薛成梅

摘要：城市集中供熱企業(yè)作為國(guó)有企業(yè)，擔(dān)任提供熱量的職責(zé)，經(jīng)營(yíng)模式較為特殊，收入集中在每年9-11月，成本支出集中在10月-次年4月。與其他生產(chǎn)或者銷售企業(yè)不同，相對(duì)應(yīng)收入核算也具有一定特殊性，難以從大家熟悉的行業(yè)中尋找參考依據(jù)。現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理等均是從宏觀角度出發(fā)。本文就筆者工作這些年工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)供熱企業(yè)采暖費(fèi)核算的財(cái)稅處理措施進(jìn)行探討，并分析其意義。

關(guān)鍵詞：供熱企業(yè);采暖費(fèi);財(cái)稅處理

城市企業(yè)在所有國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有獨(dú)立性，與民生、公共服務(wù)密切相關(guān)。行業(yè)性質(zhì)對(duì)于供熱企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式具有決定性作用，區(qū)別于其他生產(chǎn)與銷售行業(yè)，獨(dú)特性經(jīng)營(yíng)管理模式也決定了城市集中供熱采暖費(fèi)核算的特殊性。根據(jù)城市集中供熱企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的不同，將其分為熱電聯(lián)產(chǎn)供熱企業(yè)與外購(gòu)熱源銷售式供熱企業(yè)（供熱企業(yè)）[1]。各地區(qū)與政策對(duì)于供熱企業(yè)支持流動(dòng)不同，且其自身運(yùn)行具有獨(dú)特性，因此，其收入核算方式相對(duì)具有特殊性。

一、收入的定義與規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》對(duì)收入進(jìn)行規(guī)定，當(dāng)總流入同時(shí)滿足：企業(yè)在日常生活中形成;能夠?yàn)樗姓邘頇?quán)益;與所有者投入資本具有不相干性時(shí)，即為企業(yè)收入。企業(yè)收入渠道局具有多樣化，不同來源收入表現(xiàn)特征也隨之不同，確認(rèn)條件也應(yīng)該根據(jù)實(shí)際條件分析。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》其中法則規(guī)定[2]，當(dāng)滿足以下條件：企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)中完成且與所有者投入資本無相關(guān)性、導(dǎo)致所有者經(jīng)濟(jì)權(quán)益增加的總收入即為第二條收入。當(dāng)滿足以下條件時(shí)：供熱企業(yè)與商品購(gòu)貨方完成主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)接工作，企業(yè)不再具有所有權(quán)，對(duì)于已出售商品喪失管理權(quán)，總收入金額確定，與商品相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)利益很大幾率流入企業(yè)，與商品相聯(lián)系的無論是已經(jīng)發(fā)生或者即將發(fā)生的成本均能夠可靠計(jì)量并核算，即為具有法律效益的第四條銷售商品收入。

二、供熱企業(yè)財(cái)務(wù)處理

（一）稅法規(guī)定

參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額應(yīng)堅(jiān)持責(zé)權(quán)發(fā)生制，當(dāng)階段費(fèi)用不受款項(xiàng)影響均計(jì)入當(dāng)期收入與費(fèi)用;不屬于該對(duì)應(yīng)階段費(fèi)用，即使款項(xiàng)到賬，仍不計(jì)入當(dāng)期收入與費(fèi)用。特殊規(guī)定除外。

企業(yè)銷售商品收入確認(rèn)條件如下：（1）合同簽署完成，商品相關(guān)所有權(quán)與風(fēng)險(xiǎn)均已在企業(yè)與購(gòu)貨方之間完成轉(zhuǎn)接工作。（2）對(duì)于已經(jīng)出售商品，企業(yè)不再具有所有權(quán)等專有權(quán)利。（3）收入金額具有確定性。（4）無論是已經(jīng)發(fā)生的或者未發(fā)生的均能夠得到可靠核算。

在符合上述確認(rèn)條件并同時(shí)按照以下銷售方式完成出售商品確認(rèn)收入時(shí)間：對(duì)于采用托收承付方式商品，確認(rèn)收入時(shí)間為在辦理完整托收手續(xù)后。對(duì)于通過預(yù)收款方式確認(rèn)的商品，于發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)。對(duì)于需安裝、檢驗(yàn)商品，于購(gòu)買后并且安裝、檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)。若安裝程序簡(jiǎn)單，于商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)。對(duì)于通過支付手續(xù)費(fèi)委托方式代銷商品，于收到清單時(shí)確認(rèn)。

綜合以上規(guī)定，參考“責(zé)權(quán)發(fā)生制”原則，供熱企業(yè)功采暖費(fèi)應(yīng)該具體結(jié)合實(shí)際供熱期，將該階段均勻納入每個(gè)納稅期中的總收入。供熱企業(yè)銷售熱量，當(dāng)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移且不再具有商品管理權(quán)與控制權(quán)時(shí)，確認(rèn)收入。

（二）會(huì)計(jì)規(guī)定

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“很可能包含范圍為≥50%且≤95%。稅法收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具有相似性[3]，基本一致。以上兩者均強(qiáng)調(diào)“責(zé)權(quán)發(fā)生制”原則以及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，其中較為特殊并且唯一不相同之處為國(guó)稅函相關(guān)文件強(qiáng)調(diào)了所設(shè)定在經(jīng)濟(jì)利益不可能流入供熱企業(yè)的情況下，企業(yè)所得稅依然需要確認(rèn)是收入。

在稅法管理中，“商品銷售合同已經(jīng)簽訂”相關(guān)內(nèi)容增加，“企業(yè)所屬經(jīng)濟(jì)利益幾率”相關(guān)內(nèi)容減少，分析認(rèn)為是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中存在利益風(fēng)險(xiǎn)，不涉及國(guó)家政府。

假設(shè)某公司在2016年內(nèi)有100萬(wàn)不劃入企業(yè)盈利，即是企業(yè)與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益不相干，這100萬(wàn)元采暖費(fèi)按照企業(yè)規(guī)則規(guī)定在短時(shí)間內(nèi)不需要計(jì)入收入，但在稅務(wù)法律范圍上卻要承認(rèn)收入與成本。

供熱企業(yè)向用戶提供熱量產(chǎn)品，只有在規(guī)定條件下才不計(jì)入確認(rèn)收入。不確認(rèn)收入情況主要有以下兩種：（1）企業(yè)銷售商品具有質(zhì)量、品格、規(guī)格等問題，且后續(xù)彌補(bǔ)工作不到位，需擔(dān)負(fù)責(zé)任，該情況即可認(rèn)為商品所有權(quán)中主要風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬未發(fā)生轉(zhuǎn)移。（2）供熱企業(yè)服務(wù)過程中主體異常，商品所有主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬針對(duì)對(duì)象不明確，銷售主體空缺，無法確認(rèn)收入。

（三）供熱企業(yè)采暖費(fèi)收入特殊性

供熱企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式選取熱力生產(chǎn)企業(yè)作為起步，通過換熱機(jī)組向熱力管網(wǎng)提供熱力。借助通熱管道途徑，由供熱企業(yè)為各供熱單元提供熱量，實(shí)施溫度轉(zhuǎn)換后輸送到各家各戶。完成由商品向熱力轉(zhuǎn)換銷售工作。采暖費(fèi)收入具體特殊性如下：（1）行業(yè)、經(jīng)營(yíng)模式具有特殊性，促使供熱企業(yè)多采用預(yù)收款方式銷售熱力。即在采暖前預(yù)收該階段總供熱費(fèi)用，待采暖結(jié)束后，根據(jù)實(shí)際熱力使用量進(jìn)行最終核算。（2）受自然環(huán)境影響，在供熱服務(wù)中可能存在溫度不達(dá)標(biāo)、管道故障、服務(wù)時(shí)間差異等問題，待供暖結(jié)束后，由用戶轉(zhuǎn)接商品所有權(quán)。盡管以上情況退費(fèi)占據(jù)比例小，但供熱企業(yè)具有公共事業(yè)性質(zhì)，也就決定了退費(fèi)占比的不可預(yù)測(cè)性。（3）采暖費(fèi)預(yù)收分?jǐn)偱c各個(gè)采暖季，收入分期確認(rèn)。

（四）基本財(cái)務(wù)處理

（1）采暖期前，根據(jù)經(jīng)營(yíng)部門會(huì)計(jì)核算結(jié)果收取金額，模擬企業(yè)稅法制定規(guī)定對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)：

會(huì)計(jì)處理為：（單位：萬(wàn)元：下同）

借：應(yīng)收賬款-預(yù)計(jì)收款-居民采暖費(fèi)20400-非居民采暖費(fèi)21850;貸：遞延收益-居民采暖費(fèi)20400-非居民采暖費(fèi)21850。

（2）按照月分期確認(rèn)收入：在2016年4月：借：遞延收益-居民采暖費(fèi)4080 （20400÷5、下同） -非居民采暖費(fèi)4370;貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-居民采暖費(fèi)3584.11-非居民采暖費(fèi)3674.85，應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng)稅-居民稅476.5、非居民501.02。

（3）2015 年 5 月份實(shí)際收到采暖費(fèi)有7400萬(wàn)元，其中居民3600萬(wàn)元、非居民3800萬(wàn)元：借：銀行存款：7400，貸：預(yù)收賬款-居民采暖費(fèi)-非居民采暖費(fèi)3800。

（4）定期按照月份沖減預(yù)計(jì)消費(fèi)，在2016年4月沖減：借：預(yù)收賬款-居民采暖費(fèi)3600-非居民3800，貸：應(yīng)收賬款-預(yù)計(jì)收款-居民采暖費(fèi)3600-非居民采暖費(fèi)3800。

（5）2017 年 3 月 30 號(hào)停止供暖后，實(shí)際收到采暖費(fèi)43030萬(wàn)元，大于預(yù)計(jì)收款780萬(wàn)元，其中居民采暖費(fèi)410萬(wàn)元，非居民采暖費(fèi)370萬(wàn)元，借：預(yù)收賬款-居民采暖費(fèi)410-非居民采暖費(fèi)370，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-居民采暖費(fèi)362.75-非居民采暖費(fèi)308.69，應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng)稅-居民45.82、非居民40.13。

（6）假設(shè)實(shí)際收到采暖費(fèi) 41880 萬(wàn)元，小于預(yù)計(jì)收款370萬(wàn)元，在沖減收入方面：借：應(yīng)收賬款-預(yù)計(jì)收款-居民采暖費(fèi)210-非居民采暖費(fèi)160，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-居民采暖費(fèi)175.20-非居民采暖費(fèi)123.84，應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng)稅-居民采暖費(fèi)34.80、非居民采暖費(fèi)36.16。

（7）在 2017 年采暖期結(jié)束后，對(duì)實(shí)際中應(yīng)收但確未收金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核對(duì)賬目，假定存在290萬(wàn)元賬務(wù)未進(jìn)行掛賬，且其中有3個(gè)月屬于2016年年份中，借：應(yīng)收賬款-居民采暖費(fèi)120-非居民采暖費(fèi)170，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-居民采暖費(fèi)60.12-非居民采暖費(fèi)91.05，根據(jù)前年度損益進(jìn)行調(diào)整-居民采暖費(fèi)59.88-非居民采暖費(fèi)78.95，應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅-銷項(xiàng)稅-居民13.58-非居民19.70。

三、小結(jié)

在信息時(shí)代以及管理科學(xué)大環(huán)境下，各行各業(yè)的生存均涉及財(cái)稅處理戰(zhàn)略問題，根據(jù)以往財(cái)稅經(jīng)驗(yàn)在供暖企業(yè)管理中進(jìn)行總結(jié)與完善，形成我國(guó)特色財(cái)稅管理系統(tǒng)。雖然當(dāng)前我國(guó)供熱企業(yè)財(cái)務(wù)管理與應(yīng)用中存在諸多問題，但隨著社會(huì)主義體制逐漸發(fā)展，加強(qiáng)供熱企業(yè)財(cái)稅管理，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

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