林彩云

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費,在按當年銷售（營業(yè)）收入的一定比例實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除后,超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。那么，企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費如何按照規(guī)定比例進行扣除？廣告費和業(yè)務宣傳費扣除時候需要關注哪些問題？跨年未扣除完的如何進行結轉？為此，本文結合企業(yè)所得稅法及相關政策文件規(guī)定，對上述問題一一解答，希望能夠對納稅人實務操作有所幫助。

一、廣告費和業(yè)務宣傳費扣除相關規(guī)定

（一）一般企業(yè)扣除標準如何確定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

［解析］上述規(guī)定中的“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外”，從目前有效的政策文件看，指的是《財政部國家稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅［2017］41號，以下簡稱財稅［2017］41號）。

（二）三類企業(yè)扣除標準不超過30%

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅［2017］41號）的規(guī)定：化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

［解析］財稅［2017］41號文件的執(zhí)行期限為自2016年1月1日起至2020年12月31日止。其是執(zhí)行期限自2008年1月1日起至2010年12月31日止的《財政部、國家稅務總局關于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］72號）文件和執(zhí)行期限為自2011年1月1日起至2015年12月31日止的“《財政部國家稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅［2012］48號）”文件內容的政策延續(xù)。

另外，財稅［2017］41號文件還規(guī)定：煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。

二、對廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除政策的理解

那么，針對上述廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除政策，納稅人應該如何理解和把握呢？下面，筆者結合相關規(guī)定，談談上述稅前扣除政策在具體實務工作中應該注意把握的幾個要點。

（一）如何理解廣告費和業(yè)務宣傳費的合并計算扣除

1.廣告費是指企業(yè)通過一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或所提供的服務，激發(fā)消費者對其產品或勞務的購買欲望，以達到促銷的目的，而支付給廣告經(jīng)營者、發(fā)布者的費用。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，營改增后“廣告服務”是這樣界定的：廣告服務，是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務項目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的業(yè)務活動。包括廣告代理和廣告的發(fā)布、播映、宣傳、展示等。

2.業(yè)務宣傳費是指企業(yè)開展業(yè)務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括對外發(fā)放宣傳品，業(yè)務宣傳資料、展會支出、印有企業(yè)標志的禮品、公關設計費、以及上述與產品宣傳相關的食宿費、材料費、人工費，服裝費、場地租賃費，等等?？傊瑯I(yè)務宣傳費是企業(yè)開展業(yè)務宣傳促銷的相關支出，范圍很廣。包括不符合上述廣告費條件的企業(yè)的廣告費支出，以及未通過媒體的廣告性支出，一律視同業(yè)務宣傳費處理。

3.無論是廣告費，還是業(yè)務宣傳費，都是企業(yè)為了擴大經(jīng)營進行促銷的目的而支付的宣傳方面的費用。實際工作中，廣告費與業(yè)務宣傳費是不易明顯區(qū)分開的。因而，現(xiàn)行稅法將《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］184號）規(guī)定的將廣告費與業(yè)務宣傳費分別按不同的比例稅前扣除的辦法，修改為將兩者合并計算并按照統(tǒng)一的口徑與比例稅前扣除。目前，在企業(yè)所得稅上對廣告費與業(yè)務宣傳費實行合計計算扣除，按照合計計算總額在規(guī)定比例內限額扣除，企業(yè)無論是通過廣告公司發(fā)布廣告，還是通過各類印刷、制作單位制作如購物袋、遮陽傘、各類紀念品等印有企業(yè)標志的宣傳物品，所支付的費用均可合并在規(guī)定比例內予以扣除。

（二）廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除標準

1.廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除標準。根據(jù)上述相關政策文件規(guī)定，企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除標準具體情況為：

2.當年扣除限額的確定?；瘖y品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出當年扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×30%。

煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，當年扣除限額=0。

除上述四類特殊企業(yè)以外的其他企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費當年扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%。

3.當年稅前扣除的原則。當年稅前扣除的原則是：稅法規(guī)定的扣除限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低的原則。

4.超限額的處理。超過當年扣除限額部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

（三）廣告費與業(yè)務宣傳費扣除標準的計算基數(shù)

在廣告費與業(yè)務宣傳費稅前扣除限額的計算時，當年的扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%（30%），因此，廣告費與業(yè)務宣傳費扣除標準的計算基數(shù)是年銷售收入，即企業(yè)的年銷售（營業(yè)）收入。這里的年銷售收入包括營業(yè)收入和視同銷售收入兩部分：

1.營業(yè)收入，包括：主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。其中，“銷售商品收入”“提供勞務收入”“建造合同收入”“讓渡資產使用權收入”屬于主營業(yè)務收入；“銷售材料收入”“出租固定資產收入”“出租無形資產收入”“出租包裝物和商品收入”屬于其他業(yè)務收入。

2.視同銷售收入，包括：非貨幣性交易視同銷售收入，貨物、財產、勞務視同銷售收入和其他視同銷售收入。

值得注意的是，年銷售收入不包括營業(yè)外收入和投資收益。營業(yè)外收入，主要包括：固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、出售無形資產收益、罰款凈收入、捐贈收入、政府補助收入、非貨幣性資產交易收益、債務重組收益、其他（營業(yè)外收入核算的，上述沒有列舉的營業(yè)外收入）。投資收益，主要包括：對外投資所分得的股利和收到的債券利息，以及投資到期收回的或到期前轉讓債權取得款項高于賬面價值的差額等。

（四）實例解析

［例1］假如A超市2017年實際發(fā)生的廣告費支出為200萬元，業(yè)務宣傳費支出90萬元；A超市2017年取得經(jīng)營收入主要內容如下：產品銷售收入1800萬元；出租辦公樓取得年租金200萬元；取得股票轉讓收益20萬元；接受捐贈收入30萬元。計算當年A超市實際允許扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為多少？

［解析］

1.計算銷售收入。產品銷售收入1800萬元，屬于主營業(yè)務收入；出租辦公樓取得年租金200萬元，屬于其他業(yè)務收入；取得股票轉讓收益20萬元，屬于投資收益；接受捐贈收入50萬元，屬于營業(yè)外收入。因此，在本案例中，只有（1）、（2）項屬于銷售收入，銷售收入=1800+200=2000（萬元）。

2.計算廣告費與業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額。稅前扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%=2000×15%=300（萬元）。

3.計算實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務宣傳費。實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務宣傳費=200+90=290（萬元）。

4.確定廣告費與業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額。由于廣告費與業(yè)務宣傳費的扣除限額300萬元大于實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務宣傳費290萬元，按照扣除限額與實際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，所以，2017年A超市稅前可以按照實際發(fā)生額290萬元全額扣除。

［例2］假如上述例1中A超市2017年實際發(fā)生的廣告費業(yè)務宣傳費支出為310萬元，根據(jù)例1計算，扣除限額為300萬元，在這里，實際廣告費與業(yè)務宣傳費的發(fā)生額310萬元超出了當年稅前扣除的廣告費與業(yè)務宣傳費300萬元的部分10萬元，可以結轉以后納稅年度扣除。

三、關聯(lián)企業(yè)扣除標準如何確定

根據(jù)財稅［2017］41號文件的規(guī)定，對簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱“分攤協(xié)議”）的關聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內。

關聯(lián)企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除，要注意把握以下幾個方面：

（一）關聯(lián)方的界定

根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定，關聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關系之一的企業(yè)、其他組織和個人：一是在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；二是直接或者間接地同為第三者控制；三是在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。

（二）關聯(lián)企業(yè)之間如何簽訂分攤協(xié)議

財稅［2017］41號文件并沒有就關聯(lián)方如何分攤廣告費和業(yè)務宣傳費進行具體規(guī)定。那么，是不是關聯(lián)方可以根據(jù)企業(yè)的稅收籌劃目的隨意選擇分攤協(xié)議？其實不然，關于關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，企業(yè)所得稅法及企業(yè)所得稅實施條例有相關的規(guī)定。

1.企業(yè)與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

2.企業(yè)與關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。

上述獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)方關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。

因此，關聯(lián)方之間的廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，還是需要遵循合理的方法進行分攤，不能隨意選擇比例。

（三）關聯(lián)方分攤的廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額如何計算

關聯(lián)方歸集到另一方扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費，只能是費用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內的部分或者全部，而不一定是費用全部的實際發(fā)生額。比如：一般企業(yè)應先按不超過銷售（營業(yè)）收入的15%，化妝品制造或銷售等前述三類企業(yè)按不超過銷售（營業(yè)）收入的30%，計算出本年可扣除限額。

扣除限額的計算標準是廣告費和業(yè)務宣傳費費用發(fā)生企業(yè)，接受歸集扣除的關聯(lián)企業(yè)接受歸集的廣告費和業(yè)務宣傳費部分不占用該接受企業(yè)按照自身銷售收入和扣除標準計算的原扣除限額。即：接受歸集方企業(yè)可扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以額外將關聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告費和業(yè)務宣傳費在本企業(yè)扣除。

1月1日，國家稅務總局隨州市稅務局第一張城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險完稅證明和機關事業(yè)單位基本養(yǎng)老保險完稅證明，在該局曾都區(qū)辦稅服務廳成功開出，這標志著該市社會保險費征管職責成功完成劃轉。

（圖/文：隨州市稅辦）

（四）實例解析

［例3］B公司是一家大型集團公司，C公司為B公司設立子公司，適用的企業(yè)所得稅稅率都是25%。假設2017年B公司銷售收入為5000萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為800萬元；C公司銷售收入為3000萬元，當年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費為500萬元。假設兩家公司的廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額的計算比例均為15%。B公司和C公司簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，約定將C公司發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費的50%歸集至B公司扣除。那么，請計算B、C兩家公司2017年稅前可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費金額。

1.計算B公司扣除限額。

B公司廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額=5000×15%=750（萬元）。

B公司實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費合計800萬元大于750萬元，2017年B公司允許稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為750萬元。

2017年B公司結轉以后年度扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費=800-750=50（萬元）

2.計算C公司扣除限額。

C公司廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額=3000×15%=450（萬元）。C公司實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費合計500萬元大于450萬元，2017年C公司允許稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為450萬元。

C公司可歸集至B公司扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費=450×50%=225（萬元），而非500×50%=250（萬元）。

在C公司稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為：450-225=225（萬元）。

C公司結轉以后年度扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為500-450=50（萬元），而非500-225=275（萬元）。

3.B公司和C公司稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費實際金額。

B公司廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除金額=750+225=975（萬元）。

C公司廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除金額=450-225=225（萬元）。

4.《廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調整明細表》（A105060）申報表填報（表略）。

四、應區(qū)分廣告費支出與贊助支出

在實際工作中，要注意區(qū)分廣告費支出與贊助支出，廣告費支出可以稅前限額扣除，超限額部分可以后年度結轉扣除。

對于贊助支出則要區(qū)分對待。贊助支出可區(qū)分為廣告性贊助支出和非廣告性贊助支出。對于廣告性贊助支出可以按照廣告費與業(yè)務宣傳費的扣除辦法扣除。而非廣告性贊助支出，不可以扣除，計算應納稅所得額時，要調增應納稅所得額。