廈門仙俠網(wǎng)絡(luò)股份有限公司 黃育青

為了激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，國家出臺了一系列有關(guān)研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠政策，研發(fā)支出稅前扣除比例高達175%。在實務(wù)工作中，因為企業(yè)的類型不同，相應(yīng)的技術(shù)研發(fā)也會存在著較大的差異，這也使得研究開發(fā)費用的會計核算管理等工作面臨著眾多的難題。依附互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的游戲開發(fā)企業(yè)如何根據(jù)自身的行業(yè)特點，不斷完善研發(fā)費用的會計核算和管理工作顯得極為重要。

1 游戲企業(yè)研發(fā)投入的特點及研發(fā)費用的內(nèi)容

游戲開發(fā)企業(yè)支出主要包括設(shè)備、人工與廣告費用的投入。這些支出與傳統(tǒng)的商業(yè)、工業(yè)企業(yè)有著很大的區(qū)別。作為高智力人才需求的計算機應(yīng)用類行業(yè)，游戲開發(fā)企業(yè)的人工費用包括設(shè)計人員、運營人員、后勤人員等的薪酬支出，這些支出非常高昂，基本上占總支出的50%以上。因此人工成本是游戲開發(fā)企業(yè)最主要的研發(fā)支出項目。

互聯(lián)網(wǎng)游戲開發(fā)企業(yè)作為研發(fā)主體，其研發(fā)費用的歸集主要涉及以下幾個方面。第一，研發(fā)人員是公司最重要的資產(chǎn)，研發(fā)費用歸集涉及的第一個方面就是與之相對應(yīng)的研發(fā)人員的工資、勞務(wù)費與五險一金；第二，研發(fā)活動中所使用的固定資產(chǎn)對應(yīng)發(fā)生的折舊費用，應(yīng)承擔(dān)的辦公場所租賃費用，以及其他與研發(fā)相關(guān)的固定資產(chǎn)維修費用；第三，在研發(fā)活動中的軟件、專利權(quán)、非專利權(quán)等無形資產(chǎn)的攤銷成本；第四，委外的相關(guān)研發(fā)費用，按合同的約定，來進行分配而應(yīng)屬于本企業(yè)的相關(guān)費用；第五，其他與研發(fā)活動直接相關(guān)的日常經(jīng)營費用。

2 研發(fā)費用確認計量的基本要求

關(guān)于研發(fā)費用的計量，哪些屬于研發(fā)費用、要如何歸集，這些問題一直困擾著企業(yè)的財務(wù)人員。根據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法》等的相關(guān)文件的指導(dǎo)，企業(yè)要想確認計量研發(fā)費用，首先要區(qū)分研究開發(fā)項目的研究階段和開發(fā)階段。其中，研究階段的特點在于計劃性與探索性，在這一階段基本上是不會形成階段性研究成果。而開發(fā)階段是將研究成果投入應(yīng)用，用于以生產(chǎn)或改進材料、裝備、產(chǎn)品等，具有針對性，形成成果的可能性較大。根據(jù)上述《辦法》規(guī)定，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件的情況下，予以資本化，計入資產(chǎn)進行核算。如果企業(yè)無法區(qū)分研究階段或開發(fā)階段的相關(guān)支出，則應(yīng)將研發(fā)支出的全部費用化，計入當期損益。

游戲開發(fā)公司在按相關(guān)辦法確認研發(fā)支出時，在費用化支出的核算上需嚴格審核對應(yīng)的支出。在人員人工成本上，必須嚴格確認歸屬于研發(fā)的人員名單。實際歸屬于研發(fā)的研發(fā)人員，其相關(guān)的工資、社保、補助等費用才能計入研發(fā)成本。外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費，不是以企業(yè)總共付出的勞務(wù)費計入當期研發(fā)費用，應(yīng)按照實際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費用計算。在其他費用支出中，游戲開發(fā)公司為了運營業(yè)務(wù)而支付的各項網(wǎng)絡(luò)渠道的費用，存儲設(shè)備，計算機增容配件等要與專屬于研發(fā)活動的支出進行區(qū)分。

3 游戲開發(fā)企業(yè)研發(fā)費用會計處理存在的問題

雖然稅務(wù)總局和財政部的相關(guān)辦法以及會計準則都明確了研發(fā)費用資本化的一般認定條件。但是研發(fā)費用是資本化還是費用化，這很大程度上還取決于各個企業(yè)的經(jīng)驗判斷與自主選擇。

同時，研發(fā)費用歸集和核算的準確性也取決于公司財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力和對法規(guī)及相關(guān)規(guī)定的了解程度。

3.1 財務(wù)人員專業(yè)能力薄弱，財務(wù)核算不準確

研發(fā)支出的界定與核算，很大程度上取決于財會人員人為的判斷與操作。目前，有許多游戲開發(fā)企業(yè)的會計人員缺乏對研發(fā)費用加計扣除政策的深入解讀，未能規(guī)范并正確核算研發(fā)費用。比如，公司哪些人員是屬于研發(fā)人員，哪些設(shè)備是對應(yīng)研發(fā)專用設(shè)備，哪些費用是特定的研發(fā)相關(guān)支出等，在沒有明確歸集的情況下，造成了相關(guān)會計處理的不準確。

3.2 未按規(guī)定設(shè)置與研發(fā)費用相關(guān)的會計核算科目

有些游戲開發(fā)企業(yè)的會計科目設(shè)置采用以前年度的設(shè)置方法，或是簡易地進行核算，并沒有依據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定來設(shè)置。特別是針對“研發(fā)支出”核算的過程中，簡單籠統(tǒng)地將企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用直接在“管理費用——研發(fā)費用”科目中核算，沒有準確劃分費用化或資本化的支出。另外，在“研發(fā)費用”的核算中，也未能按費用支出的類別進行二級、三級的細項核算。

3.3 研發(fā)費用不能合理歸集與核算，虛增研發(fā)費用

準確歸集研發(fā)費用，是每一個研發(fā)企業(yè)都必須重視的財務(wù)工作。這同時也關(guān)系到研發(fā)企業(yè)能否享受所得稅優(yōu)惠和研發(fā)費用加計扣除政策。在高新企業(yè)認定以及研發(fā)費加計扣除的實務(wù)工作中，經(jīng)常會遇到一些企業(yè)對研發(fā)費用的歸集不規(guī)范；研發(fā)立項不及時；研發(fā)費用在多個研發(fā)項目之間無法合理地進行分配等問題。

還有一些企業(yè)因為對研發(fā)費用的相關(guān)支出未清晰的歸集，研發(fā)的費用與非研發(fā)的費用混淆在一起，導(dǎo)致這些企業(yè)將不屬于從事研發(fā)工作的人員成本、設(shè)備折舊等費用，也一起并入研發(fā)費用的核算中，從而導(dǎo)致虛增企業(yè)的研發(fā)費用。

3.4 未能區(qū)分加計扣除活動支出，從而不能享受稅收優(yōu)惠

目前游戲開發(fā)企業(yè)普遍存在不能明確區(qū)分加計扣除的項目，如是否為產(chǎn)品的普遍修訂或是常規(guī)升級；是工藝流程的重復(fù)使用還是創(chuàng)新等，從而影響企業(yè)當期的研發(fā)支出與加計扣除金額。因?qū)φ呃斫獠煌笍囟鴽]有正確享受稅收優(yōu)惠，引發(fā)涉稅風(fēng)險。

4 游戲開發(fā)企業(yè)研發(fā)費用會計處理的建議

研發(fā)費用的 會計處理可以說已成為企業(yè)會計處理中的一個重點和難點。而游戲開發(fā)企業(yè)因其行業(yè)特點，在大量的研發(fā)活動中，少部分形成資本化，其他大部分形成費用化。如何合理、合規(guī)、有效地進行研發(fā)費用會計處理，以下幾個方面都需要企業(yè)認真對待。

4.1 加強財務(wù)人員的培訓(xùn)

財會人員的素質(zhì)影響著企業(yè)財會工作的質(zhì)量。隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，以及各項稅務(wù)政策改革，經(jīng)濟行業(yè)細分與增加等的原因，使財會人員的素質(zhì)未能跟上財會工作發(fā)展的需要。對此，加強對財會人員的再教育顯得極為必要和緊迫。針對游戲開發(fā)企業(yè)，除了對財務(wù)人員進行常規(guī)的財務(wù)知識、稅收法規(guī)培訓(xùn)外，尤其要針對研發(fā)支出以及對應(yīng)的加計扣除等方面新政，通過多渠道，多方式對企業(yè)財務(wù)及相關(guān)人員進行政策宣傳及相關(guān)培訓(xùn)。

4.2 研發(fā)費用會計核算科目的設(shè)置與規(guī)范

會計核算科目的設(shè)置很大程度是在企業(yè)根據(jù)執(zhí)行的會計準則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)與收支的項目特點進行設(shè)置。

根據(jù)《企業(yè)會計準則》及相關(guān)規(guī)定，有研發(fā)費用支出的企業(yè)應(yīng)設(shè)置“研發(fā)支出”科目與“研發(fā)費用”的科目進行核算。而“研發(fā)支出”還應(yīng)該設(shè)置二級科目，來核算“費用化支出”與“資本化支出”。在2018年，根據(jù)財會[2018]15號解讀，財務(wù)報表格式再次變化，研發(fā)費用已在會計報表的“損益表”中與管理費用一樣單獨列示，這突顯了研發(fā)費用核算的重視性。對于游戲開發(fā)企業(yè)來說，應(yīng)該針對企業(yè)行業(yè)特性來核算所發(fā)生的研發(fā)支出。如一些小游戲、小程序的制作或升級中，不滿足資本化條件的，應(yīng)在“研發(fā)支出—費用化支出”科目中進行核算。企業(yè)還需要按照研發(fā)形式進行明細核算，并根據(jù)實際情況設(shè)置下級明細科目核算，來分別核算人工費用、直接投入、折舊費用及攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計費、其他相關(guān)費用。同時每個月末，應(yīng)將“研發(fā)支出——費用化支出”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“研發(fā)費用”的對應(yīng)科目中。

4.3 明確研發(fā)費用的開支范圍和標準，合理歸集與核算

研發(fā)費用加計扣除政策明確規(guī)定，對劃分不清的費用支出，不得加計扣除。游戲開發(fā)企業(yè)在每一個會計年度，一般都有大量的研發(fā)立項，如不同的應(yīng)用平臺的開發(fā)或升級、新游戲的研發(fā)或升級等。這些研發(fā)立項所對應(yīng)的研發(fā)支出的核算，除應(yīng)按照財務(wù)會計制度的要求進行會計處理外，同時，還需要按不同的立項來設(shè)置輔助賬，準確歸集核算當年各項研發(fā)費用的實際發(fā)生額，并依此核算方可申請加計扣除的金額。

另外，企業(yè)還應(yīng)做好輔助核算資料的備查，分別按照研發(fā)的項目設(shè)立臺賬，詳細歸集核算實際發(fā)生的研發(fā)費用。要區(qū)分哪些人員和設(shè)備以及專項支出是屬于研發(fā)支出的，如領(lǐng)用材料用于研發(fā)的，需在申領(lǐng)資料中明確該材料是用于哪個項目；需要分攤的事項要按項目進行區(qū)分；人事、研發(fā)、財務(wù)做好人員類別及具體到各人人工成本統(tǒng)計的銜接。

游戲開發(fā)企業(yè)輔助賬應(yīng)包括研究開發(fā)的立項書、計劃書或合同；公司從事研發(fā)活動的人員對應(yīng)的工時分配、比例資料；用于研發(fā)活動的設(shè)備、資產(chǎn)的相關(guān)費用分配明細資料；合作研發(fā)分成比例等資料；研發(fā)項目輔助明細賬和研發(fā)項目匯總表等，這些輔助賬均需按實際支出進行歸類核算。

4.4 加強對稅收優(yōu)惠政策的解讀與核算

隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展，國家在支持企業(yè)發(fā)展的過程中，不斷出臺優(yōu)惠政策。在2018年，國稅總局的23號文件《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》中，明確了企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的辦理方式和相關(guān)的優(yōu)惠事項。這些優(yōu)惠事項包含了企業(yè)所得稅法規(guī)定的優(yōu)惠事項以及各地方根據(jù)企業(yè)所得稅法授權(quán)制定的相關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項。如免稅收入、減計收入、加計扣除、所得減免等。財稅99號文件中，明確了提高研發(fā)費用的加計扣除比例。另外，財稅64號文件中，明確了關(guān)于企業(yè)優(yōu)惠享受研究開發(fā)費用稅前加計扣除的管理要求與政策扶持的有關(guān)問題。

對于游戲開發(fā)企業(yè)，在研發(fā)支出上的投入成本巨大，所以企業(yè)相關(guān)人員更應(yīng)該熟悉相關(guān)的政策與法規(guī)，按規(guī)定合理準確地歸集研發(fā)支出的相關(guān)費用，并依法享受加計75%的扣除比例。另外，很多地方政府還推行了特定的政府補助，針對于研發(fā)支出的175%的部分，經(jīng)過專項審計后享有一定比例的企業(yè)研發(fā)補助收入，這也是稅收政策給企業(yè)發(fā)展帶來的增值收益。

5 結(jié)語

隨著互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的深入，游戲產(chǎn)品的更新?lián)Q代也在加速。越來越多的游戲開發(fā)企業(yè)開始加大研發(fā)投入，致力于產(chǎn)品與技術(shù)的開發(fā)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)。對此，公司應(yīng)在各個層面上關(guān)注與支持企業(yè)的研發(fā)活動。而作為游戲開發(fā)企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)充分發(fā)揮積極作用，改進和完善研發(fā)支出的會計處理，合理歸集研發(fā)支出，正確核算研發(fā)費用支出，并結(jié)合國家頒布的相關(guān)稅收政策與條例，合理合法地降低企業(yè)稅負，從而為提升企業(yè)綜合效益做出貢獻。