劉娟 首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)

一、企業(yè)金融工具減值會計研究的背景

當今世界，全球經(jīng)濟快速發(fā)展，資本市場變幻莫測，金融工具交易種類也層出不窮，財務(wù)報表使用者迫切需要能夠客觀反映金融工具真實價值的信息。金融工具具有風(fēng)險性和流動性等特征，歷史成本計量模式已經(jīng)不能完全解決金融工具計量中的所有問題。公允價值的發(fā)展為金融工具的計量帶來了一場深刻的變革，它的出現(xiàn)滿足了財務(wù)報表使用者的決策需求，因此逐漸受到理論界和實務(wù)界的廣泛認可和重視。然而，公允價值在金融工具計量中的應(yīng)用仍然存在一些問題和困難，尤其是全球金融危機的爆發(fā)，把公允價值這一話題推向了備受爭議的領(lǐng)地。相對西方發(fā)達國家來說，我國資本市場起步不是很早，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)尚不完善，公允價值計量實務(wù)中尚存在一些不足之處，需要在未來的實踐中不斷發(fā)展和完善。

二、企業(yè)金融工具減值會計研究的意義

在經(jīng)濟全球化和完善社會主義市場經(jīng)濟體制新形勢下，資產(chǎn)減值規(guī)范應(yīng)運而生，在世界各國的會計準則中，資產(chǎn)減值被認為是一項十分重要的內(nèi)容。我國會計準則發(fā)展的方向主要是實現(xiàn)會計規(guī)范與會計慣例的相互協(xié)調(diào)，這樣將對我國經(jīng)濟的發(fā)展有著重大的意義。一有助于提高我國企業(yè)會計信息和世界其他各國相比較，從而使我國企業(yè)信息報告成本降低，從而全面提高我國對外開放水平；二可以確保會計信息的可靠性，從實際出發(fā)反映企業(yè)金融資產(chǎn)的價值，從而降低了企業(yè)的運營風(fēng)險；三企業(yè)在對外披露的會計信息中，可以通過確認資產(chǎn)價值使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)得到優(yōu)化，更加相信企業(yè)規(guī)避風(fēng)險能力和提高獲利能力。

三、企業(yè)金融工具減值損失的會計研究

（一）金融工具減值損失的確認標準

金融工具減值損失主要是指企業(yè)金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，通常情況下，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)會對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行核查，若有客觀的跡象表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)及時確認減值損失，計提減值準備。金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失的客觀依據(jù)是指在金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對金融資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量有一定的影響，且可以對該影響進行可靠估計的事項。

（二）金融工具減值損失的方法與依據(jù)

企業(yè)金融工具減值是對金融工具的減值進行確認、計量、記錄和報告，然后便于在資產(chǎn)負債表日表示企業(yè)金融工具的真實價值，最終計算出由于價值降低能造成的損失。資產(chǎn)減值會計的重點是金融根據(jù)減值的確認和計量，選擇怎樣的標準和計量屬性是其確認和計量的重中之重。企業(yè)擁有的金融工具在出現(xiàn)減值時，本著成本效益的原則，分析報告期內(nèi)每一項金融工具出現(xiàn)減值的緣由，企業(yè)在確認金融工具資產(chǎn)減值時應(yīng)從以下兩點著手：一方面是確認可能導(dǎo)致金融工具減值的因素；兩一方面若找出金融工具減值的因素，便要慎重計算企業(yè)可以收回的數(shù)額，以便確認計提資產(chǎn)減值損失必要性。金融工具減值確認的時點有以下三個：首先為了保證資產(chǎn)項目和報表其他要素的確認具有可比性，可以在報告期間進行確認；其次可當事項或環(huán)境表明確實已經(jīng)出現(xiàn)減值時確認；最后是每年年末確認一次。這種減值測試時點的確定可以提醒企業(yè)定期核實資產(chǎn)減值情況，以防范潛在的風(fēng)險，然而這樣很使企業(yè)在年末出現(xiàn)嚴重的損失。

金融工具減值損失的研究要符合以下重要依據(jù)：首先是要充分體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。這要求企業(yè)在不確定情況下采用最保守的方法，避免高估資產(chǎn)和收益。該原則形成以來已成為一種慣例延續(xù)至今，對資產(chǎn)計價和收益形成重大影響。目前會計領(lǐng)域按照成本與市價孰低法對存貨進行計價，就是對穩(wěn)健性原則的運用?，F(xiàn)代企業(yè)面臨眾多不可預(yù)見性因素，企業(yè)的資產(chǎn)也不例外，穩(wěn)健原則要求企業(yè)根據(jù)實際情況來反映這些不可預(yù)見性因素，方便報表使用者做出穩(wěn)健安全的戰(zhàn)略決策。其次是要滿足未來經(jīng)濟利益觀的要求。這一觀點認為資產(chǎn)的根本是它所含有的未來經(jīng)濟利益。所以，關(guān)于資產(chǎn)價值的衡量不僅是取得是付出的成本，更要看它未來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟流入。在資產(chǎn)減值會計下，資產(chǎn)的賬面價值高于其公允價值的部分便是減值損失，這部分價值將來不會為企業(yè)帶來經(jīng)濟流入，所以不能將其標注為資產(chǎn)，而應(yīng)在當期損益中計量，這體現(xiàn)了經(jīng)濟利益觀。最后是要體現(xiàn)決策有用觀的會計目標。受托責(zé)任觀與決策有用觀是會計界最權(quán)威的觀點，在資本市場還沒有高度發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境中，受托責(zé)任觀出現(xiàn)了，旨在能夠以合適的方式準確地反映資源受托者在經(jīng)營發(fā)面的執(zhí)行情況，決策有用觀在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的經(jīng)濟背景下形成，資產(chǎn)計量要考慮到是否方便信息的使用者，強調(diào)信息的相關(guān)性，旨在為投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者在投資、信貸和類似決策方面提供有價值的信息。

四、金融工具減值兩種會計模型的異同點

金融工具減值存在兩種會計模型：“已發(fā)生損失模型”和“預(yù)期損失模型”。已發(fā)生損失模型必須有客觀的證據(jù)表明金融工具發(fā)生減值損失，體現(xiàn)了會計計量的謹慎性原則和會計處理的正確性，但是有一定的滯后性；預(yù)期損失模型采用攤余成本來計量，提前考慮到未來可能發(fā)生減值的情況，這樣可以合理的規(guī)避意外風(fēng)險，是一種相對于已發(fā)生損失模型比較客觀合理的會計模型。金融工具減值模型有相同點也有不同點。相同點包括：一是對“預(yù)計信貸損失”的定義相同；判斷預(yù)期所發(fā)生的損失所采用的信息相同；二是關(guān)于資產(chǎn)減值的計量均要體現(xiàn)多種出現(xiàn)結(jié)果以及貨幣時間價值；三是都以資產(chǎn)存續(xù)期間的預(yù)期損失作為計量標準，金融資產(chǎn)信貸質(zhì)量惡化程度要符合三分類減值模型，這兩種減值模型在確認減值方面具有相同點。不同點包括：一是對于信貸質(zhì)量尚未發(fā)生重大惡化的金融資產(chǎn)，在確認預(yù)期損失方面存在著差異；二是在信貸損失變化時，確認方法不同；三是對于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務(wù)工具，在確定預(yù)期損失時存在差異；四是對外購金融資產(chǎn)的相關(guān)處理方法不同。

五、金融工具減值會計模型的前景

2009年國際會計準則委員會和美國會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于金融工具減值的征求意見稿，提出了“預(yù)期損失模型”，2011年又聯(lián)合發(fā)布了征求意見稿作為補充，隨后二者又提出了貸款的“三分類”減值模型，然而美國國內(nèi)對此提出了意見，認為其不易操作，審計難度大，為此，2012年，美國會計準則委員會不再繼續(xù)與國際會計準則委員會共同制該方法，以發(fā)布自身的減值模式來取而代之，而國際會計準則委員會仍選擇一如既往研究該項工作。

現(xiàn)行的IASB39雖然經(jīng)過多次改變，但仍然處于過渡階段，要想實現(xiàn)以公允價值來計量所有金融資產(chǎn)與金融負債的目標還很難。和金融工具相關(guān)性最大的計量屬性是公允價值，通過對資本市場的經(jīng)驗學(xué)習(xí)已經(jīng)表明了這一點，但仍要進一步推敲信息的可靠性。怎樣更合理地界定公允價值這一概念與合理設(shè)計計量框架，對于專家們來說是制定和改進金融工具會計準則的關(guān)鍵所在。2007年1月1日我國執(zhí)行新企業(yè)會計準則以后，“已發(fā)生損失模型”成為我國金融工具減值會計計量的主要模型，新準則規(guī)定金融工具減值的確認必須有一定的客觀依據(jù)，才可以確認損失，體現(xiàn)的是會計計量的謹慎性原則和會計處理的正確性。金融危機之后，國際會計準則理事會提出了較為合理的“預(yù)期損失模型”，強調(diào)提前考慮到可能面臨的信用風(fēng)險，合理估計和判定預(yù)計信用損失，對金融工具的預(yù)期現(xiàn)金流量進行持續(xù)評估，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和預(yù)期現(xiàn)金流量的變化情況，將金融工具的賬面價值進行調(diào)整。針對兩種類型不同的會計計量模式，國內(nèi)外的學(xué)者專家進行了深入的討論。國際會計準則委員會在金融工具減值模型領(lǐng)域有了新的發(fā)展，研究表明要根據(jù)預(yù)計信用損失和利息收入的確認標準來判斷金融工具減值的情況。