（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術學院揚州分院 江蘇揚州225002）

2016年3月，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號），并自2016年5月1日起執(zhí)行。為了順利推進稅制改革，2016年，國家稅務總局陸續(xù)發(fā)布第13號公告和第14號公告，即《納稅人轉讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》和《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》，明確了企業(yè)新增不動產(chǎn)和存量不動產(chǎn)的增值稅處理規(guī)定。為規(guī)范會計實務操作，財政部于2016年12月印發(fā)了 《增值稅會計處理規(guī)定》（財會［2016］22號），對會計賬務處理時增值稅的明細科目和相關專欄進行了明確規(guī)定，同時對財務報表相關項目的列示也做出了具體要求。本文通過案例對財會［2016］22號文關于“應交稅費”在資產(chǎn)負債表中的列示進行全面解析，以期對會計實務工作提供指導和幫助。

一、政策解讀

（一）會計科目及專欄設置。會計實務中對于稅費的核算是通過“應交稅費”科目進行的，該科目應按稅費種類設置明細科目，如“應交增值稅”“應交消費稅”“應交所得稅”“應交城市維護建設稅”等，“營改增”后，為核算建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等相關行業(yè)企業(yè)的增值稅業(yè)務，財會［2016］22號文規(guī)定，對于增值稅一般納稅人，除設置“應交增值稅”明細科目外，還應設置其他明細科目，另外需要在“應交增值稅”科目下設置若干專欄，如表1所示。

表1 “應交稅費”增值稅明細科目及專欄

因增值稅小規(guī)模納稅人的業(yè)務相對簡單，會計科目并不復雜，本文未涉及對小規(guī)模納稅人關于增值稅的科目設置及經(jīng)濟業(yè)務的舉例。

（二）“應交稅費”明細科目余額在資產(chǎn)負債表中的列示。根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》及2014年修訂的應用指南相關規(guī)定，資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目填列的依據(jù)是總賬科目期末余額，營業(yè)稅全面取消后，針對增值稅核算業(yè)務的復雜性，財會［2016］22號文對“應交稅費”在資產(chǎn)負債表中的列示進行了詳細說明，具體規(guī)定如表2所示。

表2 “應交增值稅”明細科目在資產(chǎn)負債表中的列示

二、案例分析

（一）案例資料。恒發(fā)有限公司為增值稅一般納稅人，2018年10月“應交稅費”科目與增值稅有關的部分明細科目期初余額為：“待認證進項稅額”科目借方余額1 000元，“待抵扣進項稅額”科目借方余額82 800元，“未交增值稅”科目貸方余額3 520元。2018年10月發(fā)生相關經(jīng)濟業(yè)務后，經(jīng)會計核算后匯總部分明細科目資料見表3。

（二）案例分析及報表列示。分析如下：

表3 “應交稅費”部分明細科目及專欄發(fā)生額 單位：元

企業(yè)應于會計期末對 “應交增值稅”明細科目進行結轉，若“應交增值稅”科目出現(xiàn)貸方余額，表明企業(yè)有應交未交的增值稅，需借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；若“應交增值稅”明細科目出現(xiàn)借方余額，表明企業(yè)多交了增值稅，須結轉至下月進行抵扣，則借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”科目。該科目經(jīng)過以上結轉后不保留余額，也就不需要在資產(chǎn)負債表中進行反映。

“未交增值稅”明細科目是“應交增值稅”科目結轉后形成的，編制資產(chǎn)負債表時應根據(jù)其余額方向進行判斷：如果出現(xiàn)貸方余額即表明企業(yè)應交未交增值稅，是企業(yè)承擔的一項現(xiàn)時義務，該義務的清償會導致未來經(jīng)濟利益流出企業(yè)，符合負債的特征，相應填入資產(chǎn)負債表右側“應交稅費”項目；反之，如果出現(xiàn)借方余額，則為增值稅期末留抵，即可以抵減下期的增值稅，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益（減少經(jīng)濟利益流出），相應填入資產(chǎn)負債表左側“其他流動資產(chǎn)”項目。本例中，“未交增值稅”的貸方余額469 669.50元，根據(jù)上述分析應填入“應交稅費”項目。

根據(jù)國家稅務總局公告2016年第15號的規(guī)定，企業(yè)取得符合要求的不動產(chǎn)，其進項稅額必須按2年進行分期抵扣，其中允許抵扣的60%部分計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，于當期從銷項稅額中抵扣，允許抵扣的40%部分計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”，自當月起第13個月再進行抵扣，該處理會導致“待抵扣進項稅額”明細科目期末出現(xiàn)借方余額，符合資產(chǎn)的特征，應填入資產(chǎn)負債表左側的資產(chǎn)中，其中因當期取得不動產(chǎn)而發(fā)生的待抵扣進項稅額部分于第13個月（超過一年）抵扣，則填入“其他非流動資產(chǎn)”欄；前期取得不動產(chǎn)發(fā)生的待抵扣進項稅額部分抵扣期小于一年，則填入“其他流動資產(chǎn)”欄。本例中“待抵扣進項稅額”期末借方余額為132 855元，其中當期發(fā)生129 885元填入“其他非流動資產(chǎn)”欄，其余部分2 970元填入“其他流動資產(chǎn)”欄。

增值稅一般納稅人發(fā)生的進項稅額按照財稅［2016］36號文規(guī)定，不得從銷項稅額中抵扣，如購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，用于簡易計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，在進行稅務認證前先借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，該科目期末會出現(xiàn)借方余額，待下期認證通過后計入相關成本費用或資產(chǎn)，具有資產(chǎn)的特點，相應填入資產(chǎn)負債表左側的“其他流動資產(chǎn)”欄。本例中“待認證進項稅額”借方余額1 500元，應填入“其他流動資產(chǎn)”欄。

一般納稅人企業(yè)處置“營改增”前（2009年1月1日）取得的固定資產(chǎn)，應采用簡易計稅方法核算發(fā)生的增值稅，相應設置“簡易計稅”明細科目，按應納稅額貸記“應交稅費——簡易計稅”科目，若銷售時開具增值稅普通發(fā)票，期末享受部分稅款減免，則借記“應交稅費——簡易計稅”科目，期末該科目表現(xiàn)為貸方余額，是企業(yè)的一項現(xiàn)時義務，應填入資產(chǎn)負債表右側負債。本例中“簡易計稅”科目貸方余額為60元，應填入“應交稅費”欄。

“轉讓金融商品應交增值稅”科目核算增值稅納稅人轉讓金融商品發(fā)生的增值稅，金融商品實際轉讓月末，如產(chǎn)生轉讓收益，則按應納稅額貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；如果虧損，則借記 “應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目。期末若該科目出現(xiàn)貸方余額，表明是企業(yè)應交未交的稅費，應填入資產(chǎn)負債表右側負債；若出現(xiàn)借方余額，可以下期抵扣，則視為下期有經(jīng)濟利益流入，應填入資產(chǎn)負債表左側資產(chǎn)。本例中“轉讓金融商品應交增值稅”科目貸方余額158.50元，應填入“應交稅費”欄。

按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，境外單位或個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經(jīng)營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人，境內一般納稅人購進服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時，按應代扣代繳的增值稅額，貸記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目。該明細科目期末會產(chǎn)生貸方余額，表現(xiàn)為企業(yè)的一項現(xiàn)時義務，應在資產(chǎn)負債表右側負債的“應交稅費”項目列示。本例中“代扣代交增值稅”科目貸方余額1 280元，應填入“應交稅費”欄。

“待轉銷項稅額”科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅。由于會計與稅法確認收入時點的不一致，即會計已確認收入，但稅法未發(fā)生納稅義務，不需進行納稅申報，則產(chǎn)生待后期確認的銷項稅額，貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，在未來實際發(fā)生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，這樣處理體現(xiàn)了增值稅作為價外稅的特點。期末該科目為貸方余額，在填制資產(chǎn)負債表時，應根據(jù)未來期間的時間長短將其重分類為“其他流動負債”或“其他非流動負債”，而并非在“應交稅費”中披露。本例中該科目無余額，不涉及資產(chǎn)負債表的填列。

經(jīng)過上述詳細分析、計算和處理，本例中“應交稅費”科目關于增值稅的部分明細余額填入資產(chǎn)負債表相應欄目的結果如表4所示。

表4 資產(chǎn)負債表（簡表）

三、總結

根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》及其應用指南（2014年修訂）的規(guī)定，“應交稅費”科目核算企業(yè)按照稅法規(guī)定計算應交納的各種稅費，在填制資產(chǎn)負債表時采用直接填列法，即根據(jù)“應交稅費”科目的期末貸方余額直接填列，如果出現(xiàn)期末借方余額，則以“-”號填列。而全面“營改增”試點后，“應交稅費”明細科目的設置較為復雜，核算內容也較多，因各明細科目的核算內容不同，期末出現(xiàn)借方余額的可能性大大增加，因此財會 ［2016］22號文規(guī)定，在填制資產(chǎn)負債表時，“應交稅費”項目采用分析填列法，即通常所說的根據(jù)“應交稅費”明細科目余額的性質進行報表重分類，這樣填列符合資產(chǎn)、負債的特點和確認條件，有利于報表使用者作出正確決策。

具體來說，“應交稅費”明細科目期末貸方余額表示企業(yè)應交未交的稅費，是一項現(xiàn)時義務，履行該義務會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，符合負債的特點，因此在資產(chǎn)負債表右側負債的“應交稅費”項目列示，包括“未交增值稅”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”等?！皯欢愘M”明細科目期末借方余額意味著企業(yè)未來因抵稅等原因可以少交稅費，會減少經(jīng)濟利益流出企業(yè)，根據(jù)實質重于形式原則，在資產(chǎn)負債表左側資產(chǎn)的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目重分類列示，包括“未交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“增值稅留抵稅額”等。

企業(yè)發(fā)生相關的經(jīng)濟業(yè)務，根據(jù)會計制度先行確認收入或利得，但是由于稅法與會計核算口徑的不同，該業(yè)務并未實際發(fā)生納稅義務，此時會計上為了體現(xiàn)增值稅作為價外稅的特點，須設置“待轉銷項稅額”明細科目，該明細科目期末出現(xiàn)貸方余額，并不是指企業(yè)實際欠繳的稅費，故不能在資產(chǎn)負債表右側的“應交稅費”項目中反映，而是應根據(jù)未來結轉至銷項稅額的時間長短暫時列入“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目。