章文

摘要：BT是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種投資方式，是Build （建設(shè)）和Transfer （轉(zhuǎn)讓）兩個(gè)英文單詞的縮寫，其含義是：政府通過合同約定，將擬建設(shè)的某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目授予投融資人，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，由投融資人負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè)，合同期滿，政府根據(jù)事先簽訂的回購協(xié)議分期向融資人支付項(xiàng)目總投資及確定的回報(bào)。大部分BT項(xiàng)目都是政府和大中型國企合作的項(xiàng)目。

BT項(xiàng)目具有以下特點(diǎn)：第一，它是一種投資方式;第二，只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目才能采用BT方式;第三，政府利用的是非政府資金。從目前的工作實(shí)踐看，BT項(xiàng)目主要有三種實(shí)施方式：以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，投融資人參與項(xiàng)目施工的;以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對投融資人不參與項(xiàng)目的施工;以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)。本文對這三種模式在會(huì)計(jì)核算中作一些探討。

關(guān)鍵詞：BT項(xiàng)目;會(huì)計(jì)核算

BT項(xiàng)目的主要核算依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》，筆者根據(jù)會(huì)計(jì)基本原則采用的會(huì)計(jì)核算如下：

方式1、以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，投融資人參與項(xiàng)目施工的。

從工作實(shí)踐來看，這種方式是較為普遍的方式，會(huì)計(jì)核算也較為復(fù)雜，因此作較為深入的探討。由于相關(guān)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確的指導(dǎo)性核算辦法，則實(shí)踐中有多種核算方式，都存在不同優(yōu)缺點(diǎn)，筆者從合理性來看，建議按以下方法進(jìn)行核算。

案例：A園區(qū)政府為建設(shè)園區(qū)道路，采用BT模式，與當(dāng)?shù)谺國有投資建設(shè)公司簽訂了《投資建設(shè)-移交（BT）合同》。合同主要內(nèi)容：道路投資總計(jì)1.5億元，其中拆遷投資0.5億元，工程建設(shè)預(yù)計(jì)投資1億元。道路建成后，移交園區(qū)，由園區(qū)分三年回購，分購方式為4：3：3，回報(bào)率為未支付款項(xiàng)的12%。拆遷工作由園區(qū)政府負(fù)責(zé)，拆遷投資由B公司投入。經(jīng)過兩年的建設(shè)期道路已建成并移交，B公司上報(bào)結(jié)算資料工程道路投資1.2億元，拆遷投資0.5億元并已支付給園區(qū)政府。審計(jì)至第二年付款時(shí)尚未完成。第三年最終審計(jì)結(jié)果：工程道路投資1.1億元，拆遷投資0.5億元。

案例中，B公司項(xiàng)目總投資1.6億元，其中工程道路投資1.1億元，拆遷投資0.5億元。筆者意見，拆遷由園區(qū)政府負(fù)責(zé)，其本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是借款與政府進(jìn)行拆遷，應(yīng)當(dāng)按借款進(jìn)行核算;實(shí)際工作中，大部份企業(yè)將拆遷資也按工程投資計(jì)算，按建筑業(yè)繳納稅費(fèi)，違背了會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，“營改增”后也增加了公司的稅負(fù)。工程投資按建筑業(yè)核算?；貓?bào)率實(shí)質(zhì)是應(yīng)付投資款的資金占用費(fèi)（借款利息）。以下是會(huì)計(jì)具體核算辦法。

（1）工程完工移交后第一年會(huì)計(jì)核算分錄：

拆遷投資0.5億元會(huì)計(jì)核算。

借：長期應(yīng)收款-A園區(qū)政府0.5億元

貸：銀行存款0.5億元

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收利息

0.06億元（5000*12%）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利費(fèi)收入

0.054億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.006

收到園區(qū)歸還部分借款及當(dāng)期利息。

借：銀行存款

0.26億元（0.5*0.4+0.06）

貸：長期應(yīng)收款-A園區(qū)政府

0.20億元（0.5*0.4）

長期應(yīng)收款-應(yīng)收利息

0.06億元

工程投資1.2億元，由于當(dāng)年未審計(jì)，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，雙方協(xié)商仍按1億元確認(rèn)投入，待審計(jì)后進(jìn)行調(diào)整。按可收回成本，分期確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應(yīng)收帳款-A園區(qū)政府

0.4億元（1*0.4）

貸：工程結(jié)算0.3604億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.0396億元

應(yīng)收資金占用費(fèi)（借款利息）分錄。

借：應(yīng)收利息-A園區(qū)政府0.12億元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入

0.1132億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.0068億元（利息的稅金）

成本按同比例結(jié)轉(zhuǎn)。分錄略。

收到園區(qū)政府支付工程款及資金占用費(fèi)會(huì)計(jì)分錄略。

（2）工程完工移交后第二年，審計(jì)仍未完成，會(huì)計(jì)核算仍按第一年核算辦法，要注意資金占用費(fèi)（借款利息）是按投資額的60%計(jì)算;收回長期應(yīng)收款及工程款是按投資額的30%計(jì)算。會(huì)計(jì)核算分錄同（1），此處略。

（3）工程完工移交后第三年會(huì)計(jì)核算分錄：

拆遷投資0.5億元及收到當(dāng)年園區(qū)歸還部分借款及當(dāng)期利息會(huì)計(jì)核算同（2），分錄略。

第三年審計(jì)數(shù)據(jù)，工程投資為1.1億元。雙方對以前確認(rèn)的收入及投資回報(bào)率進(jìn)行調(diào)整。第一年應(yīng)支付工程款為0.44億元（1.1*0.4），少支付0.04億元;第二年應(yīng)支付工程款為 0.33億元（1.1*0.3），少支付0.03億元。第一年應(yīng)支付資金占用費(fèi)（借款利息）為0.132億元（1.1*12%），少支付0.012億元;第二年應(yīng)支付資金占用費(fèi)（借款利息）為0.0792億元（1.1*0.6*12%），少支付0.0072億元。第三年應(yīng)支付工程款為0.33億元（1.1*0.3），應(yīng)支付資金占用費(fèi)（借款利息）為0.0396億元（1.1*0.3*12%）。會(huì)計(jì)核算如下。

借：應(yīng)收帳款-A園區(qū)政府

0.4億元（0.04+0.03+0.33）

貸：工程結(jié)算0.3604億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.0396億元

應(yīng)收資金占用費(fèi)（借款利息）分錄。

借：應(yīng)收利息-A園區(qū)政府

0.0588億元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入

0.0555億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.0033億元（利息的稅金）

成本按同比例結(jié)轉(zhuǎn)。分錄略。

收到園區(qū)政府支付工程款及資金占用費(fèi)（借款利息）

借：銀行存款

0.4588億元（0.4+0.012+0.0072+0.0396）

貸：應(yīng)收帳款-A園區(qū)政府

0.4億元

應(yīng)收利息-A園區(qū)政府

0.0555億元

方式2、以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，投融資人不參與項(xiàng)目的施工。

此方式下，投融資人只是作為投資人按政府要求按投資合同支付投資款及回報(bào)率即可。政府通過公開招標(biāo)，決定施工單位。投融資人支付款項(xiàng)通過科目“長期應(yīng)收款”核算即可，按合同約定回報(bào)方式和回報(bào)率分別計(jì)算利息收入和增值稅即可。核算較為簡單，此處不作詳細(xì)討論。

方式3、以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)。

此方式下，投融資人一般受政府委托，以業(yè)主名義進(jìn)行項(xiàng)目立項(xiàng)，通過公開招標(biāo)，決定施工單位。項(xiàng)目完成并審計(jì)后，移交政府。因項(xiàng)目資產(chǎn)非投融資人資產(chǎn)，作為代管項(xiàng)目，建議項(xiàng)目相關(guān)成本通過科目“長期待攤費(fèi)用”進(jìn)行核算，可按實(shí)際情況設(shè)置二級明細(xì)科目。項(xiàng)目真實(shí)業(yè)主為政府，政府為非增值稅納稅人，因此項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)增值稅不得抵扣，進(jìn)入項(xiàng)目總成本。項(xiàng)目完成移交政府過程中，有些稅務(wù)局認(rèn)定為資產(chǎn)交易行為，筆者認(rèn)為不妥。因?yàn)檎攀钦嬲龢I(yè)主，投融資人只是受托代管。政府按合同約定方式回購時(shí)，按回購比例沖減“長期待攤費(fèi)用”;按回報(bào)率計(jì)算的利息收入計(jì)繳增值稅。

結(jié)論：BT項(xiàng)目模式是我國近年來廣泛運(yùn)用進(jìn)行基礎(chǔ)建設(shè)的方法，它有效的緩解了政府資金不足，推動(dòng)了我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)。目前，社會(huì)實(shí)際運(yùn)用中還有BOT、EPC、PPP等模式，也是從BT模式中演變過來的。而我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策還沒有制訂相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，造成財(cái)稅人員在運(yùn)用中有不同的理解與認(rèn)識。本文遵從會(huì)計(jì)基本原則，提出了BT項(xiàng)目三種基本模式下的會(huì)計(jì)核算方法，擬解決在實(shí)際運(yùn)用的矛盾。

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