用有限。盡管有內(nèi)部審計，但很多時候內(nèi)部審計的結(jié)果并不真實(shí)，考慮更多的是污染企業(yè)自身的利益，而不是公眾關(guān)注的利益，污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)沒有起到真正的作用。同時，內(nèi)部審計主體天然和污染企業(yè)存在關(guān)聯(lián)，因而獨(dú)立性比較差，而且內(nèi)部審計人才匱乏，很多都是臨時調(diào)任到內(nèi)部審計崗位，在專業(yè)知識和審計經(jīng)驗(yàn)方面都比較欠缺，影響審計質(zhì)量和效果。第二，行政問責(zé)可能會受到當(dāng)?shù)卣母深A(yù)和介入。因?yàn)楹芏辔廴酒髽I(yè)可能是當(dāng)?shù)丶{稅大戶，對當(dāng)?shù)谿DP貢獻(xiàn)較大，因而在污染企業(yè)審計問責(zé)過程中，經(jīng)常會受到當(dāng)?shù)卣母深A(yù)，影響審計問責(zé)的公正和獨(dú)立。綜上所述，污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計主體虛位，會影響審計結(jié)果的獨(dú)立性和公正性，進(jìn)而影響問責(zé)的效果。

環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)主體監(jiān)督缺位主要體現(xiàn)在同體問責(zé)，包括政府不定期檢查和內(nèi)部審計，但同體問責(zé)存在監(jiān)督缺位等主要問題，缺乏外部問責(zé)，如輿論媒體、非盈利組織和社會民眾等。如果有異體問責(zé)介入，會對審計問責(zé)起到更好的監(jiān)督作用，如最近兩年證監(jiān)會對環(huán)境嚴(yán)重違規(guī)的行為采取監(jiān)管。社會民眾也是問責(zé)主體的重要參與者，影響范圍更廣，影響力更強(qiáng)，能夠?qū)ξ廴酒髽I(yè)環(huán)境審計問責(zé)進(jìn)行監(jiān)督。但現(xiàn)實(shí)生活中，由于社會民眾處于信息劣勢，而且參與與否并不會得到任何激勵，監(jiān)督反饋渠道也比較匱乏，從而導(dǎo)致社會民眾沒有發(fā)揮監(jiān)督作用。綜上所述，同體問責(zé)導(dǎo)致監(jiān)督缺乏，異體問責(zé)靈活性強(qiáng)，監(jiān)督形式多樣，但目前使用較少。

（二）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)客體單一

污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任問責(zé)客體目前僅僅局限于公司層面，即對公司進(jìn)行違規(guī)罰款等，要求公司進(jìn)行限期整頓或改進(jìn)，但很少對公司已離任或現(xiàn)任的總經(jīng)理、地區(qū)相關(guān)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行問責(zé)。如：2018年，A污染企業(yè)由于環(huán)境污染問題，僅僅對公司進(jìn)行了500萬的罰款，并未對企業(yè)總經(jīng)理、地方政府部門、相關(guān)機(jī)構(gòu)的問責(zé)。其實(shí)，環(huán)境不僅僅屬于污染企業(yè)本身，而是整個公共品，需要政府部門和相關(guān)主管機(jī)構(gòu)共同承擔(dān)責(zé)任，因而，環(huán)境責(zé)任客體的明確界定能夠使得環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)過程更好的落實(shí)，問責(zé)實(shí)施效果更好。環(huán)境責(zé)任審計問題客體需要從上至下進(jìn)行明確界定，包括政府部門、行業(yè)管理機(jī)構(gòu)、污染企業(yè)負(fù)責(zé)人等

（三）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)范圍局限

當(dāng)前，污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)范圍包括對政策法規(guī)的遵守情況（合規(guī)性）和環(huán)境污染的實(shí)際發(fā)生情況兩個方面。對于污染企業(yè)每年的環(huán)境保護(hù)政策、每年的環(huán)境保護(hù)資金的使用情況、每年環(huán)境保護(hù)的實(shí)際執(zhí)行結(jié)果、對企業(yè)環(huán)境保護(hù)的監(jiān)督行為等具體的環(huán)境保護(hù)行為并沒有納入問責(zé)范圍，而且環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)沒有制定具體明確的衡量指標(biāo)，因此，環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)范圍的局限性使得污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任問責(zé)的效果大打折扣，

（四）缺乏科學(xué)的環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)程序和方法

由于環(huán)境責(zé)任問責(zé)實(shí)施的時間較短，還沒有建立健全相關(guān)的問責(zé)程序，相關(guān)問責(zé)方法及問責(zé)經(jīng)驗(yàn)也比較欠缺。由于沒有構(gòu)建完整科學(xué)的審計問責(zé)程序，使得環(huán)境責(zé)任問責(zé)不及時、不科學(xué)，根據(jù)懲罰激勵的相關(guān)原理，問責(zé)時間的滯后必然導(dǎo)致其效果不好，對環(huán)境保護(hù)的作用和警示效應(yīng)有限。同時，由于環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的方法不合理，導(dǎo)致問責(zé)進(jìn)度緩慢，甚至?xí)霈F(xiàn)環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果不合理，導(dǎo)致對相關(guān)責(zé)任人或企業(yè)處理懲罰力度不夠，削弱了整個環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的效果。綜上所述，只有構(gòu)建完善的環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)程序、豐富問責(zé)的方法，才能夠讓整個環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)過程順利開展，使問責(zé)結(jié)果恰到好處，進(jìn)而達(dá)到通過問責(zé)以儆效尤的目的。

（五）環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)依據(jù)不健全

首先，法律法規(guī)并沒有對審計機(jī)構(gòu)在環(huán)境責(zé)任審計中的定位和作用做出明確的說明，導(dǎo)致審計機(jī)構(gòu)在環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)執(zhí)行過程中缺乏法規(guī)和規(guī)章的支持，進(jìn)而降低了環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的效果。同時，目前的行政監(jiān)督和內(nèi)部審計在環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)中獨(dú)立性較差，可能存在內(nèi)部代理問題，因而需要通過法律規(guī)章作為依據(jù)，提高環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的效果。盡管與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律已經(jīng)有十幾部，但這些法律對于污染企業(yè)的環(huán)境責(zé)任處理還是停留在企業(yè)層面，沒有明確連帶責(zé)任，對企業(yè)經(jīng)理、監(jiān)管部門領(lǐng)導(dǎo)、政府相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的約束力不夠。同時，地方政府、污染企業(yè)自身并沒有制定環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的具體法規(guī)，各地區(qū)的環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)還處于發(fā)展初期，導(dǎo)致各地區(qū)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)差異很大，不利于環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的長期發(fā)展。因此，細(xì)化環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的法規(guī)規(guī)章是污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的根基，最終影響到問責(zé)的實(shí)施過程和實(shí)際效果。

四、對策建議

結(jié)合本文分析的污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的基本框架，基于目前存在的五個方面的問題，本文提出以下五點(diǎn)針對性的建議。

（一）構(gòu)建“內(nèi)部”和“外部”結(jié)合的全方位問責(zé)主體

目前的環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)主體主要是巡視監(jiān)督組和內(nèi)部審計，忽視了“外部”監(jiān)督等其他關(guān)聯(lián)主體的力量。如果沒有巡視監(jiān)督組非例行審計，很少有污染企業(yè)及其董事長或總經(jīng)理進(jìn)行問責(zé)，污染企業(yè)也很少根據(jù)內(nèi)部審計的情況對內(nèi)部相關(guān)部門負(fù)責(zé)人及員工進(jìn)行問責(zé)。要提高污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)效果，需要 “內(nèi)部”和“外部”問責(zé)主體結(jié)合，需要“內(nèi)外”主體共同參與，便于推動環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)過程及效果?；诶嫦嚓P(guān)者視角和系統(tǒng)論，本文提出了全方位的“內(nèi)外”結(jié)合的問責(zé)主體，見圖1。

圖1 污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)“內(nèi)部”和“外部”結(jié)合的主體

由圖1可知，巡視監(jiān)督和內(nèi)部審計是污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的基礎(chǔ)，建立污染企業(yè)內(nèi)部審計問責(zé)的具體規(guī)章制度和考核指標(biāo)，進(jìn)而建立問責(zé)的科學(xué)依據(jù)，對污染企業(yè)、污染企業(yè)的總經(jīng)理等相關(guān)人員的懲罰做到有理有據(jù)。而“外部”主體包括媒體、社會民眾等，環(huán)境是社會公共財富，因而應(yīng)該受到社會民眾的監(jiān)督，對污染企業(yè)的環(huán)境破壞行為施壓。而媒體做為重要的監(jiān)督力量，需要經(jīng)常對污染企業(yè)的環(huán)境破壞行為進(jìn)行曝光，進(jìn)而監(jiān)督污染企業(yè)的環(huán)境破壞行為。但外部社會民眾和媒體的監(jiān)督，需要一定的保障才能發(fā)揮作用。第一，需要有相應(yīng)的法律保障，對舉報污染企業(yè)環(huán)境破壞的社會民眾要有法律保護(hù)措施，并提供可靠可信的舉報措施和渠道。第二，外部監(jiān)督需要構(gòu)建全方位、多渠道的信息共享制度，進(jìn)而發(fā)揮“內(nèi)部”和“外部”結(jié)合的主體監(jiān)督作用。信息共享能夠降低信息不對稱程度，進(jìn)而減低污染企業(yè)環(huán)境破壞的風(fēng)險，如可以建立行政部門監(jiān)督平臺，用于發(fā)布相關(guān)的環(huán)境違規(guī)信息；可以建立官網(wǎng)、官方微博等信息溝通反饋渠道；也可以建立舉報獎勵制度，對于環(huán)境破壞舉報行為屬實(shí)且?guī)砗蠊麌?yán)重的，給予合適的榮譽(yù)或物質(zhì)獎勵。

（二）厘清環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的客體

由于目前環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的客體主要是污染企業(yè)，但僅僅對污染企業(yè)進(jìn)行問責(zé)或處罰，其問責(zé)的效果及警示作用比較有限。環(huán)境是社會公共產(chǎn)品，為社會公眾帶來福利，因而政府監(jiān)管部門、相關(guān)行政機(jī)構(gòu)、污染企業(yè)、企業(yè)管理者等都應(yīng)該對環(huán)境等公共產(chǎn)品負(fù)責(zé)，從而形成了系統(tǒng)化的環(huán)境責(zé)任問責(zé)客體。政府監(jiān)管部門應(yīng)該承擔(dān)對污染企業(yè)的監(jiān)督檢查職能，相關(guān)行政機(jī)構(gòu)具有保護(hù)當(dāng)?shù)丨h(huán)境的責(zé)任，污染企業(yè)是環(huán)境保護(hù)的執(zhí)行實(shí)體，因此，污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)客體不僅僅包括政府監(jiān)管部門和污染企業(yè)，還應(yīng)該包括當(dāng)?shù)卣?、行業(yè)協(xié)會、污染企業(yè)總經(jīng)理及相關(guān)部門負(fù)責(zé)人。

（三）明確環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)范圍

現(xiàn)有問責(zé)范圍僅僅局限于對政策法規(guī)的遵守情況（合規(guī)性）和環(huán)境污染的實(shí)際發(fā)生情況（實(shí)際性），應(yīng)拓展環(huán)境責(zé)任審計的范圍，細(xì)化境責(zé)任審計的范圍。如：污染企業(yè)股東或管理者的決策責(zé)任，包括環(huán)境保護(hù)意識、環(huán)境信息披露、環(huán)境資金的預(yù)算及使用等；污染企業(yè)的執(zhí)行部門具有執(zhí)行責(zé)任，如：合理使用環(huán)境保護(hù)資源、是否違法相關(guān)法律法規(guī)；地方政府監(jiān)管部門、污染企業(yè)的董事會具有監(jiān)督責(zé)任，如：建立環(huán)境責(zé)任審計考核的指標(biāo)、環(huán)境責(zé)任獎勵制度、環(huán)境責(zé)任信息披露指標(biāo)、環(huán)境保護(hù)績效指標(biāo)等。

（四）完善環(huán)境責(zé)任問責(zé)程序和方法

由于環(huán)境責(zé)任問責(zé)發(fā)展較晚，目前還沒有完整、科學(xué)的問責(zé)程序，本文認(rèn)為污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任問責(zé)程序的完善能夠提高問責(zé)效果和科學(xué)性。一般來說，應(yīng)該從五個方面完善環(huán)境責(zé)任問責(zé)程序：第一，環(huán)境責(zé)任的發(fā)生與受理。收到污染企業(yè)的環(huán)境破壞行為的舉報，或者政府監(jiān)管部門非例行檢查發(fā)現(xiàn)問題，正式啟動污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任問責(zé)程序。第二，搜集資料和證據(jù)。通過科學(xué)的審計手段及方法、駐場審計等搜集相關(guān)資料，為下一步責(zé)任認(rèn)定提供科學(xué)證據(jù)。第三，環(huán)境責(zé)任的評估與認(rèn)定。通過搜集的資料和審計工作底稿等依法依規(guī)進(jìn)行評估，并對環(huán)境責(zé)任問責(zé)的結(jié)果進(jìn)行認(rèn)定。第四，根據(jù)評估和認(rèn)定結(jié)果，依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)做出處罰。第五，依據(jù)制定的法律法規(guī)、規(guī)章制度執(zhí)行處罰結(jié)果，并改進(jìn)審計問責(zé)程序。

豐富審計方法，包括借助外部專家或會計事務(wù)所的力量、聯(lián)合審計、豐富環(huán)境的監(jiān)測手段。外部專家或會計事務(wù)所擁有豐富的審計經(jīng)驗(yàn)，能夠保證審計的獨(dú)立性。聯(lián)合審計能夠提高審計的效率及質(zhì)量，監(jiān)管部門、企業(yè)內(nèi)部分公司等都可以組成聯(lián)合審計小組，進(jìn)而提高審計的獨(dú)立性，避免各種代理問題。豐富環(huán)境的監(jiān)測手段便于獲取科學(xué)的審計證據(jù)和數(shù)據(jù)，環(huán)境責(zé)任審計需要各種財務(wù)、非財務(wù)、環(huán)境方面的數(shù)據(jù)，因而可以利用新技術(shù)（如：GPS和物聯(lián)網(wǎng)）拓寬環(huán)境數(shù)據(jù)獲取的渠道。

（五）健全環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)依據(jù)

目前環(huán)境責(zé)任審計的依據(jù)大多數(shù)和一般的環(huán)境保護(hù)法律相關(guān)，還沒有關(guān)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計相關(guān)的法規(guī)，因而導(dǎo)致環(huán)境責(zé)任審計的依據(jù)比較模糊，沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，需要有一項(xiàng)關(guān)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)的具體法規(guī)，需要制定一套環(huán)境責(zé)任審計的指標(biāo)體系，需要制定一套環(huán)境責(zé)任審計考核指標(biāo)，需要明確環(huán)境責(zé)任審計問責(zé)執(zhí)行的具體規(guī)章，從而能夠保證污染企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計有法可依、依法定責(zé)、考核有據(jù)、依章執(zhí)行等?！?/p>