薛智勝，夏慧慧

（天津工業(yè)大學(xué) 法學(xué)院，天津 300387）

專利運營，即通過對專利進(jìn)行產(chǎn)業(yè)化、貿(mào)易化、投融資等方式，使專利凸顯其資產(chǎn)價值，從而實現(xiàn)社會資源配置的優(yōu)化。專利運營是“建設(shè)知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國”戰(zhàn)略實施的重要環(huán)節(jié)，專利運營不僅關(guān)系到專利財產(chǎn)屬性價值的挖掘，更關(guān)系到科技成果轉(zhuǎn)化的效果。稅收是調(diào)節(jié)市場主體經(jīng)營決策的有效手段，稅收優(yōu)惠是一種稅收激勵措施，可以對專利運營起到積極的促進(jìn)作用。稅收優(yōu)惠在專利運營中的運用既影響專利資本化進(jìn)程，也影響我國稅收法治體系的建設(shè)與完善。本文通過分析我國專利運營稅收優(yōu)惠制度現(xiàn)狀，借鑒域外相關(guān)制度實施經(jīng)驗，對我國專利運營的發(fā)展困局提出對策建議，旨在為推進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國建設(shè)以及稅制改革提供助力。

一、專利運營適用稅收優(yōu)惠的必要性

（一）我國專利運營市場亟待發(fā)展

專利運營是實現(xiàn)專利資產(chǎn)價值的重要手段，同時促進(jìn)創(chuàng)新投入，并且提高社會整體科技發(fā)展水平，專利運營水平是衡量專利市場發(fā)達(dá)程度的重要指標(biāo)。根據(jù)國家知識產(chǎn)權(quán)局統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2018年我國發(fā)明專利產(chǎn)業(yè)化率①為32.3%，發(fā)明專利許可率②為4.5%，發(fā)明專利轉(zhuǎn)讓率③為3.8%④。發(fā)明專利作為最重要的專利形式，其產(chǎn)業(yè)化、許可、轉(zhuǎn)讓程度反映了專利運營市場情況，目前我國專利運營發(fā)展還有很大的提升空間。

造成這種專利運營發(fā)展緩慢的原因，一方面是由于專利運營的本質(zhì)是對專利這類“智慧財產(chǎn)”的運用，對“智慧財產(chǎn)”的運用必定受到產(chǎn)權(quán)制度的影響，產(chǎn)權(quán)制度下無論是權(quán)利不明晰還是權(quán)利過于明晰都會影響對承載權(quán)利的客體的運用。專利權(quán)的固有屬性決定了專利領(lǐng)域存在“反公地悲劇”現(xiàn)象?！胺垂乇瘎　崩碚撌敲绹敭a(chǎn)法學(xué)家赫勒教授在其《反公地悲?。簭鸟R克思到市場轉(zhuǎn)型中的財產(chǎn)》一文中首次提出的，表明排他性權(quán)利過于集中會導(dǎo)致財產(chǎn)無法有效運用從而造成整體資源浪費的后果[1]。由于專利權(quán)是一種排他性權(quán)利，權(quán)利交織過于集中會降低資源整體效用，如果專利權(quán)人對權(quán)利進(jìn)行濫用，將限制其他專利權(quán)人對專利的運用，包括專利運用在內(nèi)的商業(yè)化過程都將受到阻礙。美國學(xué)者Shapiro在此基礎(chǔ)之上又提出了“專利叢林”的概念，由于單個產(chǎn)品涉及多個專利，這些專利形成了阻礙產(chǎn)品商業(yè)化的叢林，是產(chǎn)權(quán)制度限制專利運營的具體表現(xiàn)[2]。

專利運營之所以存在發(fā)展困局的另一方面與我國公眾對專利的普遍理念有關(guān)。專利依舊被當(dāng)作是獲得資助或者與考核評價相關(guān)的證書，因此專利相當(dāng)于是一種靜態(tài)的支撐材料，無法體現(xiàn)其財產(chǎn)價值屬性，極大阻礙了專利商業(yè)化進(jìn)程。盡管目前全國多地試點知識產(chǎn)權(quán)交易所，但專利帶來的衍生收益仍然較低，專利運營活躍度有待提高。目前，我國大量專利的質(zhì)量達(dá)不到商業(yè)化的要求，專利市場缺乏相應(yīng)的運營機(jī)制，加之專利權(quán)人缺乏對專利財產(chǎn)屬性的認(rèn)知，我國專利運營現(xiàn)狀并不樂觀，但隨著國家戰(zhàn)略向?qū)＠\營的傾斜，推進(jìn)專利運營成為建設(shè)知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國的必由之路。

總之，目前我國專利運營市場亟待發(fā)展，稅收調(diào)控作為最直接的激勵手段，對促進(jìn)專利運營市場活力具有決定性的作用，因此，探究專利運營中的稅收優(yōu)惠制度具有其必要性。

（二）稅收優(yōu)惠對專利運營的激勵作用

稅收可以有效調(diào)節(jié)市場主體的經(jīng)濟(jì)行為，是促進(jìn)國家政策推行的重要手段。稅收作為一種公共政策比政府直接的財政補(bǔ)貼對于激勵創(chuàng)新和科技成果轉(zhuǎn)化的效果更加明顯[3]。國外學(xué)者Karkinsky通過對歐洲專利局?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)所得稅稅率上調(diào)1%，專利申請量就下降3.2%到3.8%，這充分說明了稅收對于科技創(chuàng)新的制約作用[4]。而根據(jù)國外學(xué)者Bronwyn H.Hall對不同國家和地區(qū)稅收與企業(yè)研發(fā)投入關(guān)系的分析，稅收優(yōu)惠有助于增加企業(yè)研發(fā)投入，而且稅收優(yōu)惠的長期激勵效果更好，此外稅收優(yōu)惠的連續(xù)性與穩(wěn)定性也影響著制度的實施[5]。

稅收優(yōu)惠可以增加專利運營市場活力，推動專利運營發(fā)展。歐洲專利運營市場之所以比較發(fā)達(dá)，與其對專利運營給予稅收優(yōu)惠有關(guān)。針對專利運營的稅收優(yōu)惠始于法國在2000年開始施行的“專利盒”制度，隨后歐洲多個國家也出臺了相應(yīng)制度?！皩＠小奔磳Ψ咸囟l件的專利收入所得進(jìn)行一定程度的稅收優(yōu)惠，是一種稅收激勵措施。法國作為首次施行“專利盒”制度的國家，對符合條件的專利所得按照15%的稅率進(jìn)行征稅，而法國正常的企業(yè)所得稅稅率為33.3%。荷蘭在“專利盒”的基礎(chǔ)上推出了更為優(yōu)惠的“創(chuàng)新盒”制度，荷蘭的“專利盒”稅收優(yōu)惠制度適用于轉(zhuǎn)讓收入，而“創(chuàng)新盒”適用于任何技術(shù)研發(fā)活動產(chǎn)生的所得，荷蘭正常企業(yè)所得稅稅率為25%，“專利盒”稅率為10%，“創(chuàng)新盒”稅率僅為5%。比利時“專利盒”的有效稅率為6.8%，顯著低于正常企業(yè)所得稅33.99%的稅率。英國的“專利盒”制度最為復(fù)雜，由專利產(chǎn)生的收入都可以適用10%的“專利盒”稅率，但是應(yīng)當(dāng)逐年按比例進(jìn)行減免。此外，愛爾蘭、盧森堡、西班牙等國家也有類似的“專利盒”稅收優(yōu)惠制度[6]。歐洲各個國家的“專利盒”制度旨在通過稅收優(yōu)惠的方式激勵企業(yè)專利運營，抑制企業(yè)專利技術(shù)向國外的輸出，促進(jìn)本國科技創(chuàng)新，盡管單項專利運營的稅收可能有所降低，但隨著專利運營數(shù)量及規(guī)模的增加以及專利申請量的增加，國家財政水平反而會提升。“專利盒”稅收優(yōu)惠的功能對于專利運營可以起到重要的激勵作用，并且?guī)訉＠\營相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。我國也在借鑒歐洲各個國家的“專利盒”制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國現(xiàn)實需求出臺了相應(yīng)稅收優(yōu)惠制度，為我國專利運營提供更好的制度環(huán)境，促進(jìn)我國科技成果轉(zhuǎn)化以及創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施。

稅收優(yōu)惠對專利運營的激勵作用首先體現(xiàn)在對專利運營收入的直接調(diào)節(jié)。專利運營的收入主要分為專利內(nèi)嵌收入⑤以及專利轉(zhuǎn)讓收入兩部分。如果降低專利運營收入所對應(yīng)稅率，將減少單項專利運營應(yīng)納稅額，從而加快科技成果轉(zhuǎn)化以及提高專利運營活躍度，專利運營帶來的資產(chǎn)價值以及專利運營行業(yè)整體稅收都將增加，并且通過創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展獲得更高的社會效益。

除了對專利運營收入的直接調(diào)節(jié)外，稅收優(yōu)惠對專利運營的激勵作用還表現(xiàn)在對研發(fā)投入的鼓勵。由于專利運營企業(yè)的應(yīng)納稅額是由應(yīng)納稅所得額與稅率雙重決定，應(yīng)納稅所得額可以簡單理解為企業(yè)的收入減去支出，如果稅收政策可以允許企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時增加實際支出，也就意味著降低了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而降低了企業(yè)的應(yīng)納稅額。目前，對于符合規(guī)定的事項主要采取加計扣除以及加速折舊的方式進(jìn)行稅收方面的激勵。

專利運營就是將專利以及專利所承載的技術(shù)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)化、資本化、市場化，其理念與科技成果轉(zhuǎn)化相一致，體現(xiàn)了專利作為“智慧財產(chǎn)”的本質(zhì)。專利運營是一種商業(yè)行為，合理的稅收優(yōu)惠激勵措施可以有效促進(jìn)專利運營的發(fā)展，有助于我國從知識產(chǎn)權(quán)大國邁向知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國。

二、我國專利運營稅收優(yōu)惠制度的現(xiàn)狀

（一）稅收優(yōu)惠政策與知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國戰(zhàn)略的結(jié)合

2008年《國家知識產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略綱要》的推出標(biāo)志著發(fā)展知識產(chǎn)權(quán)首次上升為國家戰(zhàn)略的高度，其中強(qiáng)調(diào)了對知識產(chǎn)權(quán)有效運用的基本方針，并且明確表示應(yīng)當(dāng)通過財政手段引導(dǎo)支持市場主體對知識產(chǎn)權(quán)的運用。2015年《深化科技體制改革實施方案》指出要注重財稅政策與科技政策的配套，完善企業(yè)所得稅加計扣除政策，例如對企業(yè)研發(fā)費用的計核方法以及加計扣除的適用范圍進(jìn)行調(diào)整。2016年底印發(fā)的《“十三五”國家知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)和運用規(guī)劃》更是明確了“加強(qiáng)知識產(chǎn)權(quán)交易運營體系建設(shè)”的首要任務(wù)。黨的十九大報告提出了科技體制改革的現(xiàn)實要求，通過科技成果轉(zhuǎn)化以及知識產(chǎn)權(quán)運用的方式落實“創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展”的新發(fā)展理念是建設(shè)創(chuàng)新型國家的關(guān)鍵。

2015年國務(wù)院專門出臺了針對知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國建設(shè)的重要政策，《關(guān)于新形勢下加快知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國建設(shè)的若干意見》明確了促進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造運用的重要舉措。為此，該政策要求加大財稅方面對知識產(chǎn)權(quán)運用的支持，例如通過財政資金引導(dǎo)促進(jìn)知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)業(yè)化，以及充分實施研究開發(fā)費用的加計扣除。2016年國務(wù)院針對該政策進(jìn)行了重點任務(wù)的分工，由知識產(chǎn)權(quán)局、科技部、財政部負(fù)責(zé)對知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)業(yè)化進(jìn)行財政資金引導(dǎo)，財政部、稅務(wù)總局負(fù)責(zé)研發(fā)費用加計扣除政策的具體落實。

科技體制改革的時代任務(wù)與知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國建設(shè)的目標(biāo)都體現(xiàn)了創(chuàng)新的價值，專利運營作為知識產(chǎn)權(quán)運用的主要內(nèi)容受到諸多政策的支持，稅收優(yōu)惠作為重要的激勵手段為專利運營的發(fā)展提供助力。盡管稅收政策環(huán)境關(guān)系到專利運營稅收優(yōu)惠制度的有效實施，但是由于稅收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格貫徹稅收法定的基本原則，因此更需要稅收法律環(huán)境為稅收優(yōu)惠政策在專利運營領(lǐng)域的落實提供制度保障。

（二）專利運營稅收優(yōu)惠在稅收法律制度中的體現(xiàn)

我國2008年開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定了對符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行稅收減免⑥。《企業(yè)所得稅法實施條例》對條件進(jìn)行了細(xì)化，首先界定了一個納稅年度的時間范圍，另外適用對象為居民企業(yè)，對于其技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬部分免收企業(yè)所得稅，超過500萬部分減半征收企業(yè)所得稅。技術(shù)轉(zhuǎn)讓是專利運營的重要表現(xiàn)形式，該項規(guī)定促進(jìn)了專利運營的實施與發(fā)展。

2010年底財政部、國家稅務(wù)總局在（財稅[2010]111號）《關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》中明確了《企業(yè)所得稅法》中技術(shù)轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠的適用條件。首先對技術(shù)轉(zhuǎn)讓做出了界定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓主體是居民企業(yè)，技術(shù)轉(zhuǎn)讓客體為技術(shù)的所有權(quán)或5年以上全球獨占許可使用權(quán)。此外，包括發(fā)明、實用新型、外觀設(shè)計在內(nèi)的專利技術(shù)都屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍。另外，直接或間接持股之和達(dá)100%的關(guān)聯(lián)方之間的技術(shù)轉(zhuǎn)讓不適用企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。以上規(guī)定從2008年1月1日開始實施，為進(jìn)一步促進(jìn)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，國家稅務(wù)總局推出了適用范圍更廣的稅收優(yōu)惠制度。根據(jù)國家稅務(wù)總局2015年第82號公告《關(guān)于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》，自2015年10月1日起，企業(yè)對于其擁有所有權(quán)的非獨占許可使用的技術(shù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓同樣可以享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。技術(shù)轉(zhuǎn)讓是專利運營的重要方式，是對我國科技成果轉(zhuǎn)化政策的響應(yīng)，為了激勵企業(yè)開展基于技術(shù)轉(zhuǎn)讓的專利運營活動，國家稅務(wù)總局以及財政部出臺了一系列稅收優(yōu)惠相關(guān)制度，除了上述部門規(guī)范性文件，還包括《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]212號）、以及基于該文件中技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入計算相關(guān)問題的《關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第62號）。技術(shù)轉(zhuǎn)讓不僅是專利運營一種具體表現(xiàn)形式，是實現(xiàn)專利價值的基本途徑，而且技術(shù)轉(zhuǎn)讓活躍度反映了專利運營市場狀況，對于技術(shù)轉(zhuǎn)讓的稅收優(yōu)惠激勵制度也直接或間接調(diào)控專利運營的發(fā)展。

《企業(yè)所得稅法》除了針對企業(yè)符合條件的特定事項收入所得規(guī)定了稅收優(yōu)惠，還規(guī)定了對符合條件的特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠，即針對高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅⑦。一方面，企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)需要屬于國家重點支持的范圍，另外一方面研發(fā)投入以及高新技術(shù)產(chǎn)生的收入都要超過一定比例。研發(fā)投入是專利運營的基礎(chǔ)，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化也是專利運營的過程，因此專利運營也受到該項規(guī)定的激勵?！陡咝录夹g(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》以及相應(yīng)的工作指引對高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件、程序、監(jiān)督管理等事項做出了具體規(guī)定。知識產(chǎn)權(quán)以及科技成果轉(zhuǎn)化能力是衡量企業(yè)創(chuàng)新能力的最主要的依據(jù)，專利運營水平充分體現(xiàn)了企業(yè)創(chuàng)新能力的本質(zhì)。高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠制度促進(jìn)企業(yè)向高新技術(shù)企業(yè)方向發(fā)展，從而提高全國范圍內(nèi)的專利運營活躍度與效果。

無論是政策環(huán)境還是法律環(huán)境，隨著知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國戰(zhàn)略實施的深入，專利運營成為創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展的重要方式，稅收優(yōu)惠作為有效調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策行為的手段，起到了推動企業(yè)開展專利運營的作用。盡管如此，專利運營中的稅收優(yōu)惠仍然存在諸多問題，既對專利運營沒有起到足夠的激勵，也對稅法基本原則進(jìn)行了動搖，不利于完成我國稅制改革與科技體制改革的任務(wù)。

三、我國專利運營稅收優(yōu)惠制度的問題

（一）專利運營稅收優(yōu)惠的法理沖突

雖然稅收優(yōu)惠一定程度可以促進(jìn)國家政策的實施，專利運營中的稅收優(yōu)惠制度有利于我國科技成果轉(zhuǎn)化以及知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國戰(zhàn)略的落實。但是稅收優(yōu)惠與稅法基本原則存在矛盾，破壞了應(yīng)當(dāng)兼顧實質(zhì)合理與形式合法的稅收體系。

量能課稅既是重要的財稅思想，也是稅法的基本原則。量能課稅體現(xiàn)了憲法的平等原則，要求同樣稅負(fù)能力的人承擔(dān)同樣的稅收，不同稅負(fù)能力的人只承擔(dān)與其稅負(fù)能力相適應(yīng)的稅收。稅收優(yōu)惠會導(dǎo)致納稅人納稅義務(wù)的不均衡，對于享受稅收優(yōu)惠的主體來說，其市場競爭力將提升，而沒有享受稅收優(yōu)惠的主體就相對處于不利的市場地位，這有違稅收中性原則。此外，稅收優(yōu)惠還會對稅收執(zhí)法的統(tǒng)一性造成損害[7]。專利運營領(lǐng)域適用稅收優(yōu)惠不均衡，這會導(dǎo)致專利運營市場競爭條件的不公平，不利于專利運營的可持續(xù)發(fā)展。事實上，專利運營呈現(xiàn)極度發(fā)展不平衡的態(tài)勢，中小型企業(yè)專利運營阻力較大，一方面受制于其自身科技與經(jīng)濟(jì)實力，另外一方面專利運營行業(yè)壟斷現(xiàn)象嚴(yán)重，而且稅收優(yōu)惠政策更有利于原本就占據(jù)市場優(yōu)勢地位的主體，從而加劇了專利運營行業(yè)發(fā)展的兩極分化，并且可能造成大量科技資源的浪費，因此，稅收優(yōu)惠制度在專利運營中不合理的適用有悖于稅法基本原則所蘊(yùn)含的法律精神。

此外，由于稅收優(yōu)惠是針對特定群體的稅收減免，任何稅收優(yōu)惠都可能導(dǎo)致橫向的不公平，因此稅收屬于法律保留事項，稅收應(yīng)當(dāng)由立法機(jī)關(guān)進(jìn)行權(quán)衡創(chuàng)設(shè)，這就是稅收法定的體現(xiàn)。實踐中，專利運營相關(guān)的稅收優(yōu)惠等激勵措施多由國務(wù)院部委以及地方政府等行政主體制定，違背了稅收法定主義。

（二）專利運營稅收優(yōu)惠的功能定位不合理

專利運營中的稅收優(yōu)惠的功能主要在于鼓勵企業(yè)增加研發(fā)投入，無論是研發(fā)費用加計扣除還是高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定都與研發(fā)投入密切相關(guān)，這種功能定位忽視了專利運營的價值輸出。盡管研發(fā)投入對于專利運營十分重要，但是專利運營最終的表現(xiàn)形式還是商業(yè)化過程，目前稅收優(yōu)惠對于專利應(yīng)用收入所得的關(guān)注相對缺失[8]。此外，高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的認(rèn)定決定企業(yè)適用的所得稅稅率，這種對高新技術(shù)企業(yè)全部收入所得統(tǒng)一適用15%的所得稅優(yōu)惠稅率的稅收優(yōu)惠方式，不僅違背了稅收中性基本原則，而且并不能起到有效促進(jìn)專利運營的作用。高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的規(guī)定盡管會激勵企業(yè)申請更多的專利，但是專利運營并未與高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定直接相關(guān)。

目前專利運營中的稅收優(yōu)惠制度除了體現(xiàn)在高新技術(shù)企業(yè)適用低稅率的規(guī)定之外，還包括針對技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的稅收減免。事實上，技術(shù)轉(zhuǎn)讓與專利運營仍然存在較大形式上的差異，專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓是專利運營的一部分，而且實踐中大量技術(shù)轉(zhuǎn)讓的對象是非專利技術(shù)。因此技術(shù)轉(zhuǎn)讓與專利運營僅存在一定程度的重合，針對技術(shù)轉(zhuǎn)讓的稅收優(yōu)惠對于專利運營的激勵有限?？傊壳拔覈鴮＠\營相關(guān)的稅收優(yōu)惠制度存在功能定位不合理的問題。

（三）專利運營稅收優(yōu)惠適用條件與范圍的僵化

由于專利運營中的稅收優(yōu)惠制度設(shè)計的功能定位有所偏差，這局限了稅收優(yōu)惠措施在專利運營中的適用。一方面我國與專利運營相關(guān)的稅收優(yōu)惠制度只針對居民企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得以及特定行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)，另外一方面稅收優(yōu)惠的適用條件以及范圍都較為嚴(yán)格。

首先，只有居民企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓享有稅收優(yōu)惠，非居民企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織不符合技術(shù)轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠適用主體的規(guī)定，這有違“稅收中性原則”，不利于居民企業(yè)之外的主體專利運營的發(fā)展。其次，居民企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓的客體范圍局限在技術(shù)所有權(quán)或者5年以上的技術(shù)使用權(quán)，然而很多專利運營的形式并不是轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)所有權(quán)或者轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的時間低于5年，因此專利運營受到稅收優(yōu)惠制度的激勵作用有限。另外，根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)決定適用稅收優(yōu)惠的規(guī)定是針對高新技術(shù)企業(yè)的全部收入所得，專利運營收入與企業(yè)其他收入的混同限制了對專利運營激勵作用的發(fā)揮。

目前只有部分企業(yè)的部分專利運營收入所得可以適用稅收優(yōu)惠，同時稅收優(yōu)惠的適用機(jī)制也較為機(jī)械。以技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得為例，純粹以年度交易額500萬元區(qū)分免稅和減半征稅的方式并不合理，既不能準(zhǔn)確體現(xiàn)量能課稅的財稅思想與基本原則，也不能充分實現(xiàn)促進(jìn)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的制度價值?？傊壳岸愂諆?yōu)惠并不能應(yīng)對專利運營的現(xiàn)實要求，稅收優(yōu)惠制度仍然有很大提升空間。

（四）專利運營稅收優(yōu)惠對稅基的侵蝕

專利作為一種無形資產(chǎn)，其價值評估存在較大不確定性，不僅受到專利技術(shù)本身的影響，而且依賴于專利技術(shù)相關(guān)的市場情況。因此，專利運營存在一個難題，即公允價值的確定。專利運營尤其是技術(shù)轉(zhuǎn)讓的方式可能成為企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以規(guī)避納稅義務(wù)的途徑。

專利運營中的稅收優(yōu)惠有別于其他領(lǐng)域稅收優(yōu)惠，這是專利運營本身特點所導(dǎo)致的。專利價值評估既是專利運營的基礎(chǔ)，也影響稅收優(yōu)惠的適用。不合理的專利價值評估將導(dǎo)致專利運營收入形式上的減少，從而降低基于專利運營收入的國家稅收，專利運營的公允價值不確定的特征使得稅收優(yōu)惠侵蝕稅基的問題更為嚴(yán)重，而專利價值評估難也是阻礙專利運營發(fā)展的重要因素。目前存在企業(yè)通過合法的技術(shù)轉(zhuǎn)讓等方式掩蓋其故意減少應(yīng)納稅額真實意圖的現(xiàn)象，對國家層面的稅基造成了侵蝕。任何稅收優(yōu)惠在短期內(nèi)都會對稅基造成一定程度的侵蝕，專利運營的正外部性可以提高社會整體效益，因此國家對專利運營給予了稅收優(yōu)惠的激勵，盡管專利運營具有正外部性，其專利運營中真實交易價值確定難的特質(zhì)，造成了部分企業(yè)讓專利運營成為達(dá)到自身利益最大化的合法工具，而忽視了專利運營應(yīng)有的創(chuàng)新價值，因此專利運營中稅收優(yōu)惠造成的稅基侵蝕的后果超過了專利運營的社會效益。

專利運營中的稅收優(yōu)惠制度不僅與稅法基本原則相矛盾，而且其功能定位存在不合適之處，這導(dǎo)致了稅收優(yōu)惠適用機(jī)制的僵化，無論適用范圍還是適用條件都過于嚴(yán)格，此外稅基侵蝕的后果也亟待改善。

四、我國專利運營稅收優(yōu)惠制度的完善路徑

（一）構(gòu)建專利運營稅收法律制度體系

稅收法定作為稅法最基本的原則，應(yīng)當(dāng)在專利運營稅收優(yōu)惠中得以嚴(yán)格貫徹。目前，法律層面僅在《企業(yè)所得稅法》中對技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及高新技術(shù)企業(yè)規(guī)定了稅收減免的優(yōu)惠制度。某些部門規(guī)范性文件也進(jìn)一步對相關(guān)稅收優(yōu)惠的實施進(jìn)行了規(guī)定，但不同的規(guī)范性文件其內(nèi)容存在沖突之處，甚至還存在對法律的僭越。一方面，這種散亂的規(guī)范體系不利于實現(xiàn)其立法目的，另外一方面，這也是對嚴(yán)格的稅收法定主義的違背。此外，目前稅收優(yōu)惠的規(guī)范現(xiàn)狀不利于企業(yè)理解和利用，也不利于稅收征管部門工作的開展[9]。因此，整合相關(guān)制度規(guī)范，并且通過立法機(jī)關(guān)制定法律的形式對專利運營中的稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)定，是解決稅收優(yōu)惠困境的首要任務(wù)，尤其可以緩和稅收優(yōu)惠與稅法原則的矛盾。稅收法定意味著稅收法律是稅收法律制度體系構(gòu)成與發(fā)展的前提，有利于維護(hù)稅負(fù)的公平與正義?！镀髽I(yè)所得稅法》以及《個人所得稅法》的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)涵蓋國家稅務(wù)總局、財政部等部委以及地方政府與專利運營稅收優(yōu)惠相關(guān)規(guī)范性文件之規(guī)定，為此稅收法律首先應(yīng)當(dāng)細(xì)化技術(shù)轉(zhuǎn)讓、高新企業(yè)中與專利運營稅收相關(guān)事項，而且稅收法律還應(yīng)體現(xiàn)專利運營的特殊性以及實踐中的現(xiàn)實需求，從而構(gòu)建與上位稅法相統(tǒng)一的專利運營稅收法律制度體系。

由于專利運營技術(shù)性強(qiáng)，在專利運營稅收優(yōu)惠立法過程中，還需要多聽取專業(yè)意見，同時制度應(yīng)當(dāng)充分結(jié)合專利運營特點，不能機(jī)械套用其他領(lǐng)域稅收優(yōu)惠之規(guī)定。專利運營稅收優(yōu)惠制度應(yīng)當(dāng)兼顧社會效益與經(jīng)濟(jì)效益，在其法律體系的完善過程中應(yīng)當(dāng)予以體現(xiàn)，同時應(yīng)當(dāng)關(guān)注制度的可操作性，避免由于制度的可操作性差阻礙了稅收優(yōu)惠在專利運營中的運用。此外，在專利運營稅收法律制度體系的構(gòu)建過程中，還應(yīng)當(dāng)審視稅收優(yōu)惠在專利運營中的功能，基于稅收優(yōu)惠功能完善稅收法律制度體系，以保障專利運營稅收優(yōu)惠形式的合法性與實質(zhì)的合理性。

（二）稅收優(yōu)惠功能定位的重塑

目前我國稅收優(yōu)惠對于專利運營的促進(jìn)效果不佳，其根本原因在于稅收優(yōu)惠的功能定位偏差。我國高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的認(rèn)定盡管包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓指標(biāo)，針對高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠只能對其專利運營產(chǎn)生間接激勵的作用，而忽視了對專利技術(shù)市場化商業(yè)化進(jìn)程的推動。此外，研發(fā)費用扣除機(jī)制也只是促進(jìn)了研發(fā)投入，并未直接激勵科技成果的價值輸出，而價值輸出正是專利運營的最終目的。所以稅收優(yōu)惠在專利運營中的功能定位應(yīng)當(dāng)重塑。

稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)貫穿專利運營的始終，研發(fā)投入相當(dāng)于專利技術(shù)的輸入，運營收入所得應(yīng)當(dāng)于專利技術(shù)的輸出，專利運營應(yīng)當(dāng)兼顧輸入和輸出，因此稅收優(yōu)惠的功能定位應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，對專利運營的輸入與輸出進(jìn)行激勵。而事實上，對于輸出的激勵可以同樣實現(xiàn)激勵專利運營研發(fā)投入的作用，所以稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)尤其關(guān)注對專利運營收入所得的激勵。稅收優(yōu)惠功能定位的重塑以及稅收優(yōu)惠重心的轉(zhuǎn)移可以更有效促進(jìn)專利運營的發(fā)展，專利技術(shù)市場化、產(chǎn)業(yè)化、商業(yè)化才是科技成果轉(zhuǎn)化的最終目的，這與建設(shè)知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國的現(xiàn)實要求相一致，因此相應(yīng)的稅收優(yōu)惠才能發(fā)揮更好的制度功能。

（三）優(yōu)化稅收優(yōu)惠適用機(jī)制

稅收優(yōu)惠功能定位的重塑是從理念上對制度宏觀層面的完善，適用機(jī)制的調(diào)整則側(cè)重于從微觀層面對制度進(jìn)行優(yōu)化。目前稅收優(yōu)惠在適用主體、適用條件、適用范圍、適用方式等方面都存在一定問題，阻礙了稅收優(yōu)惠在專利運營中的運用。

我國只有居民企業(yè)的專利運營可以適用稅收優(yōu)惠，這一規(guī)定無法起到激勵非居民企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織專利運營的作用，有違稅收公平之精神，所以可借鑒相關(guān)國家“專利盒”稅收優(yōu)惠制度，明確專利運營稅收優(yōu)惠的適用的主體和客體（知識產(chǎn)權(quán)）的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對稅收優(yōu)惠的主體范圍進(jìn)行適當(dāng)擴(kuò)展，對上述國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅適用相關(guān)通知公告等進(jìn)行補(bǔ)充，保證對非居民企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織專利運營的稅收優(yōu)惠，這樣既可以激勵有關(guān)主體專利運營的開展，也緩解了現(xiàn)有專利運營稅收優(yōu)惠制度與稅法基本原則的矛盾。此外，由于發(fā)明人、研發(fā)人員等自然人在專利運營中起到重要作用，目前個人所得稅尚未創(chuàng)設(shè)針對相關(guān)收入所得的稅收優(yōu)惠，企業(yè)的自然人盡管不是專利運營的直接受益人，但卻是專利運營的重要推動者，對這些自然人給予稅收優(yōu)惠符合立法目的。另外，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第27條規(guī)定，專利運營收入所得中只有技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以適用稅收優(yōu)惠，這顯然無法形成對專利運營充分的激勵。稅收優(yōu)惠的適用范圍既應(yīng)當(dāng)包括專利轉(zhuǎn)讓收入，也應(yīng)當(dāng)包括專利內(nèi)嵌收入，目前后者并不能適用稅收優(yōu)惠，而專利內(nèi)嵌收入關(guān)系到專利產(chǎn)業(yè)化的進(jìn)程[10]。借鑒國外“專利盒”制度規(guī)定，我國可以對專利運營全部的收入所得進(jìn)行稅收優(yōu)惠，一方面鼓勵企業(yè)選擇更適合的專利運營模式，另外一方面簡化規(guī)范了稅收征管，從而降低企業(yè)以及稅務(wù)部門的管理成本。因此，首先應(yīng)當(dāng)對《企業(yè)所得稅法》中稅收優(yōu)惠適用范圍進(jìn)行擴(kuò)張，將專利內(nèi)嵌收入涵蓋在適用稅收優(yōu)惠的范圍之中。而對于高新技術(shù)企業(yè)的整體收入所得的稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，將專利運營收入所得與其他收入所得分別進(jìn)行稅收優(yōu)惠，對專利運營收入所得創(chuàng)設(shè)低于其他收入所得的稅率，更能促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)專利運營業(yè)務(wù)的開展。此外，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)豐富適用方式，例如增加研發(fā)費用稅收抵免的方式、特定條件下分期方式的稅收優(yōu)惠。

總之，稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)包括更多的適用主體，適用范圍也應(yīng)當(dāng)有所擴(kuò)張，適用方式以及條件都應(yīng)當(dāng)更加靈活，通過優(yōu)化稅收優(yōu)惠的適用機(jī)制，才能起到對專利運營更為廣泛和充分的激勵。

（四）實質(zhì)課稅原則在稅收優(yōu)惠中的運用

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）是國際稅收協(xié)調(diào)體系中的重點，OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）的BEPS行動計劃旨在遏制稅基侵蝕現(xiàn)象，保障國際稅收秩序。BEPS行動計劃第五項強(qiáng)調(diào)了實質(zhì)性因素，將“專利盒”制度認(rèn)為潛在的有害稅收類型，提出了“實質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)”的認(rèn)定方式，并對知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)稅收優(yōu)惠提出要求[11]?！瓣P(guān)聯(lián)法”是實踐中的具體運用手段，即只有真實從事相關(guān)活動，并且產(chǎn)生具體支出的納稅人才能享受稅收優(yōu)惠，從而有效限制納稅人對稅基的侵蝕。

BEPS行動計劃可以被借鑒到我國專利運營稅收優(yōu)惠制度的完善中，其內(nèi)涵與我國稅法實質(zhì)課稅原則頗為一致。實質(zhì)課稅是實質(zhì)正義的體現(xiàn)，通過對納稅人的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審視，依據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行征收稅款，有效限制了納稅人的避稅行為，從而保證了稅收公平。專利運營存在轉(zhuǎn)移稅負(fù)的途徑，稅收優(yōu)惠造成了稅基侵蝕的現(xiàn)象，實質(zhì)課稅原則的充分運用可以規(guī)制相關(guān)逃稅或避稅行為，但是實質(zhì)課稅的運用仍需遵循稅收法定最基本的要求。實質(zhì)課稅意味著稅收優(yōu)惠需要加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)審查，需要投入相應(yīng)的人力和物力，對稅務(wù)部門而言，需要提高稅收人員的專業(yè)素質(zhì)，優(yōu)化相關(guān)稅務(wù)稽征流程和流程，這可能會增加稅務(wù)部門的稽征成本，然而形式正義與實質(zhì)正義都是稅收最基本的價值追求，這關(guān)系到我國稅收體系的建設(shè)，是我國稅收體制改革的重點領(lǐng)域。

專利運營的發(fā)展有賴于稅收優(yōu)惠制度的激勵，但是稅收優(yōu)惠無論是制度層面還是實施層面還存在諸多需要完善的地方。黨的十九大報告對強(qiáng)化科技體制改革提出了現(xiàn)實要求，包括加強(qiáng)科技成果的轉(zhuǎn)化，以及強(qiáng)化知識產(chǎn)權(quán)的運用，專利運營是實現(xiàn)上述目標(biāo)的重要手段。而優(yōu)化稅收環(huán)境、深化稅收體制改革也是黨的十九大報告提出的時代任務(wù)，稅收在社會治理中應(yīng)當(dāng)發(fā)揮更為重要的功能。稅收優(yōu)惠在專利運營中的運用正是對黨的十九大提出的戰(zhàn)略部署的回應(yīng)。因此，完善稅收優(yōu)惠制度并且優(yōu)化相應(yīng)實施路徑，提高發(fā)揮稅收優(yōu)惠制度的激勵功能，以推動專利市場價值的運用，最終實現(xiàn)加快建設(shè)知識產(chǎn)權(quán)強(qiáng)國的目標(biāo)。

注 釋：

①專利產(chǎn)業(yè)化率=用于生產(chǎn)出產(chǎn)品并投放市場的專利件數(shù)/擁有的有效專利數(shù)量。

②專利許可率=成功許可他人使用專利件數(shù)/所擁有的有效專利件數(shù)。

③專利轉(zhuǎn)讓率=成功轉(zhuǎn)讓他人專利件數(shù)/所擁有的有效專利件數(shù)。

④數(shù)據(jù)來源：國家知識產(chǎn)權(quán)局《2018年中國專利調(diào)查數(shù)據(jù)報告》。

⑤專利內(nèi)嵌收入指專利所有方企業(yè)將專利應(yīng)用于商品或服務(wù)的生產(chǎn)取得的收入。

⑥《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第27條：企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：（四）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；

⑦《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第28條：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減15%的稅率征收企業(yè)所得稅。