康建軍 李彩青

(山西省財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校,山西 太原 030024)

個(gè)人所得稅是目前我國(guó)稅收體系中僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種,其在籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、抑制貧富懸殊和體現(xiàn)稅負(fù)公平等方面發(fā)揮著重要作用。作為直接稅的個(gè)人所得稅的改革和完善是世界各國(guó)尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家稅制建設(shè)的主要內(nèi)容之一。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用分項(xiàng)課征制，即對(duì)納入征稅范圍的11項(xiàng)所得分項(xiàng)定率、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)計(jì)征。隨著我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的不斷向前發(fā)展,現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的內(nèi)容凸顯出很多的不適應(yīng),社會(huì)各界對(duì)個(gè)人所得稅改革的呼聲也很高。為了順應(yīng)民意和深化稅制改革,時(shí)隔7年中國(guó)將再次提高個(gè)人所得稅總征額。備受關(guān)注的個(gè)人所得稅法修正案草案(以下簡(jiǎn)稱《草案》)于2018年6月19日提請(qǐng)十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三次會(huì)議審議,這是個(gè)人所得稅法自1980年出臺(tái)以來的第七次大修改。本次修正關(guān)乎龐大群體的利益,改革力度較大,考慮較為全面,修正較為科學(xué)。但是,個(gè)人所得稅修正案草案中的部分內(nèi)容仍有值得商榷的地方。

一、個(gè)人所得稅計(jì)征方式

《草案》規(guī)定：“工資、薪金所得,勞務(wù)報(bào)酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得等4項(xiàng)勞動(dòng)性所得(以下稱綜合所得)納入綜合征稅范圍,適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率,居民個(gè)人按年合并計(jì)算個(gè)人所得稅,非居民個(gè)人按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。對(duì)經(jīng)營(yíng)所得,利息、股息、紅利所得,財(cái)產(chǎn)租賃所得,財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分類征稅方式,按照規(guī)定分別計(jì)算個(gè)人所得稅?！被趯?duì)個(gè)人綜合負(fù)擔(dān)能力的考量,《草案》對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅分項(xiàng)課征改革為綜合課征和分項(xiàng)課征相結(jié)合的計(jì)征方式,這是個(gè)人所得稅改革進(jìn)入深水區(qū)邁出的第一步,具有十分重要的意義。

對(duì)于個(gè)人所得稅計(jì)征方式的變革仍有不合理和尚需完善的地方:一是綜合所得項(xiàng)目確定不合理。一般來說,實(shí)行綜合課征的所得項(xiàng)目通常是那些個(gè)人或家庭經(jīng)常性的收入項(xiàng)目,除《草案》列舉的工資、薪金所得,勞務(wù)報(bào)酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得外,還應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等納入綜合課征的范圍,即除去偶然所得、利息股息紅利所得外，其他各項(xiàng)所得都可以納入綜合所得范圍。綜合所得涵蓋的應(yīng)稅所得項(xiàng)目越多,個(gè)人所得稅越能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則,應(yīng)納稅所得額確定越顯準(zhǔn)確。因此,個(gè)人所得稅改革的趨勢(shì)應(yīng)該是綜合課征范圍逐步擴(kuò)大而分項(xiàng)課征范圍逐步縮小，直至完全實(shí)行以家庭為單位的綜合課征制。二是實(shí)行綜合課征和分項(xiàng)課征相結(jié)合的個(gè)人所得稅計(jì)征方式,需要注意兩種方式之間的稅收協(xié)調(diào)。對(duì)綜合所得和分項(xiàng)所得采取不同計(jì)稅方法,必然會(huì)帶來不同的稅收負(fù)擔(dān)。如果綜合所得在免征額以內(nèi)而分項(xiàng)課征的應(yīng)稅所得數(shù)額較大,則綜合稅收負(fù)擔(dān)較重，綜合所得越小，稅收負(fù)擔(dān)率越高。綜合所得和分項(xiàng)所得之和在免征額內(nèi),在綜合課征制下則不征個(gè)人所得稅,在綜合課征制和分類課征制相結(jié)合方式下綜合所得不征而分項(xiàng)所得則征收個(gè)人所得稅,這顯然不公平。在年基本減除費(fèi)用確定為6萬元的前提下,只要分類所得不超過基本減除費(fèi)用與實(shí)際綜合所得的差額，則不應(yīng)征收個(gè)人所得稅,因?yàn)?萬元是基本減除費(fèi)用。三是實(shí)行綜合課征和分項(xiàng)課征相結(jié)合的個(gè)人所得稅計(jì)征方式,由于包括工資、薪金所得,勞務(wù)報(bào)酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得在內(nèi)的綜合所得,在每月(每次)取得相應(yīng)所得時(shí)由扣繳義務(wù)人代扣代繳個(gè)人所得稅,年度終了后納稅人在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)納稅,多退少補(bǔ)。因此,這種復(fù)合計(jì)征方式必然帶來處理涉稅事宜的繁瑣和稅收成本的增加。

二、個(gè)人所得稅稅率設(shè)計(jì)

《草案》規(guī)定，對(duì)個(gè)人綜合所得采用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率(見表1),對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得(簡(jiǎn)稱經(jīng)營(yíng)所得)采用5%～30%五級(jí)超額累進(jìn)稅率(見表2,)其他分類項(xiàng)目采用原有20%的比例稅率。

表1 個(gè)人所得稅稅率(適用綜合所得)

表2 個(gè)人所得稅稅率(適用經(jīng)營(yíng)所得)

表1中除30%、35%、45%這三檔較高稅率的級(jí)距保持不變外,其余4檔稅率的級(jí)距都有所擴(kuò)大;表2中維持現(xiàn)行稅率不變但相應(yīng)擴(kuò)大了級(jí)距。較現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率而言, 《草案》所制定的兩個(gè)超額累進(jìn)稅率,對(duì)相同所得稅負(fù)都有所下降,尤其是對(duì)中低收入者更為明顯。但《草案》中稅率的設(shè)計(jì)仍有不足:一是綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得都是個(gè)人從事不同職業(yè)取得的所得,稅負(fù)差別不宜過大,否則就是對(duì)不同職業(yè)所得的稅收歧視。對(duì)年綜合所得960 000元以上部分稅率是45%，而年經(jīng)營(yíng)所得960 000元以上部分稅率則是30%,對(duì)年所得同為34 000元就因?yàn)榫C合所得和經(jīng)營(yíng)所得的區(qū)別而分別適用3%和10%的稅率。二是級(jí)距上下限幅度過大,看似稅負(fù)降低,但由于在同一級(jí)的上下限臨界點(diǎn)上稅收負(fù)擔(dān)能力差別會(huì)很大。因此,建議表1中增加5%和15%兩檔稅率,表2中增加15%一檔稅率。這樣的結(jié)果既考慮了降低稅負(fù),又縮小了同一級(jí)負(fù)擔(dān)能力的差異。三是降低最高邊際稅率,是世界各國(guó)個(gè)人所得稅改革的趨勢(shì)?！恫莅浮穼?duì)綜合所得基本沿用現(xiàn)行稅率以及45%的最高邊際稅率顯然不符合此趨勢(shì),最高邊際稅率過高增大征管難度,征收效果不佳。

三、基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)

《草案》中將綜合所得的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)定為5 000元/月(60 000元/年)。這一標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)人民群眾消費(fèi)支出水平增長(zhǎng)、物價(jià)上漲等多方面因素進(jìn)行綜合考量而制定的。制定這一標(biāo)準(zhǔn)的基本思路是對(duì)取得工資、薪金等綜合所得的納稅人,稅負(fù)都有不同程度下降,特別是中等以下收入群體稅負(fù)下降明顯,有利于增加居民收入、增強(qiáng)消費(fèi)能力。

基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的制定盡管有其積極的一面,但也有其不盡合理之處:一是標(biāo)準(zhǔn)制定依據(jù)不明?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅工資薪金的必要生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3 500元/月,是2011年修訂個(gè)人所得稅法時(shí)規(guī)定的。《草案》 將這一標(biāo)準(zhǔn)提高到5000元/月的依據(jù)是什么?制定依據(jù)不明,必然會(huì)引起公眾質(zhì)疑,為今后實(shí)施設(shè)置議論障礙。二是《草案》仍未明確基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。原則上來說,基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)指標(biāo),隨著GDP、CPI等指標(biāo)的變動(dòng),這一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)適時(shí)調(diào)整?？擅鞔_規(guī)定相關(guān)指標(biāo)或某一重要指標(biāo)達(dá)到什么程度時(shí)基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)必須調(diào)整。 基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)動(dòng)態(tài)機(jī)制的建立既可保證基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治條件變化相適應(yīng),又能與公眾期望值相吻合，并增加稅法的透明度。

四、專項(xiàng)附加扣除

《草案》在提高綜合所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),明確現(xiàn)行的個(gè)人基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金等專項(xiàng)扣除項(xiàng)目以及依法確定的其他扣除項(xiàng)目繼續(xù)執(zhí)行的同時(shí),增加了規(guī)定子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除。

專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目越多、金額越大,個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額就變小而使稅負(fù)降低,這與公眾對(duì)美好生活的向往緊密吻合?！恫莅浮吩黾訉ｍ?xiàng)附加扣除既體現(xiàn)了個(gè)人所得稅改革的必然要求，又滿足了公眾對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅的訴求。但對(duì)專項(xiàng)附加扣除中的有些問題仍需要完善和明確,以避免實(shí)施后又出現(xiàn)大量的稅法解釋:一是子女教育支出。教育是什么類型的教育?支出是什么標(biāo)準(zhǔn)的支出?扣除是否有限額?響應(yīng)國(guó)家計(jì)劃生育政策的獨(dú)生子女和非獨(dú)生子女在子女教育支出扣除上是否有差別及如何體現(xiàn)這種差別?如有差別是否意味著對(duì)獨(dú)生子女家庭不公平？二是大病醫(yī)療支出。大病是指醫(yī)療保險(xiǎn)可報(bào)銷范圍內(nèi)的大病嗎?除惡性腫瘤治療、精神類大病治療、重癥尿毒癥門診血透、腹透治療和腎移植后的抗排異治療之外,其他開銷很大的長(zhǎng)期、慢性病治療在扣除范圍嗎?在大病醫(yī)療保險(xiǎn)報(bào)銷范圍以外的扣除項(xiàng)目是否包括自付費(fèi)用?自付費(fèi)用若能扣除有限額嗎?該項(xiàng)扣除如何與現(xiàn)行醫(yī)療保險(xiǎn)政策協(xié)調(diào)？三是住房貸款利息支出。我國(guó)住房貸款政策對(duì)于剛需購(gòu)房者的需求,國(guó)家采取保護(hù)態(tài)度,但重點(diǎn)城市限購(gòu),可以理解為冷凍房地產(chǎn)市場(chǎng),也就是“限貸”,通過提高貸款成本,讓一部分購(gòu)房者轉(zhuǎn)入觀望狀態(tài),從而避免大量房地產(chǎn)投機(jī)需求推高房?jī)r(jià)。那么,住房貸款利息扣除如何與國(guó)家房貸政策銜接而避免相關(guān)政策錯(cuò)位引起的理解和認(rèn)識(shí)上的偏差?住房貸款利息是首套房還是包括二套房在內(nèi)的貸款利息?是否包括給子女、老人購(gòu)房而支付的利息?住房貸款利息扣除是全額扣除還是限額扣除？四是專項(xiàng)附加扣除仍需要完善。除《草案》列明的專項(xiàng)附加扣除外,還應(yīng)當(dāng)考慮與納稅人緊密聯(lián)系的、必要的其他支出項(xiàng)目。2018年2月26日，全國(guó)老齡辦召開的人口老齡化國(guó)情教育新聞發(fā)布會(huì)上宣布,截至2017年底,我國(guó)60歲及以上老年人口有2.41億人,占總?cè)丝诘?7.3%。子女教育是義務(wù),贍養(yǎng)老人也是義務(wù),對(duì)子女尤其是獨(dú)生子女贍養(yǎng)老人的支出也應(yīng)當(dāng)列入專項(xiàng)附加扣除范圍。

五、修訂法條與未修訂法條的協(xié)調(diào)

《草案》制定的總體思路旨在落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人所得稅改革的決策部署,依法保障個(gè)人所得稅改革順利實(shí)施。修改工作堅(jiān)持突出重點(diǎn),對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法不適應(yīng)改革需要的內(nèi)容進(jìn)行修改,補(bǔ)充、完善保障改革實(shí)施所需內(nèi)容。對(duì)其他內(nèi)容,原則上不作修改。

《草案》主要對(duì)完善有關(guān)納稅人的規(guī)定、對(duì)部分勞動(dòng)性所得實(shí)行綜合征稅、優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)、提高綜合所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)立專項(xiàng)附加扣除、增加反避稅條款等六項(xiàng)熱點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行修訂；對(duì)經(jīng)營(yíng)所得,利息、股息、紅利所得,財(cái)產(chǎn)租賃所得,財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分類征稅方式,按照規(guī)定分別計(jì)算個(gè)人所得稅。那么,在個(gè)人所得稅征納過程中,修訂法條與未修訂法條同時(shí)適用,必然會(huì)產(chǎn)生新舊法條的銜接和協(xié)調(diào)問題。例如，財(cái)產(chǎn)租賃所得仍沿用按次征稅,以一個(gè)月的收入為一次,在不考慮其他扣除項(xiàng)目和次序的情況下,每次收入4 000元以內(nèi)定額扣除800元,每次收入4 000元以上定率扣除20%。那么,在綜合所得基本減除費(fèi)用由每月3 500元提高到每月5 000元后,確定每次收入定額扣除或定率扣除的4 000元標(biāo)準(zhǔn)是否調(diào)整?定額扣除800元和定率扣除20%是否需要提高?如果維持原有規(guī)定不變,原因是什么?個(gè)人所得稅法的內(nèi)容具有系統(tǒng)性,協(xié)調(diào)修訂法條與未修訂法條很有必要。

六、反避稅條款

針對(duì)個(gè)人運(yùn)用各種手段逃避個(gè)人所得稅時(shí)有發(fā)生的現(xiàn)象，為了堵塞稅收漏洞,維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益,《草案》參照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》有關(guān)反避稅的規(guī)定,針對(duì)個(gè)人不按獨(dú)立交易原則轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、在境外避稅地避稅、實(shí)施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等避稅行為,賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力。規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)做出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并依法加收利息。

在個(gè)人所得稅征收管理中，納稅人采取各種手段少繳或不繳稅款的現(xiàn)象時(shí)常出現(xiàn),偷逃稅款行為屢禁不止,尤其對(duì)那些扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)的高收入群體情況更為嚴(yán)重,

時(shí)下社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)也能說明問題。但有兩點(diǎn)需要明確:一是避稅的界定。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者一般認(rèn)為,避稅與逃稅存在本質(zhì)差別,逃稅屬于非法行為,而避稅則不違法。避稅是納稅人在不違反稅法的前提下,將納稅義務(wù)減至最低的行為。因此,問題的根本不是反避稅而是反逃稅。二是處罰規(guī)定。如果納稅人主觀上不按照獨(dú)立交易原則轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、實(shí)施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等不是避稅而是偷稅,處罰就不僅僅是補(bǔ)繳稅款和加收利息,應(yīng)該按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及相關(guān)法律進(jìn)行處罰。